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1、涉税项目的审计方法公允地表达和确认企业的财务状况和经营成果是注册会计师的审计责任,而企业的财务状况和经营成果受诸多因素影响,纳税因素是其中很重要的因素.税金的有无或多少,直接影响企业的经营成果,有时甚至会使企业发生跨跃盈利与亏损的巨大质变.因此在实施审计中,注册会计师不仅要把审计的重点放在审计风险较大,审计重要性程度较高,业务发生数额较多等重要审计项目上,更要关注涉税项目,并根据专业知识与职业判断,找出涉税项目的审计范围,制定相应的审计程序,收集必要的审计证据,采取可行的审计方法,以确保审计结论的正确性.本文对涉税审计的主要方法谈些看法.一,定性分析法定性分析法是指在初步了解被审计单位基本概况
2、的基础上,充分关注与被审计单位有关涉税情况.以便得出被审计单位初步审计评价,其具体内容如下:1.界定被审计单位的经营范围:界定经营范围是指界定主营业务,附属业务及特殊业务和行为,检查和发现企业应纳税的每一种42类,适用的纳税范围和适用税率.2.界定被审计单位减免税的业务范围:对免税或享受税收优惠政策的情况,应采取符合性测试,查阅批准文件,核对批准日期,掌握有效期限,采用抽样方法,检查企业执行情况.3.关注企业会计政策及变更情况:前后各期会计政策选用的一致性使会计处理方法能够遵循一贯性原则,而当被审计单位当期会计政策发生变更时,政策的变化对当期利润和税金产生很大影响.与企业涉税有关的会计政策主要
3、有:各种适用税率;材料计价标准和方法;产成品发生核算计价方法;长期投资中股权投资和联营投资的投资收益的计价方法;低值易耗品摊销方法;固定资产析旧方法;是否提取坏帐准备;是否提存货损失准备等;无形资产摊销方法;递延税款摊销方法等.4.判断关联方及关联方交易:企业在生产经营过程中关联方和关联方交易会对企业的利润和税金产生重大影响,关联方交易主要有:材料采购;产品销售;劳务提供;固定资产及无形资产审计工作方法购入;借入借款或归还借款;提供担保等.5查阅上年审计报告:通过此种审查,了解上年的纳税情况,可对被审计单位纳税业绩做初步的评价,将同一纳税指标本期数与上年数进行比较,计算其增减率,使注册会计师通
4、过进一步的分析性测试对被审计单位当期整体的纳税情况有个基本概念,根据变动异常的项目,初步列出审计重点区域和重点审计项目.6.查阅纳税签定文件:纳税签定文件是税务部门对企业实际纳税情况出具的证明,CPA可将审计的应纳税情况结论与纳税鉴定文件做比较,找出差距并据以进行审计调整.二,实质性测试和分析性复核会计报表审计主要对资产负债表,损益表及现金流量表三大报表审计,报表项目中涉税项目主要有未交税金,营业税金及附加,所得税递延税项等,现金流量表中的涉税项目是根据前面二个报表的数据得来,前二个报表项目中涉税项目的审定结果直接决定了现金流量表中的涉税项目.而前二个报表项目中虽然涉税项目很少,但其数据是由众
5、多税种复杂的计算及财务会计政策的不同组合的执行等等多个综合因素作用而得出,涉税项目的准确,真实与否足够影响注册会计师发表审计意见,因此审计中应采用实质性测试,分析性复核等方法,在逆查抽样的基础上,具体适用于以下几个方面:1.销售及与销售有关行为:本年度销售收入与上年度销售收入相比较,其销售结构和价格变动是否合理,有无高税率的销售收入按低税率的销售收入记帐,有无开具发票联与记帐联品名不符的发票.关注混合销售行为和兼营行为,界定混合销售行为应执行的税种和适用税率,严格划分兼营行为的业务范围,正确处理执行高税率或低税率的关系.检查销售退回与折让手续是否符合规定,是否按规定进行会计处理,对销售折扣是否
6、按税法规定将销售收入与销售折扣在同一张发票体现,对未在同一张发票记录的销售折扣不予抵减.对以旧换新方式销售及还本销售是否按总销售额入帐.2,纳税调整项目:应纳税所得额针对不同的税种具有不同的内容,如应纳企业所得税的所得额与应纳个人所得税的所得额及土地增值税的所得额等不同,这里仅反映应纳所得税的所得额.对纳税所得额的审计应重点检查:实际发放工资是否超过计税工资,是否按计税工资纳税调整.实际提取的三费(职工福利费,职工教育经费,工会经费)是否已按计税工资提取并纳税调整.有无超税法规定标准的借款利息,交际应酬费,公益是否进行纳税调整.对联营企业分回利润与境外收益,是否将两地税款差额计提补交,企业实际
7、纳税时抵扣的金额是否符合税法有关规定.三,抽样审计特殊帐户抽样审计主要适用于特殊帐户审计,特殊帐户是指对被审计单位与纳税有关帐户以及与纳税无关帐户.对与纳税无关帐户审计,是因为企业为了减少纳税而在无关帐户中隐含某些涉税事项,从被审计单位的与纳税有关或无关帐户中检查隐匿税款的行为.特殊帐户主要有:1,往来款项帐户:往来帐户主要指应收帐款,预收帐款,应付帐款等帐户,通过往来帐户的审计,检查企业是否有现销收入直接记人往来帐隐瞒或不报收入现象;是否有以物抵债将往来款帐户与”产成品”直接对冲现象.2,营业外支出帐户:检查企业是否有非公益性捐赠,有无处置固定资产损失并查实损失的合理性.3,待摊类帐户:检查
8、企业有无应于本期承担而未予摊销的费用,有无长期挂帐现象.4,投资收益帐户:检查投资收益来源及收益大小,同时,关注被投资方与企业的关系判断其是否为关联方,应重点检查有无转让定价现象,因为转让定价可能掩盖了价格,成本,利润之间的正常关系,这种关系往往会有利于投资经营无通过无形资产的转移和使用,采用不计收报酬或不合常规价格转移收入并从对方企业获取好处不入帐,形成帐外小金库,而减少应纳税款现象等.四,详细审计特定涉税行为企业特定涉税行为是指企业所发生的经济活动按税法规定已构成纳税行为.涉税行为的发生必然使企业产生应纳税义务,因此注册会计师在审计时应详细审计以下涉税行为:1,租赁经营行为:详细检查企业是否在同一集团内部通过机器设备租赁自定租金转移利润减少纳税,检查企业是否有事实上的租赁经营收入而不做收入通过往来款挂帐现象2,受托加工产品行为:检查受托加工产品的合同的真实性对委托加工产品与自制产品进行严格区分,尤其关注是否存在自制产品伪装成受托加工产品行为3,退料或退其他货物行为:检查企业在做退货的帐务处理时,有无同时做冲减进项税额的帐务处理.总之,对被审计单位涉税事项的审计要根据企业规模,性质,经营范围和税法遵从度执行情况来安排审计计划,确定审计重点,采取切实可行的措施,充分揭示被审计单位纳税情况与实际执行情况,从而确保审计结论的真实可靠.(作者单位:青岛科技大学经管学院)43
