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1、政府审计质量的衡量研究：基于程序观和结果观的检验王 芳 周 红【摘 要】 政府审计质量的衡量研究具有重要的理论和现实意义。已有的文献将审计质量区分为程序审计质量与结果审计质量，本文试图进一步从哲学、法学和经济学的视角诠释程序审计质量与结果审计质量的理论基础，并以2005 至2007 年间参加“全国优秀审计项目评选”的审计项目为样本，研究发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响。同时，审计对象、审计主体等因素也在一定程度上影响了结果审计质量。【关键词】 政府审计 审计质量 审计程序 审计结果一、审计质量的界定政府审计质量的界定是政府审计质量研究的逻辑起点。对于审计质量，审计实务界和理论
2、界有着不同的认识。审计实务界通常将审计质量定义为审计准则的遵循程度（OKeefe et al.，1994）。在理论界，学者们从不同的视角解读审计质量，并得到了不同的定义（Watkins，et al.，2004）。一些学者对于审计质量的认识与实务界一致，将审计质量界定为“审计过程与审计标准相一致的程度”（Krishnan 和Schauer，2001；Tie，1999；McConnell 和Banks，1998；Aldhizer et al.，1995；Cook，1987），或者审计质量是“遵循审计方面的职业准则和相关规范”（Hardiman et al.，1987；Brown 和Raghunan
3、dan，1995)。另一些学者则从审计结果的视角来界定审计质量。DeAngelo（1981b）首次提出了 “审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率。”OKeefe 和Westort（1992）认为，审计质量分为事前审计质量和事后审计质量。事前（签订审计合约时）审计质量是指审计报告中发现财务报告存在重大差错的可能性。事后（审计报告发布后）审计质量是指会计事务所报告重大差错的可能性。这一定义与DeAngelo(1981)关于审计质量的定义是一致的，因此他们将事前审计质量和事后审计质量合并为会计事务所发现并报告财务报告中重大差错的可能性，并认为由于报告使用者利用事务所的审计报告评价
4、财务报告的质量，因此更关注事后审计质量。二、审计质量衡量的程序观与结果观上述关于审计质量的不同定义实质上反映出两种截然不同的价值观，即程序观和结果观。为了降低审计风险，审计实务界注重对审计过程的质量控制，强调审计人员在审计过程中必须遵循既定的审计准则，并以此作为解除审计人员责任的准绳。与之相比，理论界（包括民间审计和政府审计）对于审计质量的界定还处于争论之中，尚未形成定论。OKeefe et al.（1994）认为“对审计准则的遵循程度”这一定义能够同时满足审计理论研究和实务界的需求。首先，发现错误和报告错误的概率均难以观察，因此在经验研究中必须采用相应的代理变量。其次，公认审计准则可以确保最
5、低的审计质量，因此，遵循公认审计准则应该与审计质量正相关。然而，DeAngelo（1981）却认为，审计过程难以直接进行观察和衡量，并且衡量的成本较高。这就引发了我们对以下问题的思索：即审计质量程序观和审计质量结果观谁更为合理？程序审计质量与结果审计质量哪个更能代表真正的审计质量？追本溯源，程序观和结果观在哲学、法学和经济学领域都被深入探讨过。然而，无论是哲学、法学领域抑或是经济学领域，程序观和结果观都从来没能真正压倒过对方。两种价值观的对立和激辩一直贯穿于这些学科的发展之中。英美的经验论思想和欧洲大陆的唯理论思想是程序正义和实体正义产生的土壤，而正是程序正义和实体正义的对峙形成了普通法系和大
6、陆法系两大世界法系。当传统经济学过于集中于结果理性时，Simon（1978）提出，在不确定性的环境下人们无法准确地预测未来，无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少未来不确定性的程度。因此，未来的研究应该向程序理性转变。在会计领域，即使美国制定会计准则时确保了程序理性的优先，也试图将结果理性纳入会计准则的制定中，使制定出来的会计准则能前后一贯地保证某些目标的实现。为此，他们尝试构建一个以会计目标为起点的精密的演绎理论系统以指导会计准则的制定，实现结果理性（谢德仁，2001）。正是由于程序观和结果观各有其严密的逻辑基础和存在的合理性，更多的学者将程序观和结果观相结合来界定
7、审计质量。Sutton 和Lampe（1991）认为审计质量可以分为程序审计质量和结果审计质量。程序审计质量是指通过审计人员在审计过程中是否遵循审计准则来判断审计质量，而结果审计质量则根据审计结果来判断审计质量。Copley 和Doucet（1993）认为审计质量代表了对审计工作和报告准则的遵循程度，并以审计报告和工作底稿的评价作为审计质量依据。Raman 和Wilson（1994）认为政府审计质量可以从三个维度来定义：第一，审计人员具有专业胜任能力，具体表现为熟悉政府审计准则和法规等专业知识；第二，审计人员尽最大的努力进行组织控制，将审计风险降到适当低的水平；第三，报告已知的实质性差错、内部
8、控制弱点和未遵循审计准则之处。前两个维度代表程序审计质量，而最后一个维度代表结果审计质量。上述研究试图将程序审计质量与结果审计质量纳入同一个理论框架之中，其逻辑思路是，审计程序与审计结果之间正相关。正如休谟所言，只要程序是正确的，结果必然是正确的。因此，程序审计质量应该在一定程度上影响结果审计质量。Copley 和Doucet（1993）就指出，当前研究以“是否遵循审计准则”作为审计质量的衡量指标，一个根本性的假设是审计质量（结果审计质量）与审计准则的遵循程度正相关。然而，迄今为止，这一假设并未得到实证检验。本文以参加“全国优秀审计项目评选”的审计项目为样本，对程序审计质量和结果审计质量之间的
9、相关性进行探索性研究，以检验审计质量的程序观与结果观在理论上的逻辑一致性，以及在现实中是否存在差异。三、程序审计质量与结果审计质量的实证检验：以政府审计机关的“优秀审计项目”为例（一）数据的来源和变量的定义本文的数据为2005 至2007 年审计署举办的“全国优秀审计项目评比”的参评项目。2005 至2007 年审计署直属机构（业务司、派出局、特派办）及地方审计机构（省、市、县）的参评审计项目共322 个，删除了1 个有空白指标的样本，样本数共计321 个，其中2005 年为105 个，2006 年为108 个，2007 年为108 个。本文之所以选取2005 至2007 年的样本，是因为从2
10、005 年起审计署直属机构的优秀项目评比与地方审计机关的优秀项目评比分别进行，无论是评比标准还是参评样本数量，两者基本一致，从而保证了样本的可比性和研究结论的可靠性。审计署和地方优秀审计项目的评比均根据优秀审计项目评分标准 进行。程序审计质量体现在审计规范的得分上，包括审计方案、审计方法手段、审计证据、审计日记和审计底稿、审计报告审计决定和审计移送处理书、审计程序、审计文书档案等七个方面；结果审计质量则体现在审计结果的得分上，包括审计揭露重大违规、重大违法犯罪案件线索或者重大损失浪费情况、审计意见和建议采纳情况、审计结果采用情况及其社会影响等三个方面的内容。2005 年审计署和地方审计机关的评
11、选总分为100 分，其中，审计署的程序得分为50 分，结果得分为50 分。而地方审计机关的程序得分为60 分，结果得分为40 分；2006、2007 年审计署和地方审计机关的评选总分共计200 分。其中，审计署的程序得分为100 分，结果得分为100 分。而地方审计机关的程序得分为120 分，结果得分为80 分。为保证数据的可比性，本文将2005至2007 年审计署和地方审计机关的每个评分环节标准化为100 分，即无论是单项程序得分还是汇总程序得分，无论是单项结果得分还是汇总结果得分，满分均为100 分。（二）模型设定本文将评分标准中反映程序审计质量的7 项标准分别定义为程序1 至程序7，并作
12、为自变量；将反映结果审计质量的3 项标准分别定义为结果1 至结果3，并分别将结果1、结果2、结果3 的单项指标以及结果1 至结果3 之和的汇总指标作为因变量。程序审计质量和结果审计质量变量的各项定义如表1 所示。由此，建立了以下模型：政府审计的对象存在较大的差异。由于金融机构和企业涉及的资金规模大，审计部门在企业审计和金融审计领域查处的违规问题多于其他类型审计领域。为控制这两类审计对象的差异对结果审计质量的影响，我们设置了企业审计和金融审计两个哑变量，即企业审计定义为1，其他审计为0；金融审计为1，其他审计为0。与地方审计机关相比，审计署直属机构尤其是特派办人员的独立性和专业胜任能力更高。因此
13、，为控制审计署直属机构和地方审计机构的差异对结果审计质量的影响，本文还设置了1 个哑变量，审计署直属机构设为1，地方审计机关为0；为控制年度差异对结果审计质量的影响，本文还设置了2 个年度哑变量，设2006 年为1，其他年度为0；设2007 年为1，其他年度为0。（三）各变量之间的相关性分析由表1 可以看出，程序1 与结果1、结果3 在1%水平上显著，与结果2 在10%水平上显著；程序2与结果1、结果2、结果3 均在1%水平上显著，程序4 与结果1、结果2 在5%水平上显著，与结果3 在1%水平上显著；程序6 与结果1 在1%水平上显著，与结果3 在5%水平上显著。此外，我们还将程序1至程序7
14、 加总并标准化，得到百分制的程序质量总分，将结果1 至结果3 加总并标准化，得到了百分制的结果质量总分。两者的Pearson 相关系数为0.217，并在1%水平上显著。因此，从总体上看，程序质量指标与结果质量指标之间的正相关性显著。相关性分析结果也表明，各单项程序指标之间、各单项结果指标之间相互联系。 （四）多元回归结果及分析由表2 可知，在模型1 中，程序2 和程序5 均在5%水平上显著，程序4 在接近10%的水平上显著；在模型2 中，程序2 和程序4 分别在1%和10%水平上显著；在模型3 中，程序1、程序2 和程序4 的系数分别在10%、1%、5%水平上显著，程序3 在接近10%的水平上
15、显著；在模型4 中，程序2 和程序4 均在1%水平上显著，程序1 和程序5 在接近10%的水平上显著。由此可见，多数程序质量指标对结果质量指标具有显著的影响。各模型的调整R2 也较大，说明程序审计质量对结果审计质量具有一定的解释力。为保证研究的稳健性，本文还将程序1 至程序7 的加总值作为自变量，放入多元回归模型中，并逐步放入控制变量，得到表3。可以看出，无论放入控制变量前还是放入控制变量后，全部程序审计质量指Editors note: Judson Jones is a meteorologist, journalist and photographer. He has freelanced
16、 with CNN for four years, covering severe weather from tornadoes to typhoons. Follow him on Twitter: jnjonesjr (CNN) - I will always wonder what it was like to huddle around a shortwave radio and through the crackling static from space hear the faint beeps of the worlds first satellite - Sputnik. I
17、also missed watching Neil Armstrong step foot on the moon and the first space shuttle take off for the stars. Those events were way before my time.As a kid, I was fascinated with what goes on in the sky, and when NASA pulled the plug on the shuttle program I was heartbroken. Yet the privatized space
18、 race has renewed my childhood dreams to reach for the stars.As a meteorologist, Ive still seen many important weather and space events, but right now, if you were sitting next to me, youd hear my foot tapping rapidly under my desk. Im anxious for the next one: a space capsule hanging from a crane i
19、n the New Mexico desert.Its like the set for a George Lucas movie floating to the edge of space.You and I will have the chance to watch a man take a leap into an unimaginable free fall from the edge of space - live.The (lack of) air up there Watch man jump from 96,000 feet Tuesday, I sat at work glu
20、ed to the live stream of the Red Bull Stratos Mission. I watched the balloons positioned at different altitudes in the sky to test the winds, knowing that if they would just line up in a vertical straight line we would be go for launch.I feel this mission was created for me because I am also a journ
21、alist and a photographer, but above all I live for taking a leap of faith - the feeling of pushing the envelope into uncharted territory.The guy who is going to do this, Felix Baumgartner, must have that same feeling, at a level I will never reach. However, it did not stop me from feeling his pain w
22、hen a gust of swirling wind kicked up and twisted the partially filled balloon that would take him to the upper end of our atmosphere. As soon as the 40-acre balloon, with skin no thicker than a dry cleaning bag, scraped the ground I knew it was over.How claustrophobia almost grounded supersonic sky
23、diverWith each twist, you could see the wrinkles of disappointment on the face of the current record holder and capcom (capsule communications), Col. Joe Kittinger. He hung his head low in mission control as he told Baumgartner the disappointing news: Mission aborted.The supersonic descent could hap
24、pen as early as Sunday.The weather plays an important role in this mission. Starting at the ground, conditions have to be very calm - winds less than 2 mph, with no precipitation or humidity and limited cloud cover. The balloon, with capsule attached, will move through the lower level of the atmosph
25、ere (the troposphere) where our day-to-day weather lives. It will climb higher than the tip of Mount Everest (5.5 miles/8.85 kilometers), drifting even higher than the cruising altitude of commercial airliners (5.6 miles/9.17 kilometers) and into the stratosphere. As he crosses the boundary layer (c
26、alled the tropopause), he can expect a lot of turbulence.The balloon will slowly drift to the edge of space at 120,000 feet (22.7 miles/36.53 kilometers). Here, Fearless Felix will unclip. He will roll back the door.Then, I would assume, he will slowly step out onto something resembling an Olympic d
27、iving platform.Below, the Earth becomes the concrete bottom of a swimming pool that he wants to land on, but not too hard. Still, hell be traveling fast, so despite the distance, it will not be like diving into the deep end of a pool. It will be like he is diving into the shallow end.Skydiver preps
28、for the big jumpWhen he jumps, he is expected to reach the speed of sound - 690 mph (1,110 kph) - in less than 40 seconds. Like hitting the top of the water, he will begin to slow as he approaches the more dense air closer to Earth. But this will not be enough to stop him completely.If he goes too f
29、ast or spins out of control, he has a stabilization parachute that can be deployed to slow him down. His team hopes its not needed. Instead, he plans to deploy his 270-square-foot (25-square-meter) main chute at an altitude of around 5,000 feet (1,524 meters).In order to deploy this chute successful
30、ly, he will have to slow to 172 mph (277 kph). He will have a reserve parachute that will open automatically if he loses consciousness at mach speeds.Even if everything goes as planned, it wont. Baumgartner still will free fall at a speed that would cause you and me to pass out, and no parachute is
31、guaranteed to work higher than 25,000 feet (7,620 meters).It might not be the moon, but Kittinger free fell from 102,800 feet in 1960 - at the dawn of an infamous space race that captured the hearts of many. Baumgartner will attempt to break that record, a feat that boggles the mind. This is one of those monumental moments I will always remember, because there is no way Id miss this.
