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1、 企业管理政府还贷公路资产折旧问题探析 【摘 要】 目前，一些企业对管理的政府还贷公路资产不计提折旧，这一做法不符合现行企业财务会计核算制度。文章分别从规范和实务层面对这一问题进行探讨，提出管理政府还贷公路的公路经营企业计提路产折旧的必要性，并借鉴公路上市公司的做法，对不同类别公路资产折旧方法的选用进行分析。 【关键词】 政府还贷公路； 公路资产； 折旧 根据收费公路管理条例第十一条规定，建设和管理政府还贷公路，应当按照政事分开的原则，依法设立专门的不以营利为目的的法人组织。但是在实务中，一些省市区的政府还贷公路是委托国有公路经营企业进行管理的。比如：陕西省高速公路建设集团公司、陕西省交通建设
2、集团公司、福建省高速公路有限责任公司、江西高速公路投资发展（控股）有限公司、内蒙古高等级公路建设开发有限公司、宁夏高等级公路建设开发有限公司、上海沪深高速公路建设开发有限公司等，都涉及建设与管理政府还贷公路的业务。按照国家进一步深化企业会计改革的要求，作为大型国有企业的管理政府还贷公路的公路经营企业，一方面要在执行企业财务通则和新企业会计准则方面迈出实质性的步伐；另一方面，还需要结合企业管理政府还贷公路的特殊要求从事财务管理与会计核算工作。本文就其中争议较大的政府还贷公路资产是否应该计提折旧问题进行讨论。 从实务来看，部分管理政府还贷公路的公路经营企业没有计提确认为固定资产的路产折旧。那么，计
3、提路产折旧会对企业产生什么影响呢？不难看出，计提路产折旧会增加营业成本，抵减公司利润，减少固定资产账面净值。这种会计核算方法的选用真的会对企业发展产生实质性的影响吗？这种与现行企业财务会计核算制度相矛盾的做法应该继续坚持吗？ 一、企业管理政府还贷公路资产计提折旧的必要性 （一）公路经营企业应执行企业财务会计核算制度 管理政府还贷公路的公路经营企业，必须依据公司法的原则要求执行企业财务会计核算制度。按照企业财务通则的规定，固定资产折旧是对资产磨损和损耗而转移到产品成本或者构成企业费用的价值补偿，计提固定资产折旧属于企业确认损益的基本要求，按照财政主管部门的要求编制企业财务会计报告，就不能忽略按照
4、规范计提固定资产折旧的财务处理，否则将导致会计信息失真，不利于报表使用者正确解读会计报表。 另外，管理政府还贷公路的公路经营企业还有可能从事其他经营业务，这就进一步对企业严格执行企业财务制度提出了规范性的要求。 （二）事业单位财会制度改革提出了新要求 目前，有些学者认为企业管理政府还贷公路资产不需要计提折旧主要依据是作为政府还贷公路管理单位的公路经营企业是代理政府行使相应管理职能，该部分资产具有事业单位资产的属性，而现行事业单位会计准则对固定资产或无形资产不要求计提折旧或摊销。 关于这个问题，我国从2001年开始，会计学界有关人士就提出了事业单位的固定资产也需要计提折旧的设想，其目的是为了使事
5、业单位的成本核算更加真实。这一设想已经得到财政部的认可，并写进了新近印发的事业单位会计准则（财政部令2012年第72号）中。在资产的后续计量中，明确规定事业单位要对固定资产计提折旧，对无形资产计提摊销，从而对各级各类事业单位真实反映资产的消耗水平提出了统一要求，有利于为加强资产的科学化精细化管理、进行公共产品或服务成本核算提供信息支持。既然事业单位的固定资产也需要计提折旧，企业的固定资产就没有理由不计提折旧。 （三）会计信息质量的本质要求 会计信息质量是会计目标实现的前提条件和重要保证，对企业管理政府还贷公路资产不进行折旧核算的直接后果就是导致会计信息失真，违背了会计信息质量的一般要求。其一，
6、公路资产账面价值与实际价值不符，违背了会计信息的可靠性原则；其二，按照配比原则，既然收取的车辆通行费全部计入营业收入，为取得该收入所发生的成本、费用应与之相匹配，计入营业成本或期间费用。这部分成本费用主要包括公路养护成本、收费业务成本、路产折旧或摊销成本和期间费用等。如管理政府还贷公路的公路经营企业对公路资产不计提折旧，就有可能导致利润虚增，对利润表的真实性造成不利影响。可见，公路资产的折旧核算是提高会计信息质量的必然要求。 （四）公路经营企业以其未来的经营现金净流量对公司债务承担责任 通过组建国有公路经营企业而不是“依法设立专门的不以营利为目的的法人组织”来建设与管理政府还贷公路，主要目的是
7、试图利用公司机制来筹措公路建设所需资金。作为国有独资公司或者由多个国有企业出资设立的有限责任公司，筹资的主要手段是银行借款、发行企业债券、中期票据、短期融资券等。如果不执行企业财务会计制度，不核算公司利润，就无法体现其偿债能力，也就无法履行地方人民政府赋予的融资建设公路的重要职责。然而目前，管理政府还贷公路的公路经营企业大多财务效益不理想，一些企业收取的车辆通行费收入还不够偿还贷款利息，只能借助于取得新的贷款来偿还旧的借款，这也许是导致忽略路产折旧问题的重要原因之一。但这并不能作为执行企业财务会计核算制度的公路经营企业不计提路产折旧的理由。 由于在国家规定的经营期限届满时，公路资产需要无偿交还
8、国家，所以公路经营企业不是以其资产，而是用未来的经营现金净流量对公司的债务承担责任。企业的偿债能力主要体现在收取的车辆通行费补偿公路养护与收费管理费用后的余额，与企业固定资产折旧计提以及盈利情况没有直接联系。目前企业的银行贷款也大都是以公路收费权质押方式取得的。公路经营企业的现金流量也许比盈亏能够更好地体现其偿债能力。如果借助于现金流量情况而不是损益情况，则是否计提折旧，并不会对企业的偿债能力产生实质性的影响。同时，由于政府还贷公路建设资金中的非偿还性资金由政府投入，无需收回投资，则计提路产折旧占用的现金流可用于偿还建设贷款。 （五）发行证券融资的需求 公路经营企业的财务报表是企业向银行申请贷
9、款，或者按照有关规定发行企业债券、中期票据、短期融资券等证券融资的重要依据。如果不计提路产折旧，所提供的财务信息不符合相关法律法规的规定，就很难实现发行证券融资的目标。即使通过努力成功发债，也会增加无谓的与证券管理部门和银行业的沟通成本。既然计提折旧对企业的偿债能力没有实质影响，公路经营企业就没有必要为自己增加不必要的成本。 二、企业管理政府还贷公路资产折旧方法的选择 按照高速公路公司财务管理办法的规定，公路资产主要包括：公路及构筑物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施、房屋及建筑物等。公路资产一般采用平均年限法计提折旧；对公路及构筑物，可以采用工作量法；对通讯、收费、监控设施，可以采用双
10、倍余额递减法或年数总和法。公司按照上述规定，有权选择具体的折旧方法和折旧年限，折旧方法和折旧年限一经确定，不得随意变更。 根据权责发生制和配比原则，对于折旧年限和折旧方法的选用，公路经营企业应结合不同的资产性质，选择能反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式的折旧方法。无法可靠确认预期实现方式的，应当在收益期内采用平均年限法折旧。 考虑到公路上市公司作为公路经营企业的代表，在数据资料获取上的便利性，本文以公路上市公司的公路资产折旧或摊销为例，对企业管理政府还贷公路折旧方法的选择进行分析。 （一）公路及构筑物 我国公路上市公司在对公路及构筑物或公路收费权资产界定时，有的将其作为固定资产，有的将
11、其作为无形资产进行核算，无论是哪种资产形态，均需要计提折旧或摊销，且根据企业会计准则，折旧或摊销方法都应该反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式，故本文在分析时不作区分。2011年度部分公路上市公司公路及构筑物资产折旧或摊销方法如表1所示。 从表1可知，目前计提公路及构筑物资产折旧或摊销的方法主要是工作量法，也有公司选用平均年限法。 1.工作量法 工作量在公路经营企业体现为收费公路的车流量。采用工作量法计提公路及构筑物资产折旧时应当注意到以下问题：（1）由于公路的车流量呈逐年增长趋势，按车流量提取的折旧额也将呈逐年增加的趋势。这种方法下，企业取得的车辆通行费收入和计提折旧形成的路产折旧成本
12、与车流量均呈正相关关系，能够较好地体现配比原则。（2）由于公路及其构筑物在公路收费期限届满需无偿交还国家，所以不应当预计残值。这种方法的局限性在于如果实际车流量低于预计车流量，公司将少提折旧，故需要定期对已提折旧进行调整。如深高速每隔3至5年或当实际标准车流量与预测标准车流量出现重大差异时，委任独立的专业交通研究机构对未来交通车流量进行研究，并根据重新预测的总标准车流量调整以后年度的单位摊销额，以确保相关特许经营无形资产可于摊销期满后完全摊销。 2.平均年限法 对于公路及构筑物中的桥梁、隧道、涵洞工程，由于工程本身有设计年限，桥梁在设计时考虑的是饱和通行量情况下的承载能力，同时桥梁本身自重就比
13、较大，因此桥梁的设计寿命与通行车辆的多少没有正比关系；涵洞与桥梁属同一种情况；至于隧道由于本身承载主要来源于上方而非下方，车辆通行对隧道的影响主要来源于车辆通行时引起的共振而对隧道地质层的冲击，考虑到隧道与桥梁一样，设计是按照和车辆状态进行设计，通行流量的多少与隧道设计寿命没有正比关系。因此，对桥梁、隧道、涵洞工程占主体的公路及构筑物资产选用平均年限法也是符合这类资产的性质的。 另外，在香港上市的沪杭甬高速H和成渝高速H在对公路及构筑物资产计提折旧时采用的是考虑资金时间价值的偿债基金法。 （二）房屋及建筑物 从资产所含经济利益预期实现方式看，这类资产的效能在其使用寿命期内是平均的，适合采用直线
14、法。公路经营企业的房屋和建筑物一般采用平均年限法计提折旧。需要注意的是，收费亭等需要在收费期限终了时拆除的房屋及建筑物的折旧年限应与公路收费期限保持一致。 （三）安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施等 2011年度部分公路上市公司安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施等折旧方法如表2所示。可以看到，大部分公路上市公司选用的是直线法，在515年的预计使用年限内进行摊销。但从资产所含经济利益预期实现方式看，这类资产的效能随着其使用寿命的减少而逐步降低，适合采用加速折旧方法。可以看到，实务中的方法选择与理论上存在较大差距。究其原因，一方面，直线法本身操作具有简便性；另一方面，公路经营企业经营期初财
15、务效益不佳，加速折旧法会增加营业成本，故而企业选择直线法，而折旧方法和折旧年限一经确定，不得随意变更。 三、结语 本文仅就企业管理政府还贷公路经营资产的折旧问题进行了探讨，这只是目前公路经营企业政府还贷公路经营业务中存在问题的一个方面。在企业财务会计制度的框架下，如何通过深入研究，解决管理政府还贷公路所涉及的特殊财务会计问题，建立适应科学规范公路经营企业政府还贷公路经营业务的财务管理行为和会计核算行为需要的财会制度，将成为今后一段时期需要关注的问题。 【参考文献】 1 周国光.公路经营企业管理政府还贷公路财务管理与会计核算问题探索J.交通财会，2007（6）：15-20. 2 王一平.政府收费还贷高速公路资产折旧问题探讨J.交通财会，2008（7）：22-24. 3 黄唏.公路经营企业管理政府还贷公路会计核算问题思考J.交通财会，2010（9）：4-7. 4 周国光，俸芳.公路基础设施会计核算研究（第1版）M.西安：西安出版社，2009：123-144.
