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1、摘 要世纪之初，安然轰然倒塌，连带着安达信的一齐毁灭，震惊了世界，也引起了人们对注册会计师审计风险的关注。然而近年来我国国内也发生了的一系列审计失败案例，诸如深圳鹏城会计师事务所与绿大地、成都蜀都会计师事务所与成都红光、中磊会计师事务所与万福生科等案例。由于这些丑闻的曝光，会计师事务所也随之受到了行政处罚，并陷入诉讼案件中不可自拔。这给全世界的会计师事务所都敲响了警钟，因此如何有效地防范和控制审计风险已成为会计师事务所不容忽视的问题。本文首先阐述审计风险涵义和特征以及存在的主要环节；然后，分析我国审计风险的表现及成因；在此基础上,从审计项目实施、审计对象、会计师事务所和审计行业四个层面提出对审
2、计风险进行防范与控制的方法和措施；最后,从审计实务的角度对审计风险进行了案例分析。关键词：审计 风险 防范控制 ABSTRACTAt the beginning of the century, the collapse of Enron, together with Andersens destruction, had shocked the world as well as catching the attention of certified public accountants audit risk. However，in recent years, a series of audit
3、failure cases also happened in China, for example, the case of ShenZhen PengCheng Certified Public Accountants Co.Ltd and YunNan Green-land Biological Technology Co.Ltd, ChengDu ShuDu Certified Public Accountants Co.Ltd and Chengdu Hongguang Industrial Co.Ltd and ZhongLei Certified Public Accountant
4、s and WanFu Biological Technology Co.Ltd. Because of these scandals, certified public accountants also received administrative punishments and caught in lawsuits. All these have sounded the alarm for accounting firms around the world that how to effectively prevent and control the audit risk is a pr
5、oblem that can not be ignored.This article first describes the meaning and characteristics and the presence of the key elements of audit risk. Next, we analyze the performance and causes of audit risk in China. Then we give the measures of preventing and controlling audit risk in four levels: audit
6、project, auditing object, accounting firm and auditing profession. Finally, we give the analysis of a case from the angle of audit practice.Key Words：Audit Risk Prevent and control目 录一、前言1二、审计风险的基础理论2（一）审计风险的涵义2（二）审计风险的特征2（三）审计风险存在的主要环节3三、审计风险的表现及成因分析4（一）审计项目风险因素4（二）会计师事务所风险因素5（三）审计对象风险因素6（四）司法机关的风险
7、因素6四、审计风险的防范和控制的方法7（一）审计项目风险防范与控制7（二）会计师事务所风险防范与控制8（三）从被审计单位的角度进行审计风险防范与控制9（四）审计行业风险防范与控制10五、案例分析10（一）案例背景及基本情况10（二）审计风险点分析11（三）防范与控制措施的运用12六、结论12谢 辞14参考文献15一、前言 在实践中，会计师事务所具有相对独立性，它独立于财务报表使用者和被审计单位，以第三方的形式提供真实可靠的财务报表给社会大众，同时发表审计意见，出具相应的审计报告，说明该财务报表是公允的和合法的。在现代经济生活中，会计师事务所审计具有越来越重要的地位，一方面，稳定因社会经济发展带
8、来的市场经济秩序的波动；另一方面，随着日益完善的法律环境，人们更加关注会计师事务所的审计责任和审计风险。特别是近来 20 年中，世界经济急剧变化，科技日益壮大，社会公众和财务报表使用者对会计师事务所的审计期望，也随着资本市场的迅速发展而增强，他们不但要求事务所根据审计准则提交准确的审计报告，还要求注册会计师列出所有的疑点和错误。由于在对民间审计的作用和责任评价两个方面，社会公众和财务报表使用者存在 “期望差距”，从而增加了会计师事务所的审计风险。诸如安达信与安然、中华会计师事务所与琼民源、安永与时代华纳、成都蜀都会计师事务所与成都红光等财务丑闻的曝光，令社会大众极为震惊。由于这些丑闻的曝光，会
9、计师事务所也随之受到了行政处罚，并陷入诉讼案件中不可自拔。这一时期被有学者称为“诉讼爆炸”的时期，在这一时期下，会计师事务所也正遭受着前所未有的打击，而且这种打击态势愈演愈烈。由此可见，作为审计主体的会计师事务所在执行审计的过程中面临着越来越大的审计风险，如果其不谨慎选择客户，则随时都会面临高于预期的审计风险。为了规避这些无法预期的审计风险，会计师事务所必须时刻关注与审计业务相关的各种风险因素，积极主动地研究如何有效防范和控制这些审计风险，为以后的生存和发展提供保障。在理论研究方面，国外许多专家和学者都对审计风险及其控制做出了大量的理论研究，而我国对审计风险的研究起步相对较晚，但是自问题提出开
10、始就引起了广大学者的重视，得到了很多的研究结果。综观国内外已有研究，主要集中以下方面：一是关于审计风险涵义的研究、二是关于审计风险成因的研究、三是关于审计风险防范及控制策略研究 Mark L. DeFond，T.J. Wong，Shuhua Li The impact of improved auditor independence on audit market concentration in ChinaJournal of Accounting &Economics，2007,(28)：269-305。我国审计问题的研究目前尚处于不断完善的阶段，对于西方成熟的理论和研究成果还要进行充分的
11、吸收和消化，在审计风险研究领域还存在广阔的研究空间。国外学者所采用的审计风险的度量方法和审计模型是否能够直接针对我国市场经济条件下的审计风险进行度量和防范还是需要值得斟酌的。国内学者在审计风险理论研究和审计风险模型的建立也都相应的做了大量工作，在传统的审计模型的基础上，引进了国外先进的审计理论。但并未结合我国的实际情况进行系统性分析，所以还有待于在实践中进行验证。基于以上分析，本文的研究目的是通过对审计风险的形成机理进行分析和研究,找出影响审计风险的各种因素，最终给出防范和控制审计风险的有效方法。对于提高审计质量,降低审计风险,恢复审计工作的社会声誉起到促进作用。二、审计风险的基础理论（一）审
12、计风险的涵义对于风险的涵义，按照韦伯（Webster)词典的解释，风险是指发生伤害、毁损、损失的可能性。将风险引入审计这一研究领域，便被赋予了一种全新的涵义。对于审计风险含义的解释，国内外有许多学者做了积极的探索。柯勒会计词典对审计风险的解释：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围内存在重要错误，而未被审计人员察觉的可能性。立信英汉财会大词典将审计风险解释为审计会计报表存在重大错误的风险。美国注册会计师协会（AICPA）认为：审计风险是审计人员对存在重大错误的财务报表未能适当地发表其意见的风险。国际审计准则第6号
13、风险评估和内部控制指出：审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。中国注册会计师协会在1996年底公布的独立审计具体准则定9号-内部控制和审计风险中对审计风险定义为：所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。综上，审计风险就是审计人员的意见和结论是建立在职业判断上，因而存在着偏离客观事实，甚至是与客观事实完全相反的可能性。也就是说审计结论在一定程度上具有不确定性，这种不确定性有时给利用审计服务的各方带来损失，导致审计人员需要多后果承担责任，这种可能性就构成了审计风险。（二）审计风险的特征1.审计风险的客观性现代审计的一个
14、显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，审计人员要承担一定程度的做出错误审计结论的风险。所以，通过审计风险的研究，人们只能认识和控制审计风险，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能也不可能完全消除风险。2.审计风险的普遍性虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险（ultimat
15、e audit risk）。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制（Anthony Ateele，1992） 胡春元. 风险导向审计M. 大连：东北财经大学出版社，2009.。3.审计风险的潜在性 如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险。4.审计风险的偶然性 审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意
16、识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。5.审计风险的可控性正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦其发生，其可能对审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，只要风险降低到可接受的水平，仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促
17、使我们研究审计理论，提高审计质量。（三）审计风险存在的主要环节1签订审计业务约定书环节的风险 签订审计约定书，是委托人和被委托机构之间明确权利义务关系的法律过程，对双方均具有约束力 中国注册会计师协会. 审计M.北京：经济科学出版社，2012.。但是现实生活中，因为行业竞争激烈，审计机构就把一些必要的程序抛之脑后，草草的与被审计单位签订约定书。有些在接触了被审计单位的财务记录和原始凭证才发现可信度很差，但为了按时出具审计报告，事务所往往凭经验推断。这样产生的审计报告通常会存在审计风险。因此，可以说签订审计业务约定书环节是产生审计风险的源头。2审计抽样的风险 注册会计师在审计过程中正确运用审计抽
18、样方法，不仅能够保证审计质量、防范审计风险，同时也能提高审计效率。审计抽样要求可靠性，这就要求选取的样本具有代表性，否则样本总体反映的情况超出一定的范围，就会使注册会计师对抽样结果产生信赖过度和误导错误，审计的公允性就会丧失，形成审计风险。3审计取证环节的风险 审计证据是支持和形成审计意见的基础，是保证审计质量的关键。片面、失真甚至错误的审计证据，必然会影响审计结论，产生审计风险。4审计报告环节的风险 众所周知审计风险是客观存在的，如果在审计报告中忽略风险的客观性，把查证结果进行绝对化肯定，并且忽视被审计单位的责任，一旦有误就可能产生风险。如果审计报告对审计的时间和空间的范围表述不清，也有可能
19、使审计报告的使用者产生误解，形成风险。三、审计风险的表现及成因分析审计风险是由相互制约、相互关联的众多因素的共同影响下行成的。现阶段，审计风险形成的主要原因大体上来自内部的自我破坏和外部执业环境的缺陷。具体表现为：在审计项目实施过程中，没有严格按照标准化流程实施审计；会计师事务所人员选聘不严格；审计行业监管不足；缺乏行之有效的行业规范和监管体制等。（一）审计项目风险因素1. 项目质量因素(1)问题表现2010年爆出的“绿大地”事件令深圳鹏城会计师事务所关闭，相关责任人员终身禁入证券市场 朱清贞，严丽娟. “绿大地”会计造假案引发的思考-基于经济学视角的分析J. 会计之友2012,（6）：69-
20、71。作为首例中小板欺诈发行股票案例，“绿大地”云南绿大地生物科技股份有限公司值得进行审计风险的相关分析。承接业务前。作为已经和绿大地合作过7年的深圳市鹏城会计师事务所，为绿大地在IPO过程中担任审计师的职责。鹏城在与绿大地长期的合作中，对绿大地的整体企业运营情况是比较了解的，但在保持与绿大地的连续合作中，仍然应对其业务环境进行了解，了解其业务环境发生变化的情况，及由于该变化带来可能的重大影响。自恃与绿大地是长期合作伙伴关系，鹏城对绿大地的诚信问题是漠视的。而在对自身能否遵守职业道德情况 进行评价时，也未作充分的考量。承接业务后。在其上市招股书中，篱笆和普通水井的造价高过深水井10倍等，在这样
21、的价格差异上，如果说注册会计师是由于缺乏专业知识而无法识别，那么可以寻求专家意见。如果是注册会计师明知自身在缺乏专业知识的领域需要利用专家工作而不利用，注册会计师在无法获取充分适当的审计证据下，却对其财务报表出具了无保留意见的审计报告，并导致报告不实的，注册会计师的行为已经不仅仅是是过失了，而是欺诈。（2）成因分析接受审计委托阶段是把好审计风险的第一关，该阶段要在初步评估总体审计风险和考虑自身的专业胜任能力的基础上，谨慎决定是否接受审计委托；本例中深圳鹏城会计师事务所未能做到审慎考量，而是盲目接受委托。承接业务之后，注册会计师的责任是在遵守相关审计准则及职业道德准则的，获取充分、适当的审计证据
22、，并以此得出相关的结论。对注册会计师来说可能缺乏相关的专业知识，为了实现审计目标，注册会计师应当确定是否需要寻求专家意见，同时应当评价专家是否具有实现审计目标所必需的专业胜任能力，评价专家的工作是否足以实现审计目标。案例中深圳鹏城会计师事务所在明知自身缺乏专业经验，却在证据不足的情况下发表了无保留意见的审计报告。2.项目程序因素（1）问题表现在审计风险问题上面，即使是以“高质量”闻名的四大也未能幸免。2005年8月，中国证监会认定科龙电器披露的财务报告与事实严重不符。2002年之前，科龙电器的审计机构是安达信。2002年，安达信因安然案件颠覆后，随即由德勤为科龙电器审计了20022004年的年
23、报。在此期间，科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段虚增利润，未披露会计政策变更等重大事项, 也未披露关联方交易事项。德勤对科龙电器2003年年报出具了无保留意见的审计报告，未能发现科龙电器 2003年年报中现金流量表披露存在重大虚假，少计借款收到现金30.255亿元，少计偿还债务所支付的现金21.36亿元，多计经营活动产生的现金流量净额8.897亿元。德勤对科龙电器2002年和2004年的年报都出具了保留意见的审计报告 潘琰，徐新佳. 科龙事件的会计审计问题剖析J. 财务与会计2007,（2）：11-13。（2）成因分析审计工作强调程序理性，即如果注册会计师完全遵循
24、了专业准则执业，注册会计师便没有过失；如果注册会计师没有完全遵循专业准则的要求，则被视为一般过失；如果注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计，则被视为重大过失 俞善敖. 对会计师事务所建立风险管理机制的几点看法J中国注册会计师, 2006,(l):23-25。德勤在审计科龙时存在着不规范的做法，没有保持应有的职业怀疑态度和专业能力。主要表现如下：第一，德勤在存货抽样盘点过程中，执行审计程序不充分。德勤未能确定充分有效的抽样盘点范围，没有认真进行账实相符的核查，导致没有发现通过压库方式来虚增利润。第二，德勤在对应收账款及主营业务收入审计过程中，函证方法不当。对于向存货出
25、库未开票项目的客户发出询证函时，有的客户直接把回函交给科龙电器的工作人员，之后再转交给德勤。借助科龙电器的工作人员间接收取回函，表明德勤的会计师缺少职业怀疑的精神，未尽其职。（二）会计师事务所风险因素1.人员选聘制度(1)问题表现2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24.69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润的247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所，也将自己置于风口浪尖上 李照霞. 审计失
26、败与会计舞弊案例的分析与思考J. 经管空间，2012，（10）：123。早在安永为南方保健2001年度的财务报告签发无保留审计意见之前，就有许多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永本应根据这些迹象，保持应有的职业审慎，对南方保健管理当局是否诚信，其提供的财务报表是否存在因舞弊而导致重大错报和漏报，予以充分关注。甚至已接到雇员关于财务舞弊的举报，安永的注册会计师仍然没有采取必要措施。（2）成因分析审计是一种专业性的监督活动，如果审计人员在实施审计的过程中没有认真谨慎地履行自己的职责，对于被审计资料中的错误没能给予揭露，势必影响审计质量，增加审计风险。国内外审计准则要求审计人员应保持应有的
27、职业谨慎态度。据华尔街日报的报道，安永参与南方保健审计的多位注册会计师明显缺乏应有的职业审慎：安永的主审合伙人Miller证实，在南方保健执行审计时，审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管EmeryHarris和RebeccaK.Morgan索要。对于南方保健这种不合理的限制，安永竟然屈从。稍微有点审计常识的人都知道，被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是不能接受的，通过被审计单位指定渠道是难以获取充分、适当的审计证据的。（三）审计对象风险因素1.审计对象经营失败（1）问题表现银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，1994年6月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业
28、绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股” 谷秀军. 财经新闻报道策略探析J. 青年记者，2013，（4）：33。2001年8月，财经杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。2002年9月初财政部宣布：拟吊销签字注册会计师的注册会计师资格，吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证。同时，将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。（2）成因分析被审计单位经营失败往往是诱发审计风险的导火索。当企业经营出现危机或失误时,就会使客户或其他利益相关者遭受损失,使审计客体的损害行为得以显化并造成损害事实,这容易使己审会计报表中隐藏的重要错报或漏报暴露出来,并
29、引起诉讼。当审计报告存在表述不当时,人们会考虑到追究审计的责任。有关研究表明,多数指控审计失败的诉讼,都由经营失败引发,银广夏事件就验证了这一点。（四）司法机关的风险因素1.审计界和司法界的分歧（1）问题表现2001年10月，美国德州的一家能源公司安然因为造假账等多项罪行被揭发，轰动一时，首席执行官在官司进行时去世，首席财务官被判刑24年，安然的审计公司、曾名列五大审计公司的安达信因公开承认了销毁与安然审计有关的档案而名誉扫地，被迫关门 白峰. 会计师事务所业务多元化下的利益冲突-基于安然事件的分析. 时代金融，2012，（1）：12。但是事情的变化令人难以置信，2005年6月，美国最高法院推
30、翻了3年前对安达信公司所作的有罪判决。负责审理此案的全体法官一致认为，原陪审团作出的庭审说明太过含糊，当年对安达信“妨碍司法公正”的裁决是不恰当的。然而，这一裁定对因安达信倒塌而深受打击的28000名员工来说已经没有太大意义了。（2）成因分析由于审计是一种专家服务,一旦出现审计失败或审计事故,注册会计师是否己严格遵循了审计准则是很难判断的。在这种情况下,法官从保护公众利益出发,有对注册会计师的义务提出不同于审计准则的要求的倾向。如：审计准则没有要求核实原始会计资料的真伪,但如果法庭查实,有种种迹象显示,被查企业有重大舞弊嫌疑,注册会计师在审计中又没有排除合理怀疑,未能对关键数据作真实性的进一步
31、查证,则判定注册会计师存在过错。这些因素都增加了审计风险。四、审计风险的防范和控制的方法（一）审计项目风险防范与控制对审计风险进行管理与控制是一个系统工程,需要从上文所述的引起风险的各因素进行管理。审计项目风险应对各个阶段进行严格的管理和控制,如图4-1所示防范与控制接受审计委托阶段计划和设计审计方法阶段实施审计阶段完成审计工作出具审计报告阶段防范与控制防范与控制防范与控制防范与控制 图4-1审计项目风险防范与控制图接受审计委托阶段接受审计委托阶段,首先应审慎选择被审计单位。选择被审计单位事关全局,是对审计风险进行总体把握的第一道关。面对客户不计后果“接下家”是很不明智的行为。在决定是否接受委
32、托之前应在以下几个方面了解对方情况。()客户所在行业信息行业的发展水平、行业与宏观经济状况的关联度、行业的市场类型等信息有助于审计人员对客户当前的运营状况做出一个初步的判断,并由此对其风险进行初步定位。比如,处于成长期和衰退期行业面临的行业波动和风险较大,处于完全竞争市场的企业风险也不低。此外,宏观经济政策的导向和相关法律法规的出台对行业的影响也不容忽视。()客户自身的信息客户自身的信息重点需要考察其经营水平、管理水平、持续经营能力和高层管理人员素质等情况。审计人员在进行了解时要格外关注其不同寻常的举措,尤其在上市公司审计中,任何“非常”行为都会有其外露的迹象,即风险信号 毕研勤. 对审计风险
33、管理的探讨D. 上海：上海海事大学，2004.。因此如发现企业主要产品被市场彻底淘汰、企业主要生产线的关键工程失败、其他重大资本决策失误等，注册会计师应当高度警惕。(3)签订业务约定书签约风险的防范与控制是审计风险的重要环节。约定书一旦确立可明确约定双方的责任与义务,促使双方遵守约定事项并加强合作,以保护审计组织与被审计组织的利益,减少因责任区分不明确而引起的纠纷或诉讼。因此妥善的拟定业务约定书也是控制风险的重要一环。2.计划和设计审计方法阶段在这一阶段首先应当制定适用的审计方案,选择必要的审计程序和步骤,并对审计范围、审计重点、人员安排、时间预算等方面做出周密的安排,确定计划的差错重要性水平
34、和审计风险水平。其次,在这一阶段注册会计师对可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊应向管理当局报告,做好与被审计单位管理当局的沟通。3.实施审计阶段实施审计阶段具体的由实施控制测试与实质性测试阶段和实施分析性测试与余额详细测试阶段两个分阶段构成,这一阶段以审计计划为指导,以审计风险控制为导向,以获取审计证据为基本工作目标,先对被审单位内控制度的建立和遵守情况进行符合性测试,根据测试结果修订审计计划。然后再对会计报表项目的数据进行实质性测试,根据其测试结果进行评价、鉴定 钟炜 会计师事务所审计风险管理研究D成都： 西南财经大学，2008。在这一阶段对于风险的防范与控制应重点关注重要事项和表明可能存
35、在违法行为的事项。 4.完成审计工作和出具审计报告阶段审计报告反映委托方的最终要求,也反映审计方完成任务的工作质量,同时也是对被审事项的评价和结论的集中体现。审计报告本身要对被审会计报表的合法性、公允性和会计处理方法一致性表示意见,各方面关系人以这种具有鉴证作用的意见为基础,使用会计报表进行决策。因此在审计报告中的审计意见必须具有说服力、严肃性和公正性,具备应有的法律效力。此外,在出具审计报告。之前还应再次与客户进行沟通,尽力达成双方共识,避免矛盾。（二）会计师事务所风险防范与控制1.风险评估与管理制度会计师事务所应当建立行之有效的风险评估与管理制度及时识别、监控潜在风险及其发生概率,确定风险
36、承受能力及限度,认定风险所可能带来的损失,及时有效的化解风险。(1)建立客户信息库与客户管理制度大量的中外审计案例表明,客户的经营失败或财务困境、管理当局的恶意欺诈、造假,是导致事务所高风险的主要因素。因此,会计师事务所首先应根据每一客户的情况,建立客户信息库,在接受委托阶段,谨慎甄别、选择客户。该信息库的内容应当包括客户的行业性质与状况、财务状况、经营情况、经济环境、组织结构、管理人员的正直性与变动情况等基本情况。其次,应建立客户风险等级评价制度,对客户风险程度打分并实行分类管理。根据信息库的内容,由风险主管和风险管理部门定期对客户的风险状况按照一定的标准和程序进行评估,并依据风险的大小划分
37、级别,如分为高风险客户、中风险客户和低风险客户三类,评价结果及时提交给有关业务承接和具体承办部门,以便在审计工作开展过程中加强重点风险区域控制和合理安排审计程序和分配审计资源的工作。(2)购买专业责任保险注册会计师行业是高风险行业,即使是国际著名的会计公司,业务精湛、组织能力高,但也经常面临诉讼困扰。目前,中国人寿保险公司、平安保险公司等几家保险公司的相关条款已出台,专业责任保险制度已经由理论探讨转入实践运作阶段,事务所应树立市场经济条件下的保险意识,主动购买专业责任保险。现有的计提职业风险基金制度毕竟只是事务所的一种自保行为,并没有将风险进行合理转移,也不符合国际通行做法。参加专业责任保险则
38、可以将事务所的风险部分转移到保险公司,这既是加强自身风险防范和风险抵御能力的一种表现,也是对社会公众负责任的一种表现。 2.人员选聘制度审计所提供的是一种专家服务,对于执业人员的素质和能力的要求相应较高。因此会计师事物所在聘用工作人员时应注意优化审计主体素质,另外出于规避和降低审计风险带来损失的角度考虑,事务所还应根据自身经济实力为事务所配备熟悉相关法规的法律顾问。(1)优化审计主体素质审计所提供的是一种专家服务,对于执业人员的素质和能力的要求相应较高。现代审计对审计人员的素质要求应从财务会计型向复合型转变；审计人员的培养模式也应转型,应逐步确立知识型、智能型、复合型、学习型的培养目标；审计教
39、育也以此为基础进行改革和调整；审计人才的培养要采取多渠道、多元化的方式。对执业人员的培训,要有人力资源部门专门负责培训必须根据不同的层面,进行不同的培训方式,要用针对性和务实性。(2)聘请法律顾问随着社会审计业务不断扩大,业务的范围越来越宽,审计所遇到的问题会越来越复杂。为了避免审计诉讼的发生和降低审计诉讼发生时的损失,有条件的事务所应配备熟悉注册会计师法律责任的律师。审计人员在实施审计过程中往往从业务层面分析较多,涉及法律上的问题时如通过法律顾问参与,可及时排除审计的法律风险。有法律顾问的参与,如果有审计诉讼发生,事务所也可有备而战,进行合理合法的抗辩。总之法律顾问可帮助会计师事务所和注册会
40、计师最大限度地减少因诉讼引起的损失。（三）从被审计单位的角度进行审计风险防范与控制1. 全面衡量和评价被审计单位财务业绩在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当首先了解关键业绩指标、业绩趋势；管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；与竞争对手的业绩比较及外部机构提出的报告等内容。其次，关注内部财务业绩衡量的结果。内部财务业绩衡量可能显示未预期到的结果或趋势，在这种情况下，管理层通常会进行调查并采取纠正措施，与内部财务业绩衡量相关的信息可能显示财务报表存在错报风险。最后，考虑财务业绩衡量指标的可靠性。因此，注册会计师应全面衡量和评价被审计单位财务业绩状况，防范和控制审计风险。2.全
41、面评估被审计单位内部控制制度构成审计风险的因素包括重大错报风险和检查风险，重大错报风险的存在及大小完全取决于被审计单位，而注册会计师能够控制的只有检查风险。因此，加强被审计单位内部控制制度的评估，在很大程度上可以为识别企业经济活动的合法性以及会计信息的真实可靠性建立一道防线，从而为降低审计风险带来有利的影响。（四）审计行业风险防范与控制1.行业立法建立健全法规制度,是审计工作有法可依是防范审计风险的根本措施。审计理论体系必须具备严密的内在逻辑性,才能成为一门成熟的学科并指导审计实践。我国的审计规范体系建立晚,还不能有力的指导审计实践。需要进一步修订以审计准则为核心的审计规范体系,注重对应用审计
42、风险模式的改进,完善风险导向审计实施的具体程序的具体方法,使审计人员执业能够有章可循、有法可依。2.行业监管注册会计师协会应充分发挥其行业协会的职能,进一步促进行业准则的完善,加强监管,建立资信分级,备案制度,安排同业互查和经验交流。另外,注册会计师协会应当促进立法、建章立制工作的进行,采取一些措施保护协会成员的合法权益。要在实践探索、经验总结的基础上,尽快制定审计工作必须遵循的准则、指南等。 五、案例分析（一）案例背景及基本情况1.案例背景陕西xx股份有限公司为虚增利润、粉饰报表，虚构销售收入和成本，该公司还系统的伪造了增值税发票和出口完税凭证等税务凭证和银行票据、购销合同。该公司的上述行为
43、使其2006年的利润虚增2.9亿元，2007年的利润虚增3.4亿元。2006年2月12日该公司与甲银行签订巨额长期借款合同，9月甲银行对该公司出具虚假报表提起诉讼，2006年10月司法机关对此案进行立案侦查。2007年3月1日西安市中级人民法院依照刑法229条第1款规定作出判决：以提供虚假证明文件罪分别处以三位签字注册会计师张某、李某和王某罚金5万元、4.5万元、6万元，并没收审计费用，对会计师事务所处以审计费用两倍的罚金。2.注册会计师审计情况A会计师事务所于2005年11月接受委托，并签订业务约定书，对该股份有限公司实施审计。注册会计师张某、李某和王某在审计中虽履行了其他审计程序但只进行了
44、两级复核，在未发现重大错报、漏报的情况下，先后于2005年、2006年度为该公司出具了“无保留意见”的审计报告，致使银行使用该公司虚假财务报告，并造成重大损失。注册会计师张某、李某和王某进行审计时，违反审计规定，委托该公司财务人员代替审计人员向关联方、海关等单位进行询证，致使该公司财务人员伪造询证结果。3.注册会计师抗辩情况涉案注册会计师提起的抗辩理由如下：（1）本所对公司报表虚假并不知情，并不是伪造会计报表的参与者；（2）在实施审计过程中基本履行了审计准则；（3）注册会计师不具备证明文件重大失实罪的主观故意要件；（4）审计技术手段难以发现公司系统化造假；（5）犯罪主体认定不清。（二）审计风险
45、点分析1.审计项目本身的风险因素首先，A会计师事务所于2005年11月接受委托对该股份有限公司实施审计时，未对被审计单位的内部控制和主要管理人员信用进行有效调查，风险意识淡薄，未尽职业谨慎与法定义务，对被审计单位财务上的异常变化未提起足够警惕并进行深入分析；然后，未进行任何风险评估，缺乏应有的职业谨慎，没有考虑到审计失败导致诉讼的风险。其次在审计实施阶段，审计力量的重点没有放在重要和高风险组成项目上，放弃了一些主观认为不必要的审计程序，而不严格遵循标准化流程，使得审计结果出现重大误差。再次，在审计报告完成阶段，没有严格履行三级复核制度，审计报告只经过主管会计师和项目负责人的两级复核就向社会公布
46、，竟先后于2005年、2006年两年间，在该公司财务报表严重失实的情况下为该公司出具了“无保留意见”的审计报告，致使银行使用该公司虚假财务报告，做出错误决策。2.会计师事务所的风险因素A会计师事务所未对审计职业风险进行投保，以实现风险的合理转移。在遭遇诉讼被 法院判决罚金时，只能自担风险。另外在人员选聘制度上，注册会计师熟悉会计和审计业务是前提，除此之外还要掌握业绩评价、战略管理、人力资源管理等现代管理知识，要求注册会计师具有较高的风险评估能力和判断能力。A会计师事务所所聘用的三名会计师在风险判断方面均出现方向性错误，这表明A会计师事务所在人员聘用方面存在缺陷。3.被审计对象的风险因素在此案例
47、中被审计单位陕西xx股份有限公司内部控制制度严重失效，管理层舞弊给审计工作造成人为障碍，而该公司经营失败，资不抵债则成为审计风险的导火索。尤其是当司法部门在初审中认定审计报告不实是由注册会计师主观过失造成时，潜在的审计风险即成事实。4.司法机关的风险因素在该案的法律判决中，法院的判决采取“深口袋”原则，其判决倾向于对受损客户甲银行更为有利；其次，法院在判决中受到社会舆论对审计工作认识的误导，在初审中将审计责任与会计责任混淆，导致不公正的司法判决，增加了A会计师事务所的审计诉讼风险。（三）防范与控制措施的运用对于此类审计项目,审计人员应采取措施防范和控制审计风险。1.在接受审计委托时,通过内部控制测评、分析性复核、确定重要性水平、评估审计风险、抽样审计等审计方法评估审计项目的总体风险；在接受审计委托后，在审计业务委托书中明确被审计单位对其所提供的会计资料的真实性、合法性等负有法律责任。2.在实施审计阶段，应进行有效的分析性复核程序检查被审计单位的财务数据的异常变动、单位内部控制的漏洞、主要管理人员的信誉及品质等；利用有效的咨询、函证等审计手段，检验业务的真实性。3.提供高质量的审计工作底稿和审计日志，有条件的会计师事务所应当利用计算机技术辅助审计工作，特别是将审计内容和审计重点在审计日记和审计工作底稿上进行格式化，克服实务中审计取
