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1、第三章 国际重复征税,国际税收,经济管理学院,Shandong University of Science Technology,2,本章学习导航,重点掌握国际重复征税的含义，深刻理解国际重复征税的原因是国际税收管辖权的交叉与重叠明确重复征税对国际经济的影响，国际重复征税是国际税收基本理论和实务的重要问题重点掌握免除国际重复征税的一般方式和方法,经济管理学院,3,本章目录,第一节 国际重复征税问题的产生第二节 国际重复征税问题的解决第三节 国际重复征税问题的处理方法,经济管理学院,4,第一节 国际重复征税问题的产生,一、国际重复征税的含义二、国际重复征税问题的产生 三、国际重复征税的类型,经济
2、管理学院,5,一、国际重复征税的含义（international duplicate taxation）,重复征税：是指对同一人（自然人和法人）或同一物品（税源或征税对象）作两次以上的征税。国际重复征税：是指两个或两个以上国家对同一征税对象分别进行课税所形成的交叉重叠征税，也称国际双重征税（international double taxation）。经合发的定义：两个或以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人的同一税收客体征收类似的税收。,6,二、国际重复征税问题的产生,国际重复征税问题的产生-同各国现行征收的税种以及实行的税收管辖权、居民身份的判定、收入来源地的确认等有密切关系。尤以税收管辖
3、权的交叉重叠为主：对商品流转额和具体财产征税的税种，即流转税和个别财产税，其税收负担往往并没有超越本国国境（在某一时点上，不在甲国就在乙国）-并不产生国际重复征税问题对所得税和一般财产税，往往是国际重复征税问题的主要部分，主要缘于国际税收管辖权的交叉重叠产生国际重复征税的前提条件是纳税人在其居住国或国籍国以外的其他国家获得收入以及各国普遍征收所得税,7,税收管辖权的交叉与重叠：,国际重复征税问题产生的主要原因-是有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收管辖权的交叉重叠或冲突这种税收管辖权的交叉重叠主要有以下三种形式：（一）同种税收管辖权的交叉重叠（二）不同税收管辖权的交叉重叠
4、（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化,8,（一）同种税收管辖权的交叉重叠,1.居民管辖权与居民管辖权的重叠 各国确认居民身份的标准不同（P67案例4-2；4-3）2.公民管辖权与公民管辖权的重叠 确定公民身份的标准不同，但要遵守“一人一籍”3.来源地管辖权与来源地管辖权的重叠 确认来源地的标准不一样，常见（P68案例4-4）,9,（二）不同税收管辖权的交叉重叠,1.居民管辖权与收入来源地管辖权重叠-最常见（P66案例4-1）2.公民管辖权与收入来源地管辖权重叠-很少见 3.居民管辖权与公民管辖权重叠-很少见,10,11,（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化,经济组织的层次结构：母公司-子公
5、司-孙公司-曾孙公司-玄孙公司,12,三、国际重复征税的类型：3,（一）根据征税主体的政治级次不同（二）根据产生原因不同（三）根据范围大小,13,（一）根据征税主体的政治级次不同纵向重复征税如联邦政府与州政府，中央政府与地方政府，美国、德国、瑞士实行“税率分享式所得税”横向重复征税同级次政府（国内或国际）间的重复征税,14,（二）根据产生原因不同,1.税制性重复征税,2.法律性重复征税,1.税制性重复征税,2.法律性重复征税,3.经济性重复征税,15,1.税制性重复征税（tax-systematic duplicate taxation）,同一课税权主体对同一纳税人、同一税源课征不同形式的税收
6、，是税制本身的原因造成的，如复税制,16,2.法律性重复课税（legal duplicate taxation),不同的课税权主体对同一纳税人的同一征税对象进行的多次课征，是税收管辖权的重叠交叉造成的由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而造成的重复课税一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。当实施这类重复课税的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。具体情形,17,法律性重复课税的具体情形,居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课
7、税居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税,18,3.经济性重复课税(economic duplicate taxation),是对同一税源的不同纳税人的重复征税，通常由股份公司的组织形式引起。经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税.具体情形,19,经济性重复课税的具体情形 5,跨国信托分红 跨国股息收益 跨国商品交易额 跨国
8、利息所得 跨国分居津贴和抚养费,20,（三）根据范围大小：,狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征税它强调纳税主体与课税客体的同一性同一跨国纳税人所应承担的税负不应大于其在一国的纳税义务广义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源所进行的交叉重叠征税强调不仅包括纳税主体与课税客体的同一性，还包括非同一性以及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同引起的国际重复征税,21,第二节 国际重复征税问题的解决,一、国际重复征税的影响二、国际重复征税的处理范围三、国际重复征税的处理方式,22,一、国际重复征税的影响
9、,1.加重跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资积极性2.破坏税负公平原则3.阻碍国际经济的合作与发展4.影响有关国家的财权利益分配关系,23,二、国际重复征税的处理范围,一般来说，按收入来源地管辖权对跨国所得征税是第一次征税，而按居民管辖权征税则是第二次征税因此，处理或解决国际重复征税问题的关键-在于实行居民管辖权的国家：对于跨国纳税人向非居住国（收入来源国）政府缴纳的所得税款，其居住国政府一般都要优先承认，并采取措施，解决或处理对该跨国纳税人的同一笔所得的重复征税问题,24,处理范围,国际上对国际重复征税问题的处理范围通常是从两个方面（人和税）做出适当的限制：一方面是适用于哪些纳税人-通
10、常只限于本国公民或居民（包括自然人和法人）另一方面是适用于哪些税种-仅限于所得税和一般财产税,25,各国的处理方法有所不同,美国规定：由美国公司提请国内税务局裁定，一经裁定，其他居民或公民即可依例抵免外国税收-包括中央和地方征收的所得税及其附加税、预提所得税 如：1983年美国裁定美国公司在我国缴纳的所得税给予税收抵免德国规定：采取公布对方国家税法一览表的做法，明确可以抵免的外国税收 如，公布的税法一览表中，被列入抵免范围的我国税收有：个人所得税、企业所得税、预提所得税日本规定：对外国税收给予单方面抵免 可以抵免的税收有：个人所得税、法人所得税、地方所得税、超额利润所得税、所得税附加税、按收入
11、额计征的预提所得税,26,三、国际重复征税的处理方式,各国间一般通过两条途径加以处理：事先避免：通过本国税法的规定，主动限制本国行使的税收管辖权，单方面处理国际重复征税问题的方法事后避免：两个或两个以上国家通过签定税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之间得到贯彻，从而解决国际重复征税问题的方法,27,事后避免的方式有三种：,单边方式双边方式多边方式,28,单边方式,处理方式：居住国在其国内税法中，单方面做出关于本国居民（公民）纳税人境外课税对象的纳税义务的规定，进而全部或部分免除对本国居民纳税人境外所得或财产的重复课税例如：我国企业所得税法第23条规定：“企业来源于中国境外的
12、所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。”我国个人所得税法第7条也做了相应的规定处理目的：鼓励对外投资处理方法：免税法、抵免法,29,双边方式,处理方式：两个国家通过谈判，签定双边的避免国际双重征税的国际税收协定。协调两个国家之间的税收分配关系处理目的：提供公平的税收环境。被大多数国家采用处理方法：抵免法、免税法应用现状：,30,应用现状,签定双边税收协定的做法，是解决国际双重征税问题的有效途径自20世纪60年代以来，该做法已成为世界各国普遍采用的方式截至20世纪80年代末，130多个国家和地区签定了600多
13、个避免国际双重征税的双边税收协定目前，全球已签订了3000多个双边税收协定我国从1983年起至2007年底，已先后同日本、美国、法国、英国、德国、比利时、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、捷克、斯洛伐克、澳大利亚等100多个国家正式签订了避免国际双重征税的双边税收协定,31,多边方式,处理方式：两个以上的主权国家通过谈判，签定避免国际重复征税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分配关系处理现状：因多边利益难以协调，目前运用的较少。随着区域及全球经济一体化进程的加快，采用的国家会有所增加例如：1983年12月29日生效的北欧五国（丹麦、芬兰、冰岛、挪威
14、、瑞典）多边税收协定，即属多边方式；再如，1989年的北欧税收公约，也属多边方式,32,第三节 国际重复征税问题的处理方法,指不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法各国税法和国际税收协定中处理国际重复征税问题的具体方法有免税法、抵免法、扣除法、低税法四种方法，以免税法、抵免法为主，其中抵免法为普遍采用的方法 一、免税法 二、抵免法 三、扣除法 四、低税法 五、各种方法的比较,33,一、免税法（method of tax exemption）,免税法，亦称豁免法：是指行使居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得或财产，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税的方法特点：以承认收
15、入来源地管辖权的独占地位为前提，居住国政府完全放弃对其居民境外所得的征税权具体做法：（一）全额免税法（二）累进免税法,34,（一）全额免税法（method of full exemption）：,含义：是指居住国政府对本国居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得范围：法国、澳大利亚及部分拉美国家采用此方法计算方法：居住国应征所得税额居民的境内收入居住国适用税率,35,（二）累进免税法（method of progression exemption）,含义：是指在采用累进税制的国家，居住国政府对其居民
16、来自国外的所得不征税，只对居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将其居民的国外所得加以综合考虑的方法。考虑的方式由缔结税收协定的双方国家确定计算方法：不同的累进税制具体处理方法也不相同（详见案例）。较为合理的公式是：居住国应征所得税额居民的总所得适用税率 国内所得总所得,36,例题1（P73 模拟演示4-1 全额累进税制下）,甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得10万元，来自乙国所得5万元，来自丙国所得5万元。甲国个人所得税税率为4级全额累进税率，即：所得额在5万元以下的，税率为5%；所得额在5-15万元之间的，税率为10%；所得额在15-30万元之间的，税
17、率为15%；所得额超过30万元以上的，税率为20%。乙国和丙国的所得税税率分别为15%和20%的比例税率。计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民纳税人的总税负？,37,【分析】,1）全额免税法：该居民在甲国的应纳税额为1010%=1万元来源国（乙国）税收：515%=0.75万元来源国（丙国）税收：520%=1万元该居民的税收总负担：1+0.75+1=2.75万元居住国（甲国）放弃的税收：（10+5+5）15%1=2万元 2）累进免税法：居住国（甲国）税收：1015%=1.5万元该居民的税收总负担：1.5+0.75+1=3.25万元居住国（甲国）放弃的税收：（10+5+5）15%
18、1.5=1.5万元,38,例题2（P74 模拟演示4-2 超额累进税制下）,甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得10万元，来自乙国所得5万元，来自丙国所得5万元。甲国个人所得税税率为4级超额累进税率，即：所得额在5万元以下的，税率为5%；所得额在5-15万元之间的，税率为10%；所得额在15-30万元之间的，税率为15%；所得额超过30万元以上的，税率为20%。乙国和丙国的所得税税率分别为15%和20%的比例税率。计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民纳税人的总税负？,39,【分析】,1）按全额免税法：该居民在甲国的应纳税额为55%+（105）10%=0.75万元来源国（乙
19、国）税收：515%=0.75万元来源国（丙国）税收：520%=1万元该居民的税收总负担：0.75+0.75+1=2.5万元居住国（甲国）放弃的税收：（20-15）15%+（15-5）10%+55%0.75=1.25万元2）按累进免税法：居住国（甲国）税收：（20-15）15%+（15-10）10%=1.25万元该居民的税收总负担：1.25+0.75+1=3万元居住国（甲国）放弃的税收：（20-15）15%+（15-5）10%+515%1.25=0.75万元,40,例题3（P75 模拟演示4-3 超额累进税制下）,说明：在全额累进和超额累进税制下，超额累进税制可能更有利于居住国政府取得税收利益，
20、在照顾对外投资者利益的同时，更多的实现了本国政府的财权利益但两个范本均未明确规定累进税制下的确定税率方式。所以，比较合理的方式是：按纳税人的国内所得额占其国内外总所得额的比重分摊税额比较恰当。计算公式为：居住国应征所得税额 居民的总所得适用税率（国内所得总所得）,41,【分析】,在甲国实行超额累进税率的情况下，该居民国内外全部所得20万元应向甲国政府缴纳的所得税税额为：55%+（15-5）10%+（20-15）15%=2万元按照以上公式，该居民国内所得额应纳甲国所得税为：210（10+5+5）=1万元该居民的税收总负担：1+0.75+1=2.75万元居住国（甲国）放弃的税收：21=1万元,42
21、,按比例分摊的累进免税法：,承认了非居住国政府收入来源地管辖权的独占行使解决了跨国纳税人的重复征税问题使居住国政府较全额免税法可多征一部分税额，较好地兼顾了居住国、非居住国和跨国纳税人三者利益符合量能负担、公平纳税、税收中性原则,43,免税法的优缺点：,1.能消除重复征税且计算较简单2.有利于鼓励本国投资者输出资本，多为发达国家采用3.放弃了对国外所得的征税权，财权利益受到一定损失,免税法使得纳税人只需或主要负担所得来源国的税收，因此它可以有效地消除国际重复征税。鉴于此，经合组织范本和联合国范本都将其列为避免国际重复征税的推荐方法之一。,44,免税法在实践中的应用,一些国家对本国居民的外国所得
22、给予免税待遇是基于国内税法来进行的。其中，有的国家规定对境外所得全部免税，有的国家规定部分免税。法国、比利时：免税比例为95%；意大利：来源于非欧盟国家的所得免税比例60%；来源于欧盟国家的所得免税比例95%。这种通过国内税法实施对外国所得免税是一种单方面解决所得重复征税的方法。,例如,45,免税法在实践中的应用（续）,为了防止一笔所得国内、国外都不被征税（即双重免税，double non-taxation），或只被课征较轻的税收，这些实行单边免税的国家对本国居民国外来源的所得免税往往有严格的限定条件：首先，能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征有与本国相似所得税的国家，而对来源于不征所得税
23、或税率很低的国际避税地的所得一般不给予免税。其次，享受免税的国外所得一般应为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利。又称为“参与免税”或“参股免税”（欧洲许多国家国内税法都有这种规定，但参股比例规定不同：25%、20%、10%、5%）再次，要享受“参与免税”，其在国外企业持股时间必须达到规定的最低限（1-2年）最后，某些国家实行“参与免税”时还要求派息分红公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司，目的是促进这些海外子公司的竞争力。,46,免税法在实践中的应用（续）,“参与免税”规定的作用是把免税待遇给予在国外企业中拥有相当大的经营管理权
24、的本国企业，而不是给予那些仅作为散股投资、不掌握对方经营管理权的企业。但如果本国企业在国外企业中拥有实质性的经营管理权，但其在对方企业中直接拥有的股权比重不到“参与免税”的比例，该企业能否享受“参与免税”？各国有不同做法。例如：荷兰,47,国际税收协定范本规定的免税法,两个范本都规定：当某一缔约国（居住国）的居民取得了所得或拥有资本，而这笔所得或资本有可能在另一缔约国（东道国）被课税时，则该缔约国（居住国）就应当对这笔所得或资本予以免税。按照经合组织范本解释，“有可能在另一缔约国被课税”并不要求一定被征税。不要求居住国政府去调查本国居民的国外所得或资本是否已在东道国被实际课税 容易操作,48,
25、思考题：免税法的计算,甲国的A公司，国内所得100万，在乙国取得所得50万，甲国超额累进税率：100万以下（含），30%；100-150万，40%；乙国比例税率：20%。试计算在全额免税法和累进免税法下A公司的纳税总额和甲国政府放弃的税额？,49,二、抵免法（Credit Method）,税收抵免（tax credit）：是指行使居民管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已纳的所得税额从其应汇总交纳的本国政府所得税款中抵扣计算公式为：居住国应征所得税额居住国内外全部所得居住国税率允许抵免的已缴纳来源国税额税收抵免法的种类：（一）全额抵免法（二）限额抵免法,50,（一）
26、全额抵免法full credit,定义：指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时，允许居民将其向外国政府缴纳的所得税款从中予以全部扣除。在来源国税率高于居住国时，把纳税人在来源国多缴纳的税款退还给他用其冲抵该纳税人国内所得应缴纳的税款,51,（二）限额抵免法ordinary credit,定义：本国居民在汇总境内、外所得计算缴纳所得税或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额，超过抵免限额的部分不予扣除计算公式：居住国应征所得税额居住国内外全部所得居住国税 率抵免限额,52,三、扣除法（method of ta
27、x deduction）,扣除法，亦称列支法：是指居住国政府在行使居民管辖权时，允许本国居民用以缴纳非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税将向外国政府已纳税额作为费用扣除作用：缓和了国际重复征税，并没有使其得到完全免除计算公式：居住国应征所得税额(居民国内外总所得国外已纳税额)居住国税率例题4（P80 模拟演示4-4）,53,模拟演示4-4：教材P77,甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所得为10万元，来自乙国的所得为2万元。甲国政府规定的所得税税率为40%，乙国所得税税率为50%。计算过程
28、：（10+2-250%）40%=（12-1）40%=4.4（万元）,54,可见，在采用扣除法的条件下，该居民最多也只能少缴甲国政府所得税0.4万元（140%），却仍然重复承担了至少0.6万元（1-140%）的所得税税负。因而仍不能彻底解决国际重复征税问题，只是在一定程度上减轻或缓和了国际重复征税。,55,扣除法在实践中的应用,由于扣除法不能彻底解决国际重复征税问题，而且它不鼓励居住国的纳税人对外投资，所以经合组织范本和联合国范本都不主张在国与国之间签订的双重征税协定中采用扣除法解决国际重复征税问题。但在一些国家的国内税法中规定纳税人可以使用扣除法作为消除双重征税的备选方案，或是用于解决本国纳税
29、人跨国间接投资的双重征税问题。有些国家与抵免法结合使用。例如：美国国内收入法典；荷兰避免双重征税法；德国、法国、瑞士、爱尔兰、泰国、智利；中国；新西兰（对来自英联邦成员国以外的所得）,56,四、低税法（low taxation）,低税法，亦称减免法：指对本国居民来源于国外的所得适用较低的税率，以缓解或消除国际重复征税作用：只能在一定程度上降低重复征税的数额，即在某种程度上缓和了实际重复征税的矛盾，但不能从根本上解决重复征税问题。例题5（P81 模拟演示4-5）,57,模拟演示4-5：教材P78,甲国某居民来自国内所得80万元，来自乙国所得20万元，甲国所得税税率为35%，但对本国居民来源于国外
30、的所得适用10%的低税率征税，乙国的所得税税率为40%。【演算】甲国实征税收=8035%+2010%=30（万元）居民总税负=30+2040%=30+8=38（万元）甲国放弃税收=（80+20）35%-30=35-30=5（万元）实行低税法使得居民税收负担减轻了5万元（35+8-38）。,58,低税法在实践中的应用,只能减轻而不能免除国际重复征税，因此，经合组织范本和联合国范本都没有推荐低税法作为避免双重征税的方法。目前只有个别国家在国内税法中使用这种方法来缓解国际重复征税；或与抵免法等结合使用。例如 比利时：对本国公司从国外分支机构取得的所得减征75%的公司所得税。新加坡：对本国居民来自英联
31、邦成员国的所得已纳税额提供税收抵免待遇，而对来自英联邦成员国以外的非缔约国所得实行降低税率的办法。,59,五、各种方法的比较,思考题：几种计算方法的比较甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率：10万元以下 101020万元 202030万元 3030万元以上 40乙国实行30的比例税率。计算居民A向甲国应纳税额。,60,免税法的计算-全额免税法,甲国采取全额免税法免除国际重复课税，则居民A在甲国的应纳税额计算如下：应纳税所得额境内所得30万元应纳税额1010（2010）20（3020）30 6万元,61,免税法的计算
32、-按比例分摊国内外所得,甲国采取累进免税法免除国际重复课税，则居民A在甲国的应纳税额计算如下：应纳税额1010（2010）20（3020）30（5030）40（30/50）=8.4万元,62,扣除法的计算,居民A在甲国的应纳税额计算如下：应纳税所得额总所得在非居住国已纳税 502030 44万元应纳税额1010（2010）20（3020）30（4430）40 11.6万元,63,抵免法的计算全额抵免,居民A在甲国的应纳税额计算如下：应纳税所得额境内所得境外所得50万元抵免前应纳税额1010（2010）20（3020）30（5030）4014万元抵免额境外所得境外税率 20306万元应纳税额抵免
33、前应纳税额抵免额 1468万元,64,优缺点比较,1.扣除法与免税法来源地管辖权的承认程度不同，独占地位和优先地位免除重复征税程度不同，彻底免除和酌情照顾扣除法不利于跨国纳税人进行国际贸易投资2.抵免法与扣除法承认来源地管辖权优先地位的程度不同，完全和部分重复征税的免除，基本解决和部分解决3.抵免法与免税法居民管辖权与来源地管辖权的选择，免税法中累进免税法又和抵免法相似,65,附表：国际重复征税免除方法比较,抵免法和累进免税法能够同时兼顾三方面利益关系，具有合理性，所以应用范围最广，尤其是抵免法。,66,思考题：,国际重复征税的定义、类型及免除方法。免税法下不同方式的使用，怎样才能更合理，为什么？免税法与抵免法对居住国的经济有何不同影响？比较各种不同的减除重复征税的方法，通过案例计算说明其优缺点。计算题：课后题7,
