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1、固定资产准则与新企业所得税法差异税收与会计 2010-02-02 14:29:49 阅读103 评论0 字号：大中小订阅 一、概念与确认差异（一）会计概念准则规定，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列的，才能予以确认：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产不包括投资性房地产和生物资产。（二）税法概念现行税法对固定资产在不同的税种法规中有不同的表述：1.企业所得税。企业所得税法实施条例第五十七条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、
2、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”2.增值税。增值税暂行条例实施细则第二十一条第二款规定“前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”。3.个人所得税。个体工商户个人所得税计税办法（试行）（国税发199743号）第三十三条规定：“个体户在生产经营过程中使用的期限超过一年且单位价值在1000万元以上的房屋、建筑物、机器、设备、运输工具及其他与生产经营有关的设备、工器具等为固定资产”。（三）确认差异通过比较可以发现，个体工商户、个人独资企业和合伙
3、企业计算业主个人所得税的固定资产与企业所得税、增值税相比，规定了价值标准，而且相对较低。主要是基于这类纳税人规模相对较小，固定资产价值一般不太大，如果标准定得太高，对应纳个人所得税会产生较大影响。新企业所得税法为了减少与会计准则的差异，采用了与会计准则近乎一致的标准，取消了资产价值在2000元以上的限制。在执行新税法时，纳税人应将本公司制定的固定资产标准报税务机关备案，并且不得随意变更。此外，会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产和无形资产处理。笔者认为，现行税法将固定资产标准与会计准则协调一致，提高了可操作性，但却容易造成自由裁量权的滥用。有必要进
4、一步明确统一的固定资产的确认价值、残值率等标准，从而尽量减少不必要的争议。二、初始计量差异（一）外购固定资产1.会计处理。准则规定，企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。2.税务处理。企业所得税法实施条例第五十八条第一款规定：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础”。3.两者差异由此可见，企业外购固定资产的初始计量与计税基础基本相同。两者的差异主要表现为超过正常信用条件延期付款购入的固定资产的计量上。准则规定，企业购买固定
5、资产超过正常领用条件延期付款，如采用分期付款方式购买资产，在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁的性质，购入资产成本的按各项付款额的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则规定应予资本化外，应当在信用期间内计入当期损益。税法规定，资产的计税基础是指企业取得该项资产时，以实际发生的成本作为历史成本计价。由此可见，超过正常信用条件延期付款购入的固定资产，其计税基础不按现值计价，而为支付价款总额和相关税费。这样，会导致该种方式购入的固定资产的会计成本小于其计税基础。【例1】204年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型
6、机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元，首期款项150000元于204年1月1日支付，其余款项在204年至208年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。204年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费160000元，已用银行存款付讫。204年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费40000元，巳用银行存款付讫。甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：(1)购买价款的现值为：150000150000(P/A，10%，5)1500001500003.
7、7908718620(元)204年1月1日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 718620 未确认融资费用 181380 贷：长期应付款 900000借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000借：在建工程 160000贷：银行存款 160000税务处理：在建工程的计税基础9016106（万元）。(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，参见表1：表1 甲公司未确认融资费用分摊表 204年1月l日 日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额期初10%期末期初204.1.1568620*204.12.311500005686293138475482205.12.31150
8、00047548.20102451.80373030.20206.12.3115000037303.02112696.98260333.22207.12.3115000026033.32123966.68136366.54208.12.3115000013633.46136366.540合计750000181380568620备注：568620718620150000； 尾数调整：13633.46150000136366.54，136366.54为期初应付本金余额(3)204年1月1日至204年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。204年12月
9、31日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 56862 贷：未确认融资费用 56862借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000借：在建工程 40000 贷：银行存款 40000借：固定资产 975482 贷：在建工程 975482固定资产的成本为：7186201600005686240000975482（元）税务处理：固定资产的计税基础1064110（万元），两者的差异金额为124518元。由于计税基础大于会计成本会导致以后期间的税法折旧大于会计折旧，其差额应分别调减各年度的应纳税所得额。(4)205年1月1日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件
10、，应计入当期损益。205年12月31日：借：财务费用 47548.20 贷：未确认融资费用 47548.20借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000税务处理：由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额，不得重复扣除，应调增应纳税所得额。本年调增47548.20元，同时对税法折旧大于会计折旧的金额作纳税调减处理。206年12月31日：借：财务费用 37303.02 贷：未确认融资费用 37303.02借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000207年12月31日：借：财务费用 26033.
11、32 贷：未确认融资费用 26033.32借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000208年12月31日借：财务费用 13633.46 贷：未确认融资费用 13633.46借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000税务处理：206208年的税务处理比照205年进行。206208年累调增计应应纳税所得额37303.0226033.3213633.4676969.80（元）至此，固定资产计税基础与会计成本的差异金额已调整完毕。（二）自行建造固定资产1.会计处理。准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资、人工
12、、相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。2.税务处理。企业所得税法实施条例第五十八条第二款规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础”。3.差异处理。在实际操作中，视同自行建造的固定资产的初始计量与计税基础相同。但这里有一点必须注意：对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，准则规定，按暂估价值确定并计提折旧，待办理了竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。但由于企业所得税存在定期减免、弥补亏损等政策性因素，必须准确计算每一纳税年度的应纳税所得额。税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定
13、资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，其中，已导致多缴纳的税额予以退还或者抵顶以后年度应缴纳的所得税。此外，还有一点差异，即为借款费用资本化金额的不同。企业所得税法实施条例第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类借款利率计算的数额的部分，允许在税前扣除，超过部分的利息支出不得在税前扣除。”为防止资本弱化，企业所得税法第四十六条、企业所得税法实施条例第一百一十九条，及财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出扣除标准有关税收政策问题的通知（财税2008121号），国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业
14、所得税税前扣除问题的通知（国税函2009777号）也对借款利息支出扣除作出了限制。上述不得扣除的借款费用，如果已按借款费用准则进行资本化处理，会导致固定资产的计税基础小于会计成本，以后期间，税法折旧与会计折旧之间的差额应作纳税调增处理。（三）融资租入固定资产1.会计处理。准则规定，企业应将融资租入资产作为一项固定资产入账，同时确认相应的负债，并采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。企业应在租赁开始日，按照最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为入账价值。对确认
15、的“未确认融资费用”，在租赁期内，按实际利率法进行确认，记入当期损益。2.税务处理。国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）规定：“企业在对租赁资产进行税务处理时，须正确区分融资租赁与经营租赁。区分融资租赁与经营租赁标准按企业执行的企业会计制度或租赁准则执行”。由此可见，融资租赁与经营租赁的划分标准与会计处理一致。企业所得税法实施条例第五十八条第三款规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础
16、。”由此可见，固定资产的计税基础不对租赁付款额进行折现，导致其计税基础大于会计成本。以后期间，会计折旧与财务费用（如果计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。（具体差异处理参见“租赁准则与新企业所得税法差异”） （四）存在弃置义务的固定资产1.会计处理。准则规定，对于特殊行业的特殊固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据或有事项准则，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清
17、理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为处置费用处理。2.税务处理。税法规定，固定资产的计税基础，是指固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。因此，固定资产的计税基础不含弃置费用，因此会造成固定资产的会计成本大于税法折旧。以后期间，因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和，与税法折旧之间的差额，应调增所得。固定资产报废时发生的弃置费用允许在报废的当期据实扣除。申报所得税时，将前期累计计提的弃置费用作一次性纳税调减处理，前期累计调增的金额与处置年度一次性调减的金额应当相等。【例2】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定
18、，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。207年1月l日，该项设备建造完成并将会使用，建造成本共8000万元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为100万元。假定折现率（即为实际利率）为10%。计算已完工的固定资产成本核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。207年1月1日，弃置费用的现值100（P/F，10%，10）10000000.385538.55（万元）固定资产入账价值800038.558038.55（万元）借：固定资产8038.55贷：在建工程8000预计负债38.55税务处理：固定资产的会计成本为8038.55万元，而计税基础为8000万
19、元，二者的差异将通过固定资产折旧进行纳税调整，10年期间累计调增应纳税所得额38.55万元。计算第1年应负担的利息借：财务费用3.855贷：预计负债3.855税务处理：调增应纳税所得额3.855万元。计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）（38.553.855）10%4.2405（万元）借：财务费用4.2405贷：预计负债4.2405以后会计年度的会计处理略。税务处理：调增应纳税额4.2405万元。以后年度的纳税调整略，财务费用累计调增应纳税所得额61.45万元。若固定资产报废时，实际发生弃置费用120万元借：固定资产清理 200000 预计负债 1000000贷：银行存款 1200000
20、税务处理：纳税调减100万元。至此，因弃置费用计入固定资产会计成本形成的可抵减暂时性差异对所得税的影响全部转回。 （五）以其他方式取得的固定资产企业以非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得固定资产初始计量与计税基础的差异，分别见“非货币性资产交换准则与税法差异”、“债务重组准则与税法差异”、“企业合并准则与税法差异”。 三、后续计量差异 （一）折旧差异1.折旧范围。（1）会计处理。准则规定，企业应对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。（2）税务处理。税法规定，不允许对所有固定资产计提折旧。企业所得税法第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧
21、扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧的固定资产。需要注意的是，房屋、建筑物以外的未投入使用或者停用的固定资产随着时间的推移，因计提折旧或减值准备，导致账面价值不断减少，但由于该项资产的税法折旧为零，其计税基础仍以初始成本确定，在固定资产转让或报废时，应按计税基础扣除，即前期会计折旧及减值准备调增的金额，在报废时一次性纳税调减。与经营活动无关的固定资产，以及用不征税收入购置的固定资产的计税基础为零，持有期间计提的折旧以及
22、处置时，均不得在税前扣除。 2.折旧基数。折旧基数，是指固定资产的应计折旧额，为固定资产初始计量（或计税基础）扣除（税法）净残值后的余额。其差异主要表现为：（1）初始计量与计税基础的差异，见“二、初始计量差异”相关内容。（2）预计净残值的差异。会计处理。准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。税务处理。企业所得税法实施条例第五十九条规定：“企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。税法取消了新法设立以前5%残值率的规定，采取了和会计处理一致的表述方法
23、，进一步减少了两者之间的差异。在实际操作中，企业应将固定资产残值率报税务机关备案。笔者认为，税法这样规定，过多依赖职业判断，自由裁量权过大，会造成不必要的争议，有必要统一残值率的标准。 （3）已计提减值准备的固定资产折旧基数的差异。 会计处理。准则规定，已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备），以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。当计提减值准备的固定资产的价值得以恢复时，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。因计提减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减
24、值准备前已计提的累计折旧不作调整。税务处理。税法规定，固定资产的减值准备不得在税前扣除，因此，固定资产的折旧基数是不变的，采取直接法计算折旧扣除的固定资产，以初始计税基础扣除税法残值后的差额作为折旧基数；采取双倍余额递减法计算折旧扣除的固定资产，其折旧基数为初始计税基础减去已扣除的折旧额。（4）对估价入账固定资产调整原价的差异。会计处理。准则规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。税务处理。企业按竣工决算调整原暂估的价值或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，应
25、重新计算以前年度的税法折旧，对与已扣除的税法折旧额之间的差额，应调整原所属年度的应纳税所得额，其中涉及多缴的税额可以抵顶以后年度应缴纳的所得税。同时，根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”的规定，企业应按两种情况进行处理：一是投入使用后12个月内，可暂按合同规定的金额作为固定资产计税基础计提折旧并税前扣除。二是投入使用后超过12个月，仍未按取得全额发票的，要以实际取得的
26、发票金额作为固定资产计税基础计提折旧进行税前扣除，并要对以前年度税前扣除的折旧金额进行追溯调整，以调整相应年度的应纳税所得额。例如，某企业建造一项固定资产，预算造价为100万元，2009年10月投入使用，但是只取得和合法扣税凭证60万元，2009年可以按照100万计提折旧，当年计提折旧10万元。如果2010年度仍未取得发票，则在2010年汇算清缴的时候，首先需要对2009年计提的折旧进行调整，调增40万元，2010年税收上计提折旧也只能计提60万元。 3.折旧年限。 （1）会计处理。准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命一经确定，不得随意
27、变更。（2）税务处理。企业所得税法实施条例第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。企业所得税法第三十二条和企业所得税法实施条例第九十八条规定，对由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采用缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。其中，采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于上述规定折旧年限的60%。需要注意的是，税法只规定最低
28、折旧年限，纳税人可以在此基础上进行选择，但一经选择，不得随意变更。 4.折旧方法。 （1）会计处理。准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。（2）税务处理。税法规定，除税法特别规定允许加速折旧和一次性折旧的固定资产外，一律采用直线法计算折旧扣除。税法规定的加速折旧只能采用双倍余额递减法或者年数总和法计算，采取加速折旧计算方法的企业不得缩短折旧年限。 国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知（国税发200981号）规
29、定，从2008年1月1日起，固定资产的加速折旧执行以下政策：适用范围：对由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；对常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。具体处理：对企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据表明该固定资产的预计使用年限适于税法规定的最低折旧年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限，采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。对企业在原有的固定资产未达到税法规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
30、缩短折旧年限的规定。对购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于税法规定最低折旧年限的60%；对购置的已使用的固定资产，其最低折旧年限不得低于税法规定最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。对采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后的功能相同或类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。加速折旧方法。对固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。双倍余额递减法和年数总和法，同会计处理是一致的。资料的报送。企业确需对
31、固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得固定资产后一个月内，向其主管税务机关备案，并报送以下资料：固定资产的功能、预计使用年限适于税法规定的最低折旧年限的理由、证明资料及有关情况的说明；被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；主管税务机关要求报送的其他资料。主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的，主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。税务监管。对企业采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，主管税务机关应设立相应的税收管理台账，并加
32、强监督，实施跟踪管理。对发现不符合税法规定的，要及时责令企业进行纳税调整。适用总、分机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的固定资产采取缩短折旧年限或者采取回事折旧方法的，由其总机构向其所在地主管税务机关备案。分支机构所在地主管税务机关应负责配合总机构所在地主管税务机关实施跟踪管理。 5.折旧变更差异。（1）会计变更。准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折
33、旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。无论会计方法如何改变，计算所得税时仍应按税法规定的方法计算折旧扣除。申报所得税时，只需将本期会计折旧与税法折旧的差异额进行纳税调整即可。（2）税法变更。从新税法实施之日起，改按新的方法计算折旧，不调整以前年度的折旧额、应纳税所得额。新税法规定的折旧年限、净残值、折旧方法等，只适用于2008年1月1日以后新增的固定资产。对于2007年12月31日前购置的固定资产，按国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第一条“新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法
34、规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧不违背新税法规定原则的，也可以继续执行”之规定执行。企业进行账务处理时，仍按新会计准则的有关规定计提折旧。申报所得税时，只需对本年度会计折旧与税法折旧的差额，作纳税调整即可。 6.注意事项。（1）计与税法关于折旧时间规定是一致的，即当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。（2）
35、准则规定，固定资产按月计提折旧，计提的折旧根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。而在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用，只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须依法调整。（3）由于固定资产折旧和减值准备的差异，会导致固定资产的账面价值与计税基础不一致，从而产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。但从开始折旧的年度起，到固定资产处置的年度止，纳税调增总额与纳税调减总额的金额是相等的。（4）固定资产减值准备不得转回，在处置固定资产时一并结转。由于已计提减值准备的固定资产是按账面价值计提折旧的，因此，计提减值准备实质上相当于当期多提折
36、旧。纳税调整方法，只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。本年纳税调整额（本期会计折旧本期计提减值准备）本期税法折旧结果如0，调增所得；如果如0，调减所得。固定资产处置年度纳税调整额会计残值税法残值结果如如0，调增所得；如果如0，调减所得。 【例3】2000年12月固定资产达到预定可使用状态，固定资产原价111.11万元，计税基础等于会计成本，折旧方法均采用直线法，会计残值率5%，预计使用年限为8年，税法残值率按10%，折旧年限按10年，该项固定资产于2012年报废。会计残值111.115%5.56（万元）会计年折旧额（111.115.56）813.19（万元）税法残值111.1110%11.
37、11（万元）税法年折旧额（111.1111.11）1010（万元）纳税调整如表1所示。 表1单位：万元年份200120022003200420052006200720082009201020112012合计会计折旧13.1913.1913.1913.1913.1913.1913.1913.22*残值5.56111.11税法折旧10101010101010101010残值11.11111.11纳税调整3.19 3.19 3.19 3.19 3.19 3.19 3.19 3.22 -10 -10 -5.55 0*尾数调整若上述固定资产于2006年提前报废或转让，纳税调整如表2所示。表2单位：万元年
38、份200120022003200420052006合计会计折旧13.1913.1913.1913.1913.19账面价值45.16111.11税法折旧1010101010计税基础61.11111.11纳税调整3.19 3.19 3.19 3.19 3.19 -15.95 0二、后续支出差异固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。（一）会计处理。准则规定，后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
39、对固定资产装修费用，如满足固定资产确认条件，应计入固定资产账面价值，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”核算，并在剩余租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。在会计实务中，应当资本化的后续支出，通常是指固定资产的改扩建或大修理；应当费用化的后续支出，通常是指固定资产的日常修理。（二）税务处理。1.改建支出。税法规定的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；如果改
40、建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。（2）尚未提足折旧的固定资产的改建支出，应当增加固定资产原价，延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。由此可见，上述两种情况的改建支出的会计处理与应纳税所得额的计算结果是一致的，两者没有差异。（3）租经营入固定资产的改建（改良）支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。在剩余租赁期限适于固定资产尚可使用年限的情况下，会计处理与税务处理是一致的。2.固定资产装修费用。税法规定，固定资产装修费用应作为改建支出处理，按尚可使用年限分期摊销。在两次装修期间小于固定资产尚可使用年限的情况下，会计折旧与税法折旧（摊销）有一定的差异，但对应
41、纳税所得额的影响甚微，笔者认为，对自用固定资产的装修费用，在税务处理上可按会计处理规定进行，不作纳税调整。3.固定资产的大修理支出。税法规定，固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。显然，会计处理与应纳税所得额的计算结果也是一致的，两者没有差异。同时，税法为了严格区分应当资本化的固定资产大修理支出与应当费用化的日常修理支出，企业所得税法实施条例第六十九条规定，只有同时条例下列条件的支出，才能作为固定资产大修理支出：一是修理支出达到取得固定资产时计税基础50%以上；二是修理后固定资产使用年限延长2年以上。在实际操作过程中，如果能够满足上述第一个条件，基本可以判断同时符合第二个条件
42、，以此作为衡量固定资产大修理的依据，会减少更多的纳税争议。需要补充的是，按照财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知（财税2008152号）规定，计算房产税的房屋原价就好根据国家有关会计制度规定进行核算。因此，对应当资本化的后续支出调整了固定资产原价的，应按调整后的原价计算房产税。此外，根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，固定资产（不包括房屋、建筑物）日常修理支出和大修理支出取得的增值税专用发票上注明的进项税额可以抵扣销项税额。【例4】ABC公司是一家从事印刷业的企业，有关资料如下：204年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为568000元；采用年限平均法计
43、提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%（假定与税法规定一致），预计使用年限为6年。207年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。207年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。该生产线改扩建工程达至到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即预计使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%
44、；折旧方法仍为年限平均法。为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。本例中，印刷生产线改扩建后生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的会计处理如下：205年1月1日至206年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额568000（13%）550960（元） 年折旧额550960691826.67（元） 各年计提固定资产折旧的会计分录为：借：制造费用 91826.67 贷：累计折旧 91826.67税务处理：税法折旧年限为10年，税法
45、折旧为每年568000（13%）1055096（元），则每年应调增应纳税所得额91826.675509636730.67元。207年1月1日，固定资产的账面价值568000（91826.672）384346.66（元） 固定资产转入改扩建： 借：在建工程 384346.66 累计折旧 183653.34 贷：固定资产 568000税务处理：此时在建工程的计税基础568000550962457808（元）。207年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出： 借：在建工程 268900 贷：银行存款 268900207年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值384346.66268900653246.66（元）借：固定资产 653246.66 贷：在建工程 653246.66税务处理：固定资产的计税基础为457808268900726708（元）。207年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。应计折旧额653246.66（13%）633649.26（元） 月折旧额633649.26（7l29）68l3.43（元） 年折旧额6813.43l28l761.16（元）207年应计提的折旧额68l3.43961320.87（元），会计分录为：借：制造费用
