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1、在企业的兼并重组过程中，要考虑到交易的法律形式和经济实质对税务处理的影响2012年底,英国国会对谷歌、星巴克等跨国公司纳税情况进行了调查。路透社的报告显示,星巴克自2009年起连续三年在英国没有支付过企业税或所得税。这家全球最大的咖啡连锁店在英国13年间仅支付了860万英镑的税收,而这期间,星巴克销售额达到了31亿英镑。此外,苹果等跨国公司也相继受到了美国政府关于相关跨国企业利用国际与国内税收制度的差异在全球范围内避税的指责。相关案件引发了广泛的关注和热议,将酝酿中的针对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的国际税务监管规则以及相关讨论推到了舞台的中央。本文的目的在于通过对BEPS报告的产生及其内容
2、的简要介绍,对国际社会针对BEPS可能提出的监管建议和意见进行初步探讨,从而为中国企业应对国际税收管理环境的变化提供借鉴。BEPS产生的原因分析分析发现,BEPS并不是由个别国家的税收制度所造成,各国税制的差异和相互作用才是BEPS产生和发展的重要依据。跨国公司充分利用各国在税收管辖权、转让定价、杠杆效应以及反避税规则等不同税务处理方式进行税务筹划,从而降低集团整体税负。主要有以下几种：1、税收管辖权在日益全球化的今天,各国仍然出于自身税收管理的需要，确定各自的税收管辖权。虽然订有条约规定,但条约只是对管辖权的范围作了分配,相应的管辖权仍与国内法产生许多不对称,这种不对称既有可能导致双重征税,
3、也有可能造成双重不征税。跨国公司一方面敦促各国双边或者多边合作解决因税收原则差异造成的双重征税问题,但同时也在利用这些税收原则的差异,寻找双重不征税税的机会。从整体来看,这种税收政策的不对称必然会导致某些国家税收减少。更重要的是,还会影响国际竞争的公平性,从而导致资源的不合理分配。此外,跨国公司还可以通过在适用于税收协定的地区建立导管公司以及通过金融衍生品的形式,充分享受税收协定中的税收优惠,从而达到BEPS的目的。随着数字经济的快速发展,公司还可以通过互联网络在另一个国家进行业务经营,而不需要在该国设立独立机构或者其他实体。当公司通过互联网在其他国家赚取大额利润、但不需要交税的时候,BEPS
4、就会出现得越发频繁。2、转让定价安排如果说税收管辖权决定了哪个国家有权利去征税,那么转让定价安排解决的就是作为纳税税基确定的利润分配问题。国际公认的转让定价安排要求基于公平交易的原则,一方履行的功能、消耗的资产以及承担的风险越多,相应获得报酬的机会也就越多。跨国公司正是利用这一原则,通过签订一系列内部协议将功能、风险和资产（尤其是无法准确衡量价值的无形资产,如知识产权等）转移到税收政策更优惠的地区,以便按照低税率缴纳所得税。特别需要注意的是,目前各国对于转让定价安排的税务监管较多地关注于风险或者资产的转移与利润的获取在法律结构上是否相匹配,而忽略了其经济实质上是否一致,往往就给跨国公司转移利润
5、提供了机会。3、杠杆效应一般而言,债务利息可以税前列支,而分配的股息却不能税前列支。这也导致了跨国公司出于税收的考量更偏好债务的融资方式。同时,许多国家对于债权投资和股权投资都有不同的税务处理方式,相应的税率也不尽相同。对于同种交易的性质判定也存在差异,也就是存在一个单独交易被不同国家分别认定为股权和债权交易的情况。这就为跨国公司设定不同的融资方案，以降低集团整体税负提供了机会。4、反避税规则其他反避税规则（如一般反避税规则、受控外国公司规则、资本弱化等）主要是用于发现、应对和管理过于激进的税收筹划方案,以保证企业所得税制度的公平性和有效性。而企业为了实现避税目的往往会采用综合性的复杂交易安排
6、来实现,在尊重法律形式这一基本税收原则的前提下,往往使反避税规则的适用受到一定的限制。OECD行动计划经济全球化和跨国公司的发展带来了税源国际化和税收安排的国际化,如何合理安排划分跨国税源,阻止税基侵蚀和利润转移的行为,OECD报告提出了6点的行动计划,包括：1、消除或中和不对称交易安排及套利交易的影响；2、从政策角度出发,改进或澄清转移定价特定领域的规则及解释，以防止出现当前规则执行所产生的不良后果,尤其是在无形资产领域；3、对税收管辖权及相关政策作出调整,尤其需要关注数字化产品和服务领域；4、制订更有效的反避税措施；5、规范集团内部融资交易的税务处理方式；6、引入相关措施，以更有效地抵制损
7、害性体制。OECD正在协同各国政府的合作,在确保税制公正有效的前提下，平衡各地商业环境,使国内企业与跨国公司具有相同的竞争优势。同时,降低BEPS对于资源分配以及纳税合规的消极影响。但这只是解决BEPS问题的第一步。各国政府的协调行动才是未来BEPS应对制度发展的重要方向。为了研究、解决税基侵蚀和利润转移问题,OECD制订了下列工作计划： 2013年1月至6月：OECD筹备全面的行动计划（相关措施、实施期限、资源、方法） 2013年6月：OECD财政委员会同意该计划 2013年7月：G20成员国批准该计划近来,OECD的工作重点之一是不断推进国际税务透明化和信息交换的工作,并向G8峰会提交了关
8、于双边自动信息交换的报告,列出了进行有效信息交换所需的步骤,包括进行国际信息交换的法律框架、信息报告体系、相互协调原则等。对此,G8峰会已在发布的声明中表示支持和赞同,同时敦促OECD制订一份用于跨国公司向各国税务机关进行税务信息报告的统一文书范本。还要求OECD协助发展中国家在转让定价分析过程中寻找可比数据时提供信息搜寻方面的帮助。这些要求被认为将会是引导OECD下一步工作的重点。企业应对BEPS的建议如前所述,BEPS的讨论实际上是经济全球化和跨国公司发展所带来的税源国际化和税收安排国际化的必然结果,而通过有效措施阻止税基侵蚀和利润转移的应对BEPS行为,也是国际税源分配的重要问题。这一问
9、题将在很大程度上改变现有的国际税收监管制度和工作机制。而相应的行为无疑亦对应着企业的税收管理风险上升,并要求企业作出因应。对于中国的“走出去”企业而言,如何有效利用规则的改变,在控制税务风险的同时寻求合理的税务利益,其根本在于对国际税收领域发展和变化的持续研究。针对现状,以下工作似乎可以成为未来考虑的方向：1、从内部管理出发,对BEPS的发展,包括中国政府的因应措施进行跟进,并将其纳入税务管理体系的考量之中；2、在制订和安排国际间交易时,对税收管辖权及相关政策的规定,包括对税收居民的规定和受控外国公司的规定有充分的了解,尤其需要关注数字化产品和服务领域的特殊问题,以此为前提进行国际间的交易安排；3、在并购交易或可能的重组过程中,对现有的税收筹划安排合理审视,以确定是否进行必要的调整；4、对新兴的税务问题加强研究,提前布局,特别是对中国市场开发所带来的税收管理信息透明化,金融工具复杂化,国际交易信息化,交易实体复杂化（如合伙企业税制）等问题，需要有前瞻性的分析和考量。如前所述,OECD正在协同各国政府的合作,在确保税制公正有效的前提下平衡各地商业环境,因此,在充分考虑商业安排的前提下,不断提高企业自身的国际化的税收管理思路,实现税收管理的优化是非常必要的。本文作者系德勤中国税务合伙人,德勤中国税务高级顾问 叶永青 叶红 冯海弘
