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1、第七章流转环节其他税种会计本章学习要点及目标了解城市维护建设税和教育费附加、资源税、关税、土地增值税会计等小税种的基本规定，明确其纳税人。掌握应纳税所得额的确定方法，会进行各税种的会计核算与纳税申报。通过本章学习，具备城建税、教育费附加、资源税、房产税、土地增值税、车船税、印花税等小税种的计算与纳税申报能力。本章知识结构：第一节 城市维护建设税和教育费附加会计第二节 资源税会计 第三节 关税会计 第四节 土地增值税会计第一节城市维护建设税和教育费附加会计本节主要内容：一、城市维护建设税核算基础二、教育费附加的核算基础三、城建税和教育费附加的会计处理一、城市维护建设税核算基础（一）纳税人对从事工
2、商经营活动的单位和个人，以其缴纳的增值税、消费税和营业税税额（以下称“三税”）为计税依据，按照规定的税率计算征收的专项用于城市维护建设的一种税。城建税的纳税义务人，是指负有缴纳 “三税”义务的单位和个人。（二）税率三档地区差别比例税率，纳税人所在地为市区的，税率为7%；所在地为县城、镇的，税率为5%；所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。城建税的适用税率，应当按纳税人所在地的规定税率执行。但是，对下列两种情况，可按缴纳“三税”所在地的规定税率就地缴纳城建税：1.由受托方代扣代缴、代收代缴“三税”的单位和个人，其代扣代缴、代收代缴的城建税按受托方所在地适用税率执行；2.流动经营等无固定纳税地
3、点的单位和个人，在经营地缴纳“三税”的，其城建税的缴纳按经营地适用税率执行。（三）税额计算应纳税额纳税人实际缴纳的“三税”税额适用税率自2005年1月1日起，经国家税务总局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。【例7-1】位于南京市区的宏伟制药公司2012年3月份共缴纳增值税、消费税和关税562万元，其中关税102万元，进口环节缴纳的增值税和消费税260万元。试计算该企业3月份应缴纳的城市维护建设税。【案例分析】关税以及进口环节的增值税和消费税不属于城建税的计税依据。位于市区，城建税税率适用7%。应缴
4、纳的城建税（562102260）7%14（万元）。（四）税收优惠（1）城建税按减免后实际缴纳的“三税”税额计征，即随“三税”的减免而减免。（2）进口产品不征收城建税，出口产品不退税。（3）对“三税”实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，城市维护建设税和教育费附加，不予退（返）还。（4）经国务院批准，为支持国家重大水利工程建设，对国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税。（五）税收征管1.纳税环节只要发生“三税”纳税义务，就在同样环节，计算缴纳城建税。2.纳税地点纳税人缴纳“三税”的地点，就是该纳税人缴纳城建税的地点。但是，属于下列情况的，纳税地点为：（1）代扣代缴、代收代缴“
5、三税”的单位和个人，其城建税的纳税地点在代扣代收地。（2）跨省开采的油田，应由核算单位计算，随同增值税一并汇拨油井所在地，由油井在缴纳增值税的同时，一并缴纳城建税。（3）对管道局输油部分的收入，由取得收入的各管道局于所在地缴纳营业税。缴纳营业税时一并缴纳城建税。3.纳税期限其纳税期限分别与“三税”的纳税期限一致。二、教育费附加的核算基础（一）教育费附加的征收范围及计征依据教育费附加对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收，分别与增值税、消费税和营业税同时缴纳。自2010年12月1日起，教育费附加将外商投资企业、外国企业及外籍个人纳入征收范围。（二）教育费附加计征比率为3%（三）教育费附加的
6、计算应纳教育费附加实际缴纳的增值税、消费税、营业税征收比率【例7-2】北京市区一家企业2012年5月份实际缴纳增值税200 000元，缴纳消费税300 000元，缴纳营业税100 000元。计算该企业应缴纳的教育费附加。【案例分析】应纳教育费附加（实际缴纳的增值税实际缴纳的消费税实际缴纳的营业税）征收比率（200 000300 000100 000）3%600 0003%18 000（元）（四）教育费附加的减免规定（1）进口产品不征税，出口产品不退税。（2）对由于减免增值税、消费税和营业税而发生退税的，可同时退还已征收的教育费附加。（3）对国家重大水利工程建设基金免征教育费附加。三、城建税和教
7、育费附加的会计处理（一）会计科目的设置企业应该设置“应交税费应交城市维护建设税”、“ 应交税费应交教育费附加”科目。（二）会计处理按企业会计准则规定，企业按规定计算应该缴纳的城建税和教育费附加，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费应交城市维护建设税”科目、“应交税费应交教育费附加”科目。【例7-3】江西南昌吾家食品加工企业设在县城为增值税一般纳税人，2012年8月购进货物取得增值税专用发票注明销售额合计50 000元，税金合计8 500元；销售货物开具普通发票销售额合计700 000元，出租设备取得收入100 000元。试对该公司流转税进行核算并进行完整会计处理。【案例分析】该企业设在县
8、城，城建税税率为5%，教育费附加为3%；一般纳税人，应纳增值税销项税进项税700 0001.17 17%8 500598 290.6017%8 500101 709.40 8 50093 209.40（元）。出租设备，属于征收营业税的项目，应纳营业税100 0005%5 000（元）应纳城建税（93 209.405 000）5%4 910.47（元）应纳教育费附加（93 209.405 000）3%2 946.28（元）营业税金及附加合计5 0004 910.472 946.2812 856.75（元）会计处理：（1）外购货物：借：库存商品 50 000应交税费应交增值税（进项税额）8 500
9、贷：银行存款 58 500（2）销售货物，计算本期应纳增值税：借：银行存款700 000贷：主营业务收入 598 290.60应交税费应交增值税（销项税额） 101 709.40借：应交税费应交增值税（转出未交增值税）93 209.40贷：应交税费未交增值税93 209.40（3）提供租赁业务：借：银行存款 10 000贷：其他业务收入10 000借：营业务税金及附加12 856.75贷：应交税费应交营业税5 000应交税费应交城市维护建设税4 910.47应交税费应交教育费附加2 946.28（4）实际缴纳税款和教育费附加时：A：缴纳增值税时借：应交税费未交增值税 93 209.40贷：银行
10、存款 93 209.40B：缴纳营业税和城建税、教育费附加时：借：应交税费应交营业税5 000应交城市维护建设税4 910.47应交教育费附加2 946.28贷：银行存款 12 856.75第二节资源税会计本节主要内容：一、资源税概述二、计税依据和应纳税额计算三、资源税的减免和征管四、资源税涉税会计处理一、资源税概述资源税是对在我国领域及管辖海域开采应税矿产品及生产盐的单位和个人，就其应税资源销售数量（价格）为课税对象而征收的一种税。（一）纳税义务人、扣缴义务人1.纳税义务人在中国境内从事开采或生产应纳资源税产品的单位和个人，为资源税的纳税人，应依法缴纳资源税。其中其他单位和其他个人包括外商投
11、资企业、外国企业和外籍人员。2.扣缴义务人收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。（二）资源税的税目、税额1.一般规定具体来说，征税范围有矿产品和盐等七个大类税目。（1）原油：开采的天然原油征税，人造石油不征税。税率为销售额的5%10%。（2）天然气：专门开采或与原油同时开采的天然气征税，煤矿生产的天然气不征税。税率为销售额的5%10%。（3）煤炭：原煤征税，洗煤、选煤及其他煤炭制品不征税。焦煤税额为820元/吨，其他煤炭税额为0.35元/吨。（4）其他非金属矿原矿。单位税额为0.520元（5）黑色金属矿原矿。包括铁矿石、锰矿石和铬矿石。税额为230元/吨。（6）有色金属矿原矿：包括铜矿石、
12、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石、锡矿石、锑矿石、铝矿石、镍矿石、黄金矿石、钒矿石（含石煤钒）等，税额为0.430元/吨或立方米；稀土矿为0.460元/吨。（7）盐包括两类：固体盐包括海盐、湖盐原盐和井矿盐，税额为1060元/吨；液体盐：即卤水，是指氯化钠含量达到一定浓度的溶液，是用于生产碱和其他产品的原料，税额为210元/吨。2.特殊规定（1）伴生矿，除主矿种之外含有很多可利用成分。税法规定，计征资源税，以主产品作为应税品目。（2）伴采矿是开采主产品时伴采出非主产品矿石。税法规定，伴采矿量大的，根据规定对其核定资源税单位税额标准；量小的在销售时，按照相应品目的单位税额标准缴纳资源税。（3）伴选矿是
13、精矿伴选出的副产品，不征收资源税。二、计税依据和应纳税额计算（一）计税依据1.课税数量和销售额的一般规定（1）从量征收的规定开采或生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据。（2）从价征收的规定纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售额为课税依据。不含收取的增值税销项税额。视同销售，依照规定缴纳资源税。2.课税数量（销售额）的特殊规定 （1）纳税人不能准确提供应税产品销售数量的，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比，换算成的数量为课税数量。（2）原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。凝析油视同原油，征收资源税。（3）对于煤炭连续加工前无法正确计算原煤移送使用
14、量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量作为课税数量。（4）对金属和非金属矿产品原矿，无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。选矿比精矿数量耗用原矿数量（5）纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。纳税人以外购的液体盐加工成固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的已纳税额准予抵扣。对于纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算，不能准确提供不同税目应税产品课税数量的，从高适用税额。（6）纳税人开采应税产品由其关联单位对外销售的，按其关联单位的销售额征收资源税。纳税人自用用于连续
15、生产的应税产品，按纳税人对外销售应税产品的平均价格计算销售额征收资源税。纳税人将其开采的应税产品直接出口的，按其离岸价格（不含增值税）计算销售额征收资源税。（7）纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，组成计税价格为：组成计税价格成本（1成本利润率）（1税率）（二）应纳税额计算应纳税额销售数量（额）定额（比例）税率代扣代缴应纳税额收购未税矿产品的数量（金额）定额（比例）税率【例7-4】山西太原长风煤矿2012年8月份生产销售煤炭50万吨，另自用煤炭10
16、万吨加工煤炭制品（全部出售），生产天然气1 000万立方米。已知该煤矿适用的税额为1.2元/吨，煤矿邻近的某石油管理局天然气适用的税额为4元/千立方米。试计算该煤矿8月份应纳的资源税额。【案例分析】煤矿生产的天然气不交资源税，本题主要是确定计税数量，纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量。该企业的销售数量为50万吨，还有一个业务，就是自产自用煤炭，纳税人开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量，所以，自用的10万吨也是计税数量。应纳资源税（5010）1.272（万元）。三、资源税的减免和征管（一）资源税的减免有下列情形之一的，减征或免征资源税。（1）开采原油过程中用于加
17、热、修井的原油免税。（2）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，酌情决定减税或免税。（3）国务院规定的其他减税、免税项目。减税、免税项目，应当单独核算课税数量或销售额；未单独核算或不能准确提供课税数量或销售额的，不予减税或免税。（4）出口产品不退税，进口产品不征税。（二）资源税的征收管理（1）纳税义务发生时间是纳税人必须履行纳税义务的开始时间。税法对资源税的纳税义务发生时间作了明确规定。纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间为发出应税产品的当天。纳税人采取其他结算方
18、式的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。 扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为首笔支付货款或者开具应支付货款凭据的当天。（2）资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。（3）资源税的纳税人，一般应向应税产品的开采或生产地缴纳；扣缴义务人应向收购地主管机关缴纳。四、资源税涉税会计处理（一）科目设置“应交税费应交资源税”科目进行该税款的核算。（二）会计处理（1）企业销售应纳资源税的产品，应按规定计算应交纳的资源税，列入“营业税金及附加”
19、科目，相关的会计处理如下：计算销售应税产品资源税时：借：营业税金及附加贷：应交税费应交资源税（2）自产自用应税产品应纳资源税的会计处理纳税人自产自用应税产品也应该作为视同销售处理，依法交纳资源税，其交纳的资源税，根据实际领用部门及领用的目的，在“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“应付职工薪酬”等科目列支。当纳税人计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税时，作如下分录：借：生产成本（制造费用，管理费用等）贷：应交税费应交资源税假如预交资源税，则作如下处理借：应交税费应交资源税贷：银行存款（3）收购未税矿产品，代扣代缴资源税的会计处理根据资源税暂行条例的相关规定，收购未税矿产品的单位为资源税
20、的扣缴义务人。企业应将收购未税矿产品实际支付的价款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的采购成本，代扣代缴的资源税直接计入“材料采购”或“原材料”等科目。会计处理如下（不考虑增值税）：支付价款时借：材料采购（价款）贷：银行存款计算代扣资源税时借：材料采购（代扣资源税）贷：应交税费应交资源税【补充实务案例】铁人油田本月开采原油5 000吨，对外销售原油3 000吨，每吨980元（不含增值税）。根据税务部门核定，该油田原油税率为5%，增值税税率为17 %，假设该油田进项税额为0。计算本月应纳资源税税额，并作相关分录。【案例分析】应纳资源税税额 3 0009805%147 000（元）应纳增值税税额
21、 3 00098017%499 800（元）会计分录：借：营业税金及附加 147 000 贷：应交税费应交资源税 147 000 借：银行存款（应收账款） 3 439 800 贷：主营业务收入 2 940 000应交税费应交增值税（销项税额） 499 800 【补充实务案例】东海盐场2012年8月外购液体盐2 000吨，每吨含增值税价款58.5元，液体盐资源税税额为3元/吨，该盐场将全部液体盐加工成固体盐500吨，每吨含增值税售价为468元，固体盐适用资源税税额为25元/吨。计算该盐场8月份应纳资源税税额，并作有关分录。【案例分析】8月份应纳资源税 500 252 000312 5006 00
22、06 500（元）（1）购入液体盐的分录：借：材料采购 94 000应交税费应交资源税6 000应交增值税（进项税额） 17 000贷：银行存款 117 000（2）验收入库时：借：原材料液体盐 94 000 贷：材料采购94 000（3）销售固体盐时：借：银行存款 234 000 贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额）34 000（4）计提固体盐应缴的资源税：借：营业税金及附加 12 500 贷：应交税费应交资源税12 500（5）本月应纳资源税=12 500-6 000=6 500（元）次月初缴纳资源税时借：应交税费应交资源税 6 500贷：银行存款 6 500第三
23、节关税会计本节主要内容：一、关税概述二、关税的计算一、关税概述（一）关税的纳税人及征税范围1.纳税人关税的纳税人是指进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人。2.征税对象关税的征税对象是进出我国国境或关境的货物和物品。货物是指贸易性商品。（二）关税税则和税率1.关税税则关税税则，又称海关税则，进出口税则以税率表为主体，通常还包括实施税则的法令、使用税则的有关说明和附录等。税率表包括税则商品分类目录和税率栏两大部分。2.税率（1）进口关税税率自2002年1月1日开始，我国进口税则设有最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。对进口货物在一定期限内也可以实行暂定税
24、率。（2）出口关税税率我国出口税则为一栏税率，即出口税率。我国真正征收出口关税的商品只有20种，税率也较低。（3）特别关税包括报复性关税、反倾销关税、反补贴关税和保障性关税。（三）减免税优惠关税减免主要可分法定减免、特定减免和临时减免三种类型。1.法定减免包括：关税税额在人民币50元以下；无商业价值的广告品和货样；外国政府、国际组织无偿赠送的物资；进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。2.特定减免特定减免是指在关税基本法规确定的法定减免以外，由国务院或国务院授权的机关颁布法规、规章特别规定的减免。包括对特定地区、特定企业和特定用途的货物的减免等。3.临时减免临时减免是指在以上两项
25、减免税以外，对某个纳税人由于特殊原因临时给予的减免。适用临时减免的纳税人必须在货物进出口前，向所在地海关提出书面申请，并随附必要的证明资料，经所在地海关审核后，转报海关总署，或海关总署或海关总署会同国家税务总局、财政部审核批准。二、关税的计算（一）进口关税的计算1.进口货物完税价格的确定（1）一般进口货物完税价格的确定完税价格必须是经过海关审核并接受的申报价格。完税价格的确定有以下方式。以到岸价格为进口货物的完税价格其计算公式为：完税价格买价国外运费国外保险费其他费用买价中还包括：进口人为在国内生产、制造、出版、发行或使用该项货物而向国外支付的软件费；该项货物成交过程中，进口人向卖方支付的佣金
26、；货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运输费和其他劳务费用；保险费。进口货物由海关估价确定如果进口货物的价格不符合成交条件或成交价格不能确定的，海关应当以合理方法确定的价格为基础，估定完税价格。（2）特殊进口货物的完税价格运往境外加工的货物。运往境外加工的货物，出境时已向海关报明，并在海关规定期限内复运进境的可用该出境货物在境外加工时支付的加工费材料费加上运抵我国关境输入地点起卸前的包装费、运费、保险费、其他劳务费等一切费用作为完税价格。运往境外修理的机器、工具等。出境时已向海关报明并在海关规定期限内复运进境的，应当以海关审查确定的正常的修理费和料件费，作为完税价格。租赁、租借方式进境的
27、货物。以海关审查确定的该项进口货物的成交价格作为完税价格。留购的进口货样等。国内单位留购的进口货样、展览品和广告陈列品，以留购价格作为完税价格。但是，买方留购货样、展览品和广告陈列品后，除按留购价格付款外，又直接或间接给卖方一定利益的，海关可以另行确定上述货物的完税价格。2.进口货物应纳关税的计算应纳进口关税完税价格适用税率（二）出口关税的计算1.出口货物完税价格的确定出口货物以海关审定的成交价格为基础的离岸价格作为完税价格。公式为：完税价格离岸价格/（1出口税率）。2.出口货物关税的计算（1）以我国口岸离岸价格成交的出口关税的计算应纳关税额离岸价格（1关税税率）关税税率（2）以国外口岸到岸价
28、格成交的出口关税的计算应纳关税额（到岸价格保险费运费）（1关税税率）关税税率（三）关税的会计处理1.进口关税的会计处理进口关税与货物的买价等一起计入货物的成本，借记“原材料”、“固定资产”、“在建工程”等科目，贷记“应交税费应交关税”等科目。2.出口关税的会计处理企业缴纳的出口关税与消费税等税种的性质一样，应作为主营业务税金及附加，记入“营业税金及附加”科目。（四）关税的申报缴纳纳税义务人或他们的代理人应自海关填发税款缴纳书之日起15日内，向指定银行缴纳税款。如果关税的纳税人缺乏纳税资金或由于其他原因而造成缴纳关税有困难，不能在关税缴纳期限内履行纳税义务等情况下，可以延期缴纳关税，但最长不得超
29、过6个月。第四节土地增值税会计本节主要内容：一、土地增值税概述二、应纳税额计算三、土地增值税的减免和征管四、土地增值税的会计处理一、土地增值税概述土地增值税，是对土地使用权转让及出售建筑物时所产生的价格增值额征收的税种。（一）征税范围1.基本规定土地增值税的征税范围包括：转让国有土地使用权；地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让2.征税范围的若干具体规定 （1）以房地产进行投资、联营 如果投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，暂免征收土地增值税；但对以房地产作价入股，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，或
30、是投资、联营企业将上述房地产再转让，则属于征收土地增值税的范围。（2）合作建房双方合作建房，建成后分房自用的，暂免征收土地增值税，但是，建成后转让的，属于征收土地增值税的范围。（3）企业兼并转让房地产被兼并企业将房地产转让到兼并企业中，暂免征收土地增值税。（4）交换房地产 交换房地产行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态收入，征收土地增值税，但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。（5）房地产抵押 在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移产权来确定是否征收土地增值税。（6）房地产出租出租，但未发生产权、土地使用权
31、的转让，不属于征收土地增值税的范围。（7）房地产评估增值房地产评估增值，没有发生房地产权属的转移，不属于征收土地增值税的范围。（8）国家收回国有土地使用权、征用地上建筑物及附着物 国家收回或征用虽然发生了权属的变更，可免征土地增值税。（9）有合同等证据表明实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳土地增值税等相关税收。（二）纳税义务人土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上建筑及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。（三）税率土地增值税四级超率累进税率表级数增值额与扣除项目金额的比率税率（%）速算扣除系数（%）1不超过
32、50%的部分3002超过50%至l00%的部分4053超过l00%至200%的部分50154超过200%的部分6035二、应纳税额计算（一）应税收入与扣除项目1.应税收入的确定纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。2.扣除项目的确定计算土地增值税应纳税额，是要对收入额减除国家规定的各项扣除项目金额后的余额计算征税。税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括如下几项：（1）取得土地使用权所支付的金额，包括：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款；纳税人取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。（2）房地产开发成本房地产
33、开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括以下内容。土地征用及拆迁补偿费。包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费。包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。建筑安装工程费。指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费。包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费。包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用。指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福
34、利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。（3）房地产开发费用房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而按实施细则的标准进行扣除。实施细则如下：纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）5%以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额房地
35、产开发成本）10%以内。利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。（4）与转让房地产有关的税金与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税以及因转让房地产缴纳的教育费附加。需要明确的是，房地产开发企业在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税（按产权转移书据所载金额的0.5%贴花）允许在此扣除。（5）其他扣除项目对从事房地产开发的纳税人可按实施细则第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除
36、。即：加计扣除项目= （取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）20%（6）旧房及建筑物的评估价格旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。（二）应纳税额的计算方法土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。土地增值税的计算公式是：应纳税额（每级距的土地增值额适用税率）或者，应纳税额=增值额适用税率扣除项目金额速算扣除系数增值额=转让收入扣除项目金额增值率=增值额扣除项目金额三、土地增值税的减免和征管（一）减免优惠（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未
37、超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。（2）国家征用收回的房地产的税收优惠因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。（二）土地增值税的清算和征管1.纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。2.对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完
38、毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（4）省、市（自治区、计划单列市）税务机关规定的其他情况。3.对于规定应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。4.在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。（1）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（2）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（3）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（4）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申报的计税依
39、据明显偏低，又无正当理由的。5.纳税申报。在转让房地产合同签订后7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。四、土地增值税的会计处理（一）科目设置缴纳土地增值税的应设置“应交税费应交土地增值税”科目。（二）会计处理（1）土地增值税应同营业税的会计处理相同，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费应交土地增值税”，实际上缴时，借记“应交税费应交土地增值税”，贷记“银行存款”。【例7-5】北京宏伟房地产开发公司，位于海淀区望春路18号明威大厦，成立于2009年，当年发生的房地产转让业务如下：（1）出售开发的普通住宅商品房10万平方米，取得价款100 000万元，已经办妥产权登记手续；款项收妥存入
40、企业银行账目；上述商品房的实际成本60 000万元，其中，土地出让金10 000万元，土地征用及拆迁补偿费用4 000万元、前期工程费3 000万元、建筑安装费24 000万元、基础设施费用8 000万元、公共配套设施费用5 000万元、开发间接费用6 000万元。（2）转让自行开发的一块土地，转让价款10 000万元，该土地成本3 800万元，其中土地出让金2 000万元，土地征用及迁移补偿费900万元，三通一平和基础设施费用900万元。产权转让权属已经办理。（3）以企业自行开发的高级公寓换入土地使用权，经评估公司评估确定的土地使用权的价值为8 000万元，高级公寓的实际成本为4 000万元
41、（含地价款等）。（4）以企业自行开发的高级公寓换入运输设备，商品房的公允价值60万元，运输设备的公允价为50万元，另收到补价10万元。高级公寓的实际成本为40万元（含地价款）。（5）以自行开发的写字楼对外投资，写字楼成本为3 000万元，按同类房地产平均价款确定的售价为5 000万元。（当地税务机关确定该业务暂不征收印花税）（6）因迁址，出售原自用办公楼，价款为20 000万元，对方已经将款项打入该企业的银行科目。签订了产权转移书据，办公楼账面价值4 000万元，其中原值6 000万元，累计折旧2 000万元。未计提固定资产减值准备。评估公司评估的重置成本为7 000万元，成新度50%，补交土
42、地出让金1 500万元，取得交款凭证。（7）2009年发生的销售费用1 500万元，管理费用为2 500万元，财务费用400万元，财务费用全部为利息支出，其中300万元可以分摊进入销售的10万平方米的普通标准住宅，并能提供金融机构证明，另外100万不能按房地产项目分摊。该房地产公司适用城建税税率7%，教育费附加3%，所有权转让书据印花税税率0.05%，契税税率4%。试就上述业务进行税金核算和会计处理。（暂不考虑企业所得税）【案例分析】（1）出售普通住宅10万平方米，应税收入100 000万元。可以扣除的项目有：商品房的实际成本60 000万元，借款利息300万元，开发费用按实际成本5%计算扣除
43、，印花税不得扣除。销售房产的营业税和城建税、教育费附加可以扣除：100 0005% （17%3%）5 0003501505 500（万元）。由于是开发房产，按规定加计扣除20%，就是60 00020%12 000（万元）扣除项目合计60 00030060 0005%5 50012 00080 800（万元）增值额100 00080 80019 200（万元）增值率19 20080 8000.237623.76%，土地增值税税率据此适用30%,速算扣除系数为0。应纳土地增值税19 20030%57 60（万元）会计处理如下：收到销售价款时借：银行存款 1 000 000 000贷：主营业务收入 1 000 000 000结转开发产品成本时借：主营业务成本
