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1、1.引言由于一些因素的变化常常会引起资产减值, 导致资产的可收回价值低于其账面价值, 那么以历史成本计量的资产价值就不再具有决策的相关性。为了公允地反映企业的资产状况, 向现实和潜在的投资者提供真实可靠的决策相关信息, 就有必要确认资产减值, 调减资产的账面价值。在我国，资产减值的运用经历了四个阶段：第一阶段，是在股份有限公司会计制度中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。第二阶段，是1999年发布的股份有限公司会计
2、制度有关会计处理问题补充规定将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。第三阶段，是从2001年起在股份有限公司范围内执行的企业会计制度中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。扩大了资产减值准备的计提范围，并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。第四阶段，2006 年 2 月 15 号财政部颁布的 企业会计准则资产减值准备更是从资产减值准备的计提范围、可以转回的资产范围、计提基
3、础以及资产组合计提四个方面形成了独立的资产减值准则资产减值准备的计提。虽然资产减值准备计提准则的规定是为了更好的规范企业行为，为企业提供一个良好的运作环境，但是, 资产减值准备的计提又能够平抑各年度间的利润波动, 创造良好的业绩形象, 因此也被少数企业大加利用, 成为一些企业操纵企业利润的手段。这种不正常的现象给国家和投资者带来了不利的影响, 无疑从另一个角度造成了会计信息的失真,失去了其本来的意义。以下内容就新旧会计准则下利用资产减值准备对企业利润进行操纵问题的一些比较，阐述了旧准则下利用计提资产减值准备进行利润操纵问题的原因，途径和新准则的实施对利润操纵的遏制，及产生的新的问题。2.利用资
4、产减值准备操纵利润的成因及途径2.1利用资产减值准备操纵利润的成因2.1.1内因；企业自身动机所致首先，从公司的利益考虑，作为上市公司，公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是在现阶段我国的资本市场发展还很不健全，而获得上市资格也要受到严格的条件限制，因为证监会对上市公司的上市、初次发行股票或配股 配股条件；公司上市超过3个完整会计年度的，最近3个完整会计年度的净资产收益率平均在10%以上；上市不满3个完整会计年度的，按上市后所经历的完整会计年度平均计算。都规定了一系列必备条件, 企业为了达到发行新股或配股的条件就有可能利用减值准备进行财务粉饰。而且利用资产减值准备来粉饰
5、业绩平滑利润具有很强的隐蔽性，所以计提资产减值准备成为了操纵利润的常见手段。其次，非上市公司为了完成承包任务或相应的考核指标, 或是为了偷逃税款或是为下年度完成经济指标留下空间等目的, 也有可能出现利用资产减值准备任意调高利润的情况。企业出于自身利益考虑，往往根据企业的需要来决定减值准备计提的比例，而不是根据企业会计准则的规定及企业资产的实际情况来确定。股份公司为了达到上市的条件，上市公司为了达到配股的条件，或者为了不被暂停上市甚至退市，采取各种方式粉饰财务报表，资产减值准备自然成为既隐蔽又安全的操纵手段。再次，从企业管理层的利益考虑，目前我国公司管理报酬契约的报酬结构通常是由固定工资、分红奖
6、励构成, 分红奖励又大多与企业净利润直接挂钩, 因此企业净利润成为管理报酬契约制定与执行的一个重要依据。这种报酬结构必定导致公司高管人员有动机利用会计制度容许的会计政策选择权去选择那些使计算出的会计利润数字按管理报酬契约将使自身效用最大化的会计政策。这样, 公司高管人员就有强烈操纵利润的动机, 以提高自身的报酬。而企业运用资产减值准备操纵利润是利用了资产减值准备的规定不够完善和健全。所以，利润操纵是公司的管理层为实现自身的效用或实现公司的市场价值最大化目标, 进行会计政策的选择, 调节公司盈余的行为。资产减值的计提能够平抑各年度间的利润波动, 为跨年度利润调节留出了足够的空间, 有的企业甚至将
7、其视为操纵盈亏的“蓄水池”。还有就是我过的公司治理结构不完善。目前我国上市公司股权中，国家股、法人股所占比重大，尤其国有股占据优势控股地位，社会公众股比重小且股权分散。因此，在目前的公司治理结构下，必然容易造成公司高管人员为了自身利益，利用一切机会操纵利润、粉饰报表或进行巨额冲销，危害无法掌握真实、可靠信息的投资者的利益。2.1.2外因：我国资产减值准则尚不完善我国企业原来所实施的企业会计制度与准则中尚无专门的资产减值准则，对资产减值的有关规定分散在 企业会计制度 和个别的会计准则中。企业会计制度中虽有单独的一章专门论述资产减值，但也没有涵盖资产减值会计的全部内容，或对资产减值的规定不全面、不
8、系统，可操作性不强。相关规定在实施过程中存在很大的选择性为有的企业为了达到一定的目的，进行利润操纵提供了空间，这些关于资产减值准备规定的漏洞主要表现在；1.各项资产确认标准不一，我国的资产减值准则的界定比较模糊，从而产生了很大的选择性，资产减值准备的确认标准有不同的类型，包括永久性标准、可能性标准和经济性标准，而且对于如何判断一项资产是否存在减值的规定也不明确，有的虽然在制度中规定了应计提资产减值准备的几种典型的情况，比如固定资产、无形资产、短期投资和长期资产减值准备的计提，但是如何确定企业存在上述情况还没有具体的规定，因此在实际的操作中有较大的随意性。2.对于资产减值准备计量的规定也不具体，
9、按照会计准则规定资产减值是指资产（包括单项资产和资产组 资产组；资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。）的可收回金额低于其账面价值。可收回金额有两种计算方法，一是资产的公允价值减去处置费用后的净额；二是资产预计未来现金流量的现值。但在实际工作中要运用上述两种方法进行合理确认各项资产的可收回金额还是有很大的难度。主要表现在一方面我国目前市场经济还不完善，各种资产信息传递、价格市场机制尚不健全，公允价值难以取得，而未来现金流量现值计算也由于预计现金净流量、资产使用年限和折现率比较难确定而较少被使用；另一方面现阶段的各种中介服务机构不规范，企业在固
10、定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因发生价值贬值时，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需要企业外部的专业技术评估机构才能认定。由此给规范资产减值准备计量带来了阻碍。3.提取资产减值准备的可操作性受到环境上的限制。我国目前的资产信息和价格市场环境还不能做到完全透明和完善，真实的信息都无法确定的取得，从而使各种资产减值准备金的提取缺乏一定的资料基础。没有真实的资料做为参考就没有办法正确的确定计提的实际比例等。即使上市公司计提了资产减值准备，由于受到各种因素的限制，这些准备的提取是否体现了会计信息的公正性、客观性也难以衡量。2.2利用资产减值准备进行利润操纵的途径利用资产减值
11、准备进行利润操纵的途径主要是通过坏账准备的计提；对部分大额资产项目计提资产减值准备后，在以后的年度转回；计提存货跌价准备，利用不同的计价政策来达到操纵利润的目的。资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断，这就使得公司在对外报告中，可以通过操纵一些可自由控制的损益确认项目，使利润在不同会计期间转移达到平滑利润的目的。以下就具体准备项目来论述：2.2.1坏账准备的计提我国会计政策规定：每年年末，企业应对各项业务所产生的应收账款进行审核，对于可回收性强的应收账款应尽力催回，对于预计可回收性差的款项应预计可能产生的坏账损失，进而计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏
12、账准备计提方法一经确定，不得随意变更。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。按照财政部财会 2002 第 18 号关于执行企业会计制度和相关会计计提准则有关问题解答的通知，允许企业在采用账龄分析法、余额百分比法的同时，采用个别认定法。但对于什么情况下采用，却没有明确的规定，只是规定“债务单位所处的特定地区”一种情形。这样的规定不具备一个严谨统一的标准，赋予了企业的会计部门更多的可以自行操作的空间。因为根据准则中的规定，是否计提坏账准备完全是依据企业会计部门对于应收账款的可回收性的“预计”，这种预计往往具有主观经验及利益驱动的
13、倾向。更进一步说，在坏账准备的计提比例上，该规定则更显模糊，因为对债务单位的经营状况及现金流量的估计是事后的预测，是企业会计人员根据现实情况做出的主观职业判断。这种判断本身就存在着风险性。另一方面，也存在着企业通过对于坏账比例的调整达到虚增利润的目的的可能性。比如（1）少提资产减值准备, 增加企业利润，例如TCL通讯于 2003 年 3 月 29 日发布了一则关于对公司 2000年度会计报表所反映问题整改报告的公告, 公告显示了 TCL通讯2000 年虚增利润 4952 万元的情况。其中包括少计坏账准备4392 万元, 少计存货跌价准备 2813 万元, 少计长期投资减值准备 685 万元。T
14、CL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的。而有关专业人员却有不同看法, 1999 年 TCL通讯亏损 17984 万元, 如果 2000 年继续亏损, 则将被 ST。 企业管理当局正是为了不被 ST ST; ST股是指境内上市公司连续二年亏损，被进行特别处理的股票。, 才少提当年应提的资产减值准备 4392 万元, 这违背了会计谨慎性原则, 也反映了上市公司难以摆脱年末粉饰报表的情结。( 二) 多提资产减值准备, 减少企业利润，例如山西焦化: 其 2003 年三季度的每股净收益已高达 0.58 元, 但年报公布却只有 0.47 元, 其原因是将大
15、股东山焦集团一年以内欠款计提坏账准备的比例调高至极不正常的 15% , 仅仅应收账款坏账准备计提比例的提高就使该公司 2003 年度净利润减少了约6954.5 万元。( 三) 转回资产减值准备, 增加利润, 粉饰业绩，例如哈高科: 已连续两年通过将以往年度已经计提的坏账冲回等手段达到净利润不亏。2002 年哈高科凭借高达 6630.4 万元的非经常性损益实现扭亏, 其中冲回的坏账准备就高达 5985.1 万元,在扣除非经常性损益后公司 2002 年实际亏损高达 5855.8 万元。2003 年公司又故技重演, 凭借将已经计提的减值准备转回等产生的 1187 万元非经常性损益, 实现净利润 62
16、0.9 万元, 若没有非经常性损益的帮助, 公司已经连续三年亏损。2.2.2存货跌价准备的计提企业的存货按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。从理论上讲，存货的可变现净值，应是企业在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计成本以及销售所必须的预计费用后的价值。但“预计数”如果不能合理估计，那么计提存货跌价准备的目的就大打折扣，相反还可能留给企业“操作”空间。对存货计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。由此，企业可能在某一会计年度计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，而次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理
17、只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。滥用跌价准备计提方法。企业会计制度规定, 存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低法计价。如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关, 且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货, 可以合并计量成本与可变现净值; 对于数量繁多、单价较低的存货, 可以按存货类别计量成本与可变现净值。一些企业正是利用这种微妙的手段,滥用存货会计准则和会计制度来调节利润举 例如下 单位 (元)存货项目历史成本可变现净值差额- 期末报表数额A25 00024 000- 1
18、00024 000B80 00078 000- 2 00078 000小计105 000102 000- 3 000102 000C50 00045 000- 5 00045 000D30 00040 00010 00030 000小计80 00078 0005 00075 000总计185 000182 5002 000179 000 (1) 如果按单项计提则: A 计提1 000 , B 计提2 000 , C计提5 000 , 合计8 000。借: 管理费用 计提存货跌价准备 8 000贷: 存货跌价准备 8 000(2) 如果按分项计提则: AB 合计计提3 000 , CD合计不计提
19、。借: 管理费用 计提存货跌价准备 3 000贷: 存货跌价准备 3 000结论: 企业选择分类方法计提存货跌价准备可以使企业增加利润5 000 元。对与存货跌价准备的计提，也是操纵利润的途径之一。2.2.3其他资产减值准备的计提长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目减值准备的计提都涉及到对长期投资、固定资产、无形资产的可收回金额的估计。与计提存货跌价准备相同，要对可收回金额作出合理估计，也是有很大的难度。另外，企业会计制度规定在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产净值（不再是固定资产原值）为基础进行调整，即未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。如果当年
20、计提了较多的资产减值准备，以后年度的折旧肯定减少，利润就会增加。这就会导致公司利用会计政策变更进行利润调节。对于短期投资项目的期末计价采用成本与市价孰低法，企业可根据自身的具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资分类计提跌价准备，假若某项短期投资总体比重较大（如占整个短期投资10%以上），企业就可能以单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。会计制度的这种规定在给企业提供了更大选择空间的同时，也给企业提供了很大的操作利润空间。在企业业绩不佳的年度，企业可能将按照单项计提跌价准备改为按投资总体或按投资类别计提，在后两种计提方式下，总体或类别内部各项短期投资相互之间会先抵消一部分跌价损失
21、，从而使计提的跌价准备减少，来达到增加利润的目的。在采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间，同时也提供了使部分企业通过对计提方法的选择，达到操纵企业利润的目的。资产减值对公司利润操纵的影响5.4.2 案例分析（ST江纸）江西纸业股份有限公司于1997年4月3日在上海证券交易所上市(股票简称:江西纸业;股票代码:600053)。2004年5月19日，江纸因2001年至2003年连续亏损，被迫暂停上市。之后，江纸在2004年一举扭亏为赢并于2004年12月28日起恢复上市，股票简称为ST江纸。ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2070万元，其中转回
22、的减值准备高达8847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损而年报显示:ST江纸相关财务数据净利润转回的减值准备2004年度1.05亿元3.24亿元净利润计提的减值准备2003年度-4.58亿元3.51亿元2002年度-3.32亿元2.26亿元资料来源:本文根据ST江纸年报数据整理所得从中可以看出，ST江纸2003年度、2002年度亏损的一个重要原因是大额提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如不允许减值准备转回，ST江纸公司会因2004年度巨额亏损而退市。由于2005年没有巨额的减值准备转回，2005年中期业绩同比将下降50%以上
23、。由此我们更可以看到利润操纵也会给企业带来不利的影响。3.新旧会计准则对资产减值处理的差异3.1旧准则下对资产减值准备的规定及存在的问题企业计提资产减值准备必须在相关会计准则的规范约束进行，但由于与资产减值准备相关的会计准则界定十分模糊，并具较大灵活性，资产减值准备计提的时间不确定性，为企业进行会计操纵提供了可乘之机。对于大额的资产项目确认并计提资产减值准备后、以后年度转回。利用资产减值准备转回在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为上市公司扭亏、亏损公司避亏，以及上市公司调节利润的法宝。原准则资产减值准备计提时间上也存在的问题，原企业会计准则虽然规定“企业应当定期或者至少于每年年度终
24、了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项减值损失计提资产减值准备。”其中，对于“定期”的概念，原准则中并没有进行详细的说明，是分季度，分月份还是确定何时计提，我们无法找到遵循的依据进行确定。这给企业在时间的选择上带来了很大的随意性。因此，造成一部分企业计提资产减值准备在时间的确定上做文章，达到操纵利润的目的，致使会计信息缺乏可比性，同类企业之间也缺乏会计处理上的可参照性。 科龙事件中关于资产减值的操纵无疑是对这一点上原准则漏洞的强有力的证明。2001年，顾雏军入主科龙电器（000921）后，当年发生巨额亏损。由于已是两年连续亏损，科
25、龙电器处于退市边缘，属于高风险上市公司，成为交易所和证监会的重点监管对象。随后的2002年，公司主营业务收入和毛利率变化不大，却实现了较大盈利，引起了市场的关注。对此，深圳证券交易所进行了专题研究，认为公司存在一定风险，提请证监会进行核查。2004年9月，根据证监会的统一部署，广东、湖北、江苏、安徽证监局分别对科龙电器及其关联公司进行核查，发现公司的经营和管理存在很多不规范做法：科龙电器2004 年度前三季度盈利 2.06 亿元，到年终却亏损 6000 万元。根据科龙电器 2004 年年报、季报及有关公告可知，科龙电器 2004年年末对华意压缩（000404）的股权投资计提减值损失约 7100
26、 万元，存货跌价损失计提总额约为 4700 万元，对第四季度坏账计提总额约为 3000 万元，三者合计约 1.48 亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影响了投资者对该公司业绩的判断。 年报显示，*ST *ST，*ST股是指境内上市公司连续三年亏损的股票。科龙2005年主营业务收入达到69.78亿元，较2004年调整后的79.23亿元下降了9.45亿元，降幅为11.92%。考虑到去年公司曾停产数月，营业额下降幅度相对并不算太大。但科龙在2005年年报中一举计提高达14.2亿元的资产减值准备中包括坏账准备5.7亿元、存货跌价准备2.7亿元、固定资产减值准备1.76亿元、无形资产减值准备3
27、.04亿元。此份年报还首次全面披露，*ST科龙应收格林柯尔系公司及其通过第三方占用的资金为6.80亿元，应付款项为1.31亿元，两者差额为5.49亿元。而公司的5.7亿元坏账准备中，有3.74亿元是对这部分侵占资金提取的。 年报显示，公司巨额亏损的主要原因，一是主营业务利润率大幅度下降，另一个原因是大幅计提总额高达14.2亿元的各类资产减值准备。同时公司还对2004年虚增的利润进行重大会计差错调整，调减年末净资产2.09亿元，这样*ST科龙净资产将一举减少39.2亿元，由此前的28亿元，变为-10.8亿元；而总资产也由2004年末的113.6亿元，缩水到54.12亿元。 与之相比，国际会计准则
28、对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业都应该估计是否存在资产可能已经减值的迹象。同时，新准则第8号对计提时间也作了明确说明，规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能已经减值的迹象。按照新的规定，只要企业对外报送季报、半年报，均应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失。这样的规定防止了企业于年底一次性计提减值准备，操纵经营利润的做法。3.2新准则对资产减值准备的调整及动因对于原资产减值准则存在的缺陷，新的会计准则做出了部分的调整，主要表现在明确资产减值准备计提的时间，原准则计提时间有很大的随意性，新准则做出了相应的调整明确了计提时间，并且引入了资产组的概念
29、，资产组项目确定后不可改变，这就缩小资产项目的变更，进一步的对利用资产减值进行利润操纵的行为进行了遏制，新准则规定了计提的资产减值损失不得转回，对于资产额较大的资产计提资产减值后，不可转回，这将大大遏制上市公司利用减值损失调节利润的行为，对企业披露的利润表有很大的影响。披露的信息更加真实，符合实际情况，为使用者披露了更有价值的会计信息。调整具体如下； 1.新准则规定已计提减值准备不允许转回新准则规定资产减值损失一经确认计提，在以后的会计期间不得转回。在旧准则下，由于资产减值准备可以转回，一些企业通过计提减值准备，操纵利润，制造虚假会计信息。而新准则有效地遏制了利用减值准备可转回作为“秘密储备”
30、来调节利润，减少了利润的波动，在新准则下，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小。规避恶意操纵利润的现象旧规范允许资产减值转回的规定经常被滥用，许多上市公司将其变成盈余管理的重要工具跌价准备计提的调整。按照新的会计准则 , “存货跌价准备” 、“固定资产跌价准备” 、“在建工程跌价准备” 、“无形资产跌价准备”,从 2007 年开始计提后不能冲回 ,只能在处置相关资产后 ,再进行会计处理。盈利上升时 ,多计提跌价准备;盈利下滑时 ,再将跌价准备冲回。这是上市公司调节盈利手段之一。会计准则变动后,上市公司不能冲回上述准备。例如，*ST民丰（600781）凭借3610.2万元的非经常性损益，在连续
31、两年巨亏之后，2003年实现盈利206 万元，而公司扭亏的法宝是将已计提的各项减值准备转回，公司在2003年的此项收益高达3274.1万元。上述操纵妨碍了投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。新会计准则不得转回的规定，将上市公司操纵资产减值准备这一利润调节的手段进行遏制，进一步提高了会计信息质量。“资产减值损失”科目有利于会计信息披露旧规范将资产减值准备按不同资产计入“管理费用”、“投资收益”或“营业外支出”，这容易将资产减值损失与其他费用混淆，不便于对资产减值进行单独分析，新准则设立了“资产减值损失”科目，再按各资产项目设置二级明细科目，这即可区分由资产减值和生产经营活动
32、引起的费用和收益，抑制管理者混水摸鱼，滥用资产减值的计提和转回，也有利于信息使用者了解企业的资产减值准备计提情况和经营成果，提高了会计信息质量。2.新准则明确了资产减值准备的计提时间新准则规定企业应当在资产负债表日 资产负债表日是指会计年末和会计中期期末。判断资产是否存在可能发生减值的迹象。原准则只规定“定期或至少于每年年度终了”，时间不明确，造成企业一年多次，或只在年末一次确认资产减值，给企业利润操纵创造了条件。在新准则下，企业只要对外报送会计报表，就应该判断资产是否减值，这能有效遏制企业中期报告中不计提减值准备，仅在年终一次计提的情况，减少了计提资产减值的随意性，增强了会计信息的可比性，缩
33、减了企业利润操纵的空间。因此新的会计准则在资产减值迹象的判断上更加明确。首先，明确了减值迹象的认定时间，原会计制度规定，企业定期或至少每年年度终了时对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，而新准则规定企业在资产负债表日就应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表，不仅仅是年报，还包括企业对外报送季报、半年报，就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备而在年底一次计提减值损失的现象。这一规定有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的经营情况。其次，明确了资产减值迹象的判断标准，
34、对于资产减值迹象，新的资产减值准则给出了条认定标准，包括资产的市价跌幅明显高于正常使用而预计的下跌等。这条标准既有可以通过市场信息判断得出的外部信息迹象，也有可由企业根据实际情况做出判断得出的内部信息迹象。如果企业的资产存在上述减值迹象，则应按照准则的要求估计其可收回金额并确认资产减值损失。反之不用，这一规定也是符合成本效益原则的。明确计提的时间，和确认的标准，减少了资产减值计提的随意性，压缩了利润操纵的空间。3.引入“资产组”概念新准则规定“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组”。对于资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是
35、否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。这是资产组认定的关键因素。并且还应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。在原准则中虽然要求按单项资产计提减值准备，但实务中有的资产并不能单独产生现金流量，而是多项资产共同发挥作用，比如：企业整体、企业的某一生产线等，这时企业就会选择对自己有利的方式计提减值准备，进而影响当期利润。新准则引入了“资产组”、“资产组组合”、“总部资产”等概念，解决了资产不单独发挥作用时如何提减值准备的问题，抑制了企业利用这种情况滥提减值准备进行利润操纵的行为。 4.明确了资产
36、可收回金额的计量方法 ,使资产减值损失的确定具有较好的可操作性由于旧准则2001中使用的计量基础存在多个标准 ,在不同的准则中又各有表述 ,以及对于可收回金额、可变现净值、未来现金流量的计量方法也没有给出明确的规定 ,因此 ,企业在计量资产减值准备时 ,存在较大的主观因素和调节空间 ,正是因为这些较大的主观因素和调节空间的存在 ,有些不法的管理者可以通过少提或多提“准备”来随意调整企业收益。而新准则2006则明确规定 ,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值的两者之间较高者确定 ,同时 ,对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量
37、的现值的计量提供了较为详细的应用指南。例如 ,规定对资产的预计未来现金流量的现值 ,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。通过这样的措施 ,一些较为抽象的概念便容易理解 ,且该准则的实务操作性也更强。企业管理者想要借机调节利润也不那么容易了。 5.新会计准则对资产减值准备调整的动因首先，旧的会计准则本身存在缺陷，需要不断的更新完善，以前所制定的财务会计制度有很大的局限性，已经不能适应现在经济的快速发展的需要，并且随着我国的改革开放不断深入和企业形式多样化发展，需要我们的会计政策制度也要进一步的完善，来适应未来发展的需要，正
38、确的规范市场经济活动，给正常的生产经营提供一个，严谨、科学、规范的制度环境，来适应我国现有的会计人员的职业判断能力。其次，会计准则国际化的需要当今世界经济全球化，资本市场国际化的趋势，国家之间的经济往来日益频繁，对会计政策提出了更高的要求。我国实行改革开放以来，国民经济的各个方面都以融入国际社会。国际会计准则将影响世界的经济发展规模和趋势。会计准则的差异给各国的经济交往带来不利的影响，因此我们要充分借鉴国际会计准则，和其他完善科学的会计制度和规定，同时也要立足于我国的经济现状，法律环境，制定有利于我国经济发展的会计法规。因此我们要不断的完善，强化我过的会计制度。3.3新会计准则对上市公司利润操
39、纵的遏制1.与旧会计准则相比,新会计准则中的很多变化都能有效遏制上市公司进行利润操纵。存货计价方法只能用“先进先出法” 消除了存货计价的人为调节。旧准则的存货计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等可供选择。但企业主要是在“先进先出法”和“后进先出法”之间进行选择，新企业会计准则取消 “后进先出法” 基于以下两点考虑: 一是确定发出存货实际成本的后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。二是改进后的国际会计准则第 2 号已经取消了后进先出法, 因此新准则相关条款的修订便于我国的会计准则与相关国际准则进一步趋同。限制上市公司通过存货计价方法的变更进行利润
40、操纵。2.对部分资产减值准备在计提后不得冲回阻止企业通过计提大额资产减值损失来进行利润操纵。旧准则根据权责发生制的原则规定,资产减值发生时,归属当期的损失应计入发生当期,不应递延到以后各期,已经计提的减值损失在后期恢复时,予以转回。这使上市公司可以通过减值准备的冲回来调节利润。新准则对减值准备的冲回做出了严格的规定,长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备在计提后不得冲回,只允许在资产处置时,再进行相应的会计处理。资产减值准备的变革ST公司无法再通过计提大额资产减值损失来进行利润操纵 ,制造扭亏为盈的假象。因此,新准则在资产减值准备方面的变革,对遏制上市公司进
41、行会计利润操纵方面起到了极其重要的作用。企业会计准则第8号资产减值第十七条：固定资产、无形资产等八项减值损失，一经确认，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。适用于该准则的资产基本上属于非流动资产，其价值量大，几乎占企业资产总额的70%以上；周转期限长，大部分持续使用期限都在10 年以上。这些资产的计量在很大程度上左右着企业的利润，上市公司的很多实证也表明，企业利用减值准备的计提和冲回，可以在各会计期间调节利润给盈余管理留出了很大的空间。为使其免于被清盘 清盘(Liquidation/Winding up)，是一种法律程序，公司的生产运作停止，所有资产，给短期内出售，变回现金，按先后次
42、序偿还未付的债项，之后按法律程序，宣布公司解散的一连串过程。的危机，上市公司利用资产减值准备操纵利润进行防范，粉饰经营业绩，进行盈余管理，调整年度利润和均衡股利分配。第8 号准则的出台严格地控制了这一现象，有效地制止了盈余管理的空间，该规定封死了减值冲回这一上市公司操纵利润的主通道，首当其冲受到影响的是房产、汽车、钢铁、纺织等制造业和商业，一旦投资或销售出现问题，会对上述企业财务状况和经营成果产生很大的影响。4.新准则下资产减值规定引发的新问题4.1新准则并不能完全堵死利润操纵的空间1.资产减值迹象的判断原则性较强，需要依靠会计人员的职业判断，不具可操作性资产减值的迹象包括外部迹象和内部迹象，
43、新准则都做出了明确规定。外部迹象是外界可以了解的，内部迹象却是外界无法观察的。比如资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置，或是有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。而这些减值信息都在相关单位和部门会计报告披露以后外界才能掌握，资料的收集存在滞后性。而新准则没有对此做详细的阐述，并且即使有了规定，实施上也有很大的难度。2.限制转回的范围不够全面，没有完全堵死利用资产减值准备进行利润操纵的空间，新资产减值准则明确的范围不包括存货、消耗性生物资产、建造合同资产及金融资产等，不得转回是针对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资及其他资产。但是企业中除非流动资产外，流动资产中应收账款和存货
44、的比例也相当大，利用应收账款和存货进行盈余管理的操作性仍然很大，事实上，哈高科在2002年以高达6630.4万元的非经常性损益实现扭亏，其中冲回的坏账准备就高达5985.1万元；据对40家上市公司2004年2006年的各类资产减值准备计提及转回情况进行了粗略统计，表明上市公司提取和转回的短期资产减值准备要远远高于长期资产减值准备。可见，虽然新准则限制了长期资产减值损失的转回，但企业仍可利用短期资产减值准备的计提和转回来操纵利润，且这部分占了很大比重。根据证券时报信息部的统计数据显示，截至2005年末，全部上市公司资产减值准备计提总额为1909.11亿元。其中，坏账准备为943.56亿元，占49
45、.42%；存货跌价准备为185.56亿元，占9.72%，两者合计占计提近六成。委托贷款减值准备占15.85%.固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备三项的计提占13.79%.但是新会计准则在有关流动性资产的计提转回方面与现行规定并没有多大变化，因此新会计准则并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。因此，增加对费流动资产减值准备转回的限制性条件是非常必要的。3.计提范围的差异客观形成了利润操纵的空间，新准则下减值准备的计提范围变的更大，适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资，以及除特别规定外的其他资产减值的处理，而存货、建造合同资产、生物资产和
46、金融资产的减值，相关准则有特别规定的从其规定。也即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题，这部分减值准备不能转回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产递延所得税资产 （Deferred Tax Asset），就是递延到以后缴纳的税款,递延所得税是时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法下才会产生递延税款。、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等的资产减值还是可以冲回的，所以，利润操纵空间仍然存在。 4.2对企业财务决策会产生不利的影响关于新准则规定的部分资产计提资产减值准备后不允许转回的规定，虽然能够有效的遏制利用资产减值准备的计提并转回操纵企业利润。但是
47、部分公司在实际的生产运营过程中，一项资产计提减值准备后其价值恢复或有所提高确实需要转回，来达到正常运营的目的，但是新准则却对这一部分的内容进行了限制，那么新准则对此项的规定会给企业的发展带来不利的因素，从而阻碍企业的可持续发展。资产减值准备不可转回不利于即时反映企业资产的真实价值，由于其价值量大，同时在很大程度上左右着管理当局作出决策，当一项资产的价值得以恢复时，财务报表上不能即时反映出其真实的价值，严重的影响了企业的财务状况和经营成果，进一步影响企业的筹资能力，制约企业的后续发展。因此为控制盈余管理而规定非流动资产减值不可转回，所提供的财务信息不符合可靠性的要求。4.3新会计准则对遏制上市公
48、司利润操纵的局限性1.新企业会计准则第 17 号 借款费用提供了上市公司利润操纵的空间。新准则规定符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间构建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产 ,扩大了借款费用资本化的资产范围。同时资本化的借款范围也由原来的专门借款扩大到了专门借款和一般借款。企业便可以通过一些方法将不符合资本化条件的存货的借款利息支出或一般借款利息支出进行资本化 ,减少企业财务费用 ,从而达到操纵企业利润的目的。2.新准则对固定资产折旧年限与折旧方法的变更。根据新准则的规定 ,企业至少应当于每年年度终了 ,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。当预计的使用寿命和预计净残值与原来的估计有差异时 ,应调整固定资产的折旧年限与净残值 ,并采用未来适用法。因此 ,企业只要找到理由认为固定资产预计的使用寿命发生变化或与其有关的经济利益实现方式有重大改变,这样不明确的规定或者规定有一定的弹性空间，企业就可以通过会计估计的变更,达到利润操纵的目的。3.新准则引入“ 资产组”概念，在我国的实际操作上仍面
