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1、中央广播电视大学人才培养模式改革和开放教育试点会计学(专科)专业毕业论文企 业 合 并 的 会 计 处 理学员姓名 崔毅 学号 047100431 入学时间 2004 年 秋 季指导老师 郑家庆 职称 中学高级教师试点学校 连云港电大赣榆分校 目 录一、企业合并的概念及其分类(一)企业合并的概念(二)企业合并的分类二、同一控制下企业合并的会计处理(一)总体原则(二)合并成本(三)合并费用(四)合并会计报表三、非同一控制下的企业合并(一)总体原则(二)合并成本企业合并的会计处理【内容提要】企业合并是指将两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控
2、制下的企业合并。本文详细论述企业合并的总体原则、合并成本、合并费用。【关键词】企业合并 控制 会计处理一、企业合并的概念及其分类(一)企业合并的概念企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。包括以下几层含义：首先，企业合并的目的是一个报告主体通过对另一个报告主体所拥有所有权方式实现对另一个报告主体的控制权或净资产；其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；第四，企业合并后，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格，但合并后的报告主体只有一个。不包括下列企业合并：
3、两方或者两方以上形成的合营企业的企业合并。合营企业主要是通过合同方式所实现的合作经营企业，其合并应按国家相关合营企业法的规定执行；仅通过合同不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。这种合并可能是为实现一定经营目标而实行的一种松散型的临时性的合作关系，并不是通过产权组带实施的实性质的合并，所以应将其排除在规定的企业合并之外。(二)企业合并的分类按照控制对象，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。1、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行
4、为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方的最终控制。并且这种控制不是暂时性的，而是实质上的控制。例如，母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；又如，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即合同或者协议生效的日期。通过一次交换交易实现合并的，交易完成日即为购买日；通过多次交换交易实现的合并的，购买方最终确认被购买
5、方的投资或者取得净资产的日期为购买日。同一控制下的企业合并具有以下特点：从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化；由于该类合并一般均发生于关联方之间，因此，交易作价往往存在不公允，很难以双方协定的价格作为核算基础。2、非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并是指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日是指购买实际取得对被购买方控制权的日期，即双方所签合同或协议生效
6、的日期。非同一控制下企业合并具有以下特点：一般是非关联的企业之间进行的合并；以市价为基础，交易对价相对公平合理。3、企业合并的支付方式企业合并的支付方式主要有：支付现金；转让非现金资产；承担债务；发行权益证券。二、同一控制下企业合并的会计处理由于同一控制下企业合并一般是在一个企业集团内部进行的，合并各方存在关联交易，从最终实施控制方的角度看，其交易的资产并没有发生实质性的变化。因此，企业合并中对资产的确认与计量应采取歇制企业利用关联交易实行利润操纵行为的会计处理处理方法。(一)总体原则会计政策一致性原则。即同一控制下的企业合并，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企
7、业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。采用类似权益结合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。(二)合并成本1、在控股合并情况下合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资
8、成本与所发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益。2、在吸收合并和新设合并情况下合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方是不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。(三)合并费用企业合并过程中所发生的费用应区分不同的情况分别处理。具体表现为：合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、
9、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。(四)合并财务报表企业合并属于吸收合并、新设合并的，合并方应当在合并日编制合并日以及合并当期期末的合并财务报表作为新企业以后持续经营的初始财务报表。控股合并即企业合并形成母子公司关系的，母公司应编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产及负债，应当按其账面价值进行计量；合并利润表应当反映合并前及合并后
10、的收入、费用和利润，即参与合并各方自合并当年年初(或当期期初)至合并日所发生的收入、费用和利润。为防止企业利用同一控制下企业合并操纵利润，会计准则要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，有关使用者在运用该信息时，应以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表进行处理。例：A、B公司同为C公司控制下的子公司。2006年6月1日A公司以现金600万元的对价收购了B
11、公司100%的股权。在这次合并过程中发生审计费用、法律服务等直接相关费用为8万元。2006年，B公司当年实现盈利100万元，其中6月1日至12月31日实现利润50万元。2006年5月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：(单位：万元)A公司B公司(公允价值)现金应收账款存货固定资产净值短期借款实收资本504503001000700130002018020030020050020150180400200500(1)6月1日A公司通过支付B公司600万现金取得了B公司100%的股权。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它们是同一控制下的企业合并。因此，A企业取得B公司股权日的账务处理为：借：长
12、期投资长期股权投资 500万资本公积或留存收益 100万贷：银行存款 600万(2)为进行企业合并发生的直接相关费用8万元，应直接计入当期损益：借：管理费用合并费用 8万 贷：现金 8万(3)如果B企业不再存续，B公司与A公司所采用的会计政策一致，则A企业在编制企业合并的表时，应按B公司的帐面价值而不是公允价值计量。因此，合并日的合并分录为：借：现金 20万应收账款 180万存货 200万固定资产净值 300万贷：短期借款 200万长期投资长期股权投资 500万(4)如果B企业续存，B公司实现利润100万元时，12月31日A公司的会计处理为：借：长期投资长期股权投资 100万贷：投资收益 10
13、0万同时，在A公司的损益表中还应对B公司6月1日至12月31日实现的利润50万元作单独列示。三、非同一控制下的企业合并(一)总体原则视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的公允价值。而权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是两家或两家以上原企业所有者风险和利润的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入帐。(二)合并成本1、一次交易通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权并由此放弃的资产、发生或承担的负债以及 发行权益
14、性证券的公允价值。由于非同一控制下的企业合并采用购买法合并，因此，合并成本按公允价值计量。2、多次交易通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交易成本之和，即为每一次所发生的所支付资产、发生或承担的负债以及发生的权益性证券公允价值之和。3、购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应计入企业合并成本，而不是直接作为当期费用处理。4、在企业合并或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果是估计未来事项做出约定的，且估计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将其计入合并成本。例：A公司以1500万元现金收购B公司的100%股权，对B公司实
15、行吸收合并。购买日B公司持有资产账面价值与公允价值如下：(单位：万元)账面价值公允价值固定资产长期投资长期借款实收资本600550350800850650350800则A公司在购买日企业合并的账务处理如下：借：固定资产 850万长期投资 650万商誉 350万贷：长期借款 350万 银行存款 1500万例：D公司以固定资产账面价值2800万元、公允价值为3500万元的资产置换E公司100%的股权(控股合并)，实现对E公司的合并；在企业合并中发生的与合并相关的直接费用为50万元。E公司的资产项目价值情况如下：(单位：万元)账面价值公允价值固定资产长期投资长期借款实收资本6005503508008
16、50650350800D公司合并过程中所发生的账务处理如下：(1)D公司确立合并成本本例中，合并成本包括合并时支付固定资产的公允价值3500万元，加上所发生的直接费用50万元，作为长期投资成本入账，而所置换出的固定资产的公允价值与账面价值之差则需作为当期费用入账。借：长期投资长期股权 3550万 贷：管理费用 700万 固定资产 置换出的固定资产 2800万 现金 50万(2)合并成本分配与商誉的确认首先需对被购买方可辨认资产价值调整为按公允价值计量；其次，对于合并成本大于被购买方可辨认资产公允价值份额的差额确认为商誉，本例中为负商誉，因此，应直接进入当期损益；最后编制合并分录：借：货币资金 800万 存货 400万 固定资产 2800万贷：长期借款 400万 长期投资长期股权投资 3550万 留存收益(负商誉) 50万主要参考资料：1、财政部企业会计准则(2007年)2、王斌财务管理中央广播电视大学出版社 2004年1月第一版
