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1、基于新会计准则下公允价值与利润操纵的关系 关键词：新准则公允价值 利润操纵 控制论文摘要：会计理论中的公允价值在我国经历了“启用弃用再启用”三个不同的阶段，它的因素和利润操纵有着直接的关系。但公允价值与利润操纵并无必然的联系，只是公允价值却是利润操纵的天然工具。本论文首先对公允价值进行初步探讨，再新会计准则的基础上又讨论了公允价值与利润操纵的若干联系。 新会计准则把公允价值作为一种计量属性写进了基本准则，并在17项具体会计准则中运用了公允价值， 占会计要素计量准则（共30个） 的比例高达57%（夏成才，邵天营，2007），从而达到与国际会计准则的实质性趋同，实现了历史的突破。然而，中国有自己的
2、特殊国情，不能与国际会计准则完全相同，对公允价值的运用也是持谨慎性态度（王乐锦，2006）。 一、公允价值的定义和理论基础 我国企业会计准则基本准则中对公允价值的定义如下： “在公允价值计量下， 资产和负债按照公平交易中， 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量。”公允价值根据一定的条件，通常有三种不同的确定方法：市价法、类似项目法和估价技术法，其中最后一种方法主观因素最多，利润操纵空间最大。 公允价值运用的理论基础主要有以下几点：第一：新准则明确了决策有用观的导向作用，而公允价值更能反映企业现在和未来的价值，更能迎合信息使用者的需要，所以更符合决策有用观的会计目标。第二，全面
3、收益理论逐渐甚嚣尘上.而公允价值计量更符合全面收益理论的内在要求。第三，采用公允价值计量能提高会计信息的质量，尤其可以提高会计信息的相关性。 二、公允价值与利润操纵的关系 “我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值、与国际准则趋同，主要是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓” （谢诗芬，2006）。这就导致了公允价值在我国的大范围应用将会产生很多负面的影响，而其对利润操纵的影响将尤其严重.新准则采用的公允价值对利润操纵有重大影响的方面有债务重组，非货币性交易和投资性房地产等. （一）债务
4、重组 1、相关规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益；以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权公允价值之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益；以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额的现值，债务人应当把大于的部分确认为当期损益。针对这三个方面，债权人则需要做相反的会计处理。 2、利润操纵 缩小利润操纵空间的一面：新准则对债务重组的定义是“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让
5、步的事项。”强调债务人“发生财务困难”，突出“债权人让步”，从而缩小了可操作的空间。 拓宽利润操纵空间的一面：对债务人而言，在用非现金资产进行债务重组的情况下，趋向于会用劣质资产进行债务重组，增加当期收益，改善盈利指标，提高每股收益。倘若用优质资产进行债务重组，也可以通过高估公允价值，以增加公允价值与账面价值的差额来提高收益，美化业绩。对债权人而言，通过进行提高或降低债务重组的非货币性资产的公允价值可以达到平滑收益，影响未来收益分配的目的。企业集团也可以通过对公允价值的操作以美化或丑化业绩，增加或减少利润，达到集团利益最大化。 3、控制方法：近年来的审计实践和实证研究的结果表明债务重组的公允3
6、 价值运用程度很高，对企业盈利指标的影响很大，所以债务重组的利得和损失应该进行专项披露，让信息使用者了解企业因为债务重组而导致的利润的增减情况，从而做出正确的投资决策。 （二）非货币性交易 1、相关规定：非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。 2、利润操纵 缩小利润操纵空间的一面：新准则
7、对非货币性交易采用公允价值计量的情况要求要具有商业实质，而商业实质的判定要求符合下列两个条件之一：第一，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；第二，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这就在一定程度上缩小了操作空间。 拓宽利润操纵空间的一面：中国的上市公司有很多是属于集团公司剥离优质资产部分上市的，在新准则下进行非货币性交易，部分上市公司可能操纵公允价值计量，利用劣质资产置换集团公司优质资产，从而提升资产质量，提高公司价值。 3、控制方法：对非货币性交易的控制应首先放在商业实质的判断方面。审计或监管部门尤其
8、应重视检查很可能导致不具有商业实质性关联方交易，注意交易双方是否隐瞒了关联方交易。如若可能，要求企业披露公允价值的取得方式以及对商业实质判断的依据等信息，以便信息使用者更深入的了解交易状况。 （三）投资性房地产 1、准则规定：如果投资性房地产有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，可以采用公允价值属性对其进行后续计量。采用公允价值计量的投资性房地产，应同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。对于有确凿证据表明用途发生变化的房地产，在采用公允价
9、值模式计量时，其他资产转化为投资性房地产的，公允价值与账面价值差额部分计入当期损益；投资性房地产转换为其他资产的，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；大于账面价值的，差额计入所有者权益。 2、利润操纵 缩小利润操纵空间的一面：投资性房地产的范围仅包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物，新准则规定同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，而且确定的计量模式不得随意变更，同时规定已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，从而在一定程度上限制企业利用公允价值进行利润操纵。 拓宽利润操纵空间的一面：在满足一定条件时
10、，企业可以自行决定是否采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，一般公允价值会高于历史成本，当企业在意欲上市或其他需要提高收益的情况下就会选择采用公允价值计量，而且公允价值计量不提折旧不摊销，减少费用支出，可以提高后期利润；当企业想把难以出租的房产变为投资性房地产时，可以与关联方签订租赁协议，从而曲线转换。若鉴于平滑收益考虑，便会采用成本计量。 3、控制方法：审计或监管部门应重点判断划为投资性房地产的资产其公允价值是否能够持续可靠地取得，同时重点审核投资性房地产是否是企业拥有的资产还是融资租入资产，其用途是否符合规定。如若可能，要求企业单独披露关于投资性房地产的详细的信息，以帮助信息使用者做出进
11、一步的分析。 总结： 有效实施公允价值计量模式还需要深入研究公允价值理论，甚至制定单独的公允价值准则（谢诗芬，2006）；需要披露价格变动离中趋势的信息， 如价格变量的概率分布或概率密度（陆宇建，2007）；需要监管部门加大监管力度、完善监管策略；需要加强审计配套建设；需要建立健全公允价值评估体系；需要进一步提高会计人员的职业道德素质相信在理论界和实务界的共同努力之下我国的公允价值计量必将会发育的更加健康、更加成熟。 参考文献： Alistair Byrne， Iain Clacher， Dacid Hillier， Allam Hodgson， Fair Value Accounting a
12、nd Managerial Discretion， working paper，2008 Guillaume Plantin， Haresh Sapra， Hyun Song Shin， Fair Value Accounting and Financial Stability， working paper，2008 葛家澍，关于在财务会计中采用公允价值的探讨，会计研究，2007，3-8 陆宇建，张继袖。刘国艳，基于不确定性的公允价值计量与披露问题研究，会计研究，2007，18-23 菅海平，公允价值计量在会计实务应用中的困难及对策研究，审计月刊，2007，12-13 王乐锦，我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征，会计研究，2006，33
