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1、国际比较视野下人民银行无形资产会计研究程海明（中国人民银行盐城市中心支行）摘 要目前人民银行会计制度未将无形资产纳入会计核算范畴，与西方央行通行做法存在差距，因此基于国际视角开展人民银行无形资产会计的比较研究具有理论和现实的双重意义。本文首先系统梳理西方主要中央银行无形资产的会计处理，然后阐述了人民银行现行做法及存在问题，最后借鉴西方实务构建了人民银行无形资产会计处理的初步范式，并重点推演了如何确认和计量。关键词 国际比较；无形资产；确认；计量 一、西方主要中央银行无形资产会计文献梳理（一）美国联邦储备银行美联储在其财务会计手册中并未专门提出无形资产概念。而在其第三章“固定资产“中包括了土地使
2、用权、土地改良和计算机软件三项资产，令人困惑的是该章明确固定资产的属性之一为具有实物形态，但传统教科书一般认为上述三项资产无实物形态。 美联储这样划分未必科学，英法德央行将固定资产分为有形的和无形的倒较为合理，符合常识。直接将其归属至固定资产，或是认为无形的资产必须依附于有形的物体，如土地使用权附着在土地上，计算机软件依附于光盘等。在美联储财务会计手册中，关涉土地使用权和土地改良的内容阐述较为简略，但对于计算机软件却浓墨重笔，并且专辟附录详细阐述自用软件的会计处理。作为中央银行美联储近年来加大对信息技术投入力度（FAM，2010），致使计算机软件资产在美联储中占比上升，如何正确核算和报告该项资
3、产成了重要议题。（二）欧洲中央银行欧央行会计制度未见无形资产的表述，但在其“其他资产-有形和无形固定资产”这一条款下，出现了“无形的固定资产（intangible fixed assets）”看似矛盾的表达，因为一般提及无形资产时往往强调无实物形态，而固定资产则强调存在实物形态，二者作为相对概念同属于资本资产。在“有形的固定资产”子目下列了土地、建筑物、计算机软硬件、设备、工厂、交通工具等项目，“无形的固定资产”子目下只有计算机软件一项。不管是有形的还是无形的固定资产，都须计算累计折旧计入当期费用。（三）英格兰银行、法兰西银行和德意志联邦储备银行英格兰银行会计制度明确规定“英格兰银行的无形资产
4、由计算机软件组成”英文原文为Intangible assets of Bank of England comprise computer software，是所有西方中央银行会计制度中唯一明确指出无形资产组成只包括计算机软件，使用comprise一词将范围界定清楚。计算机软件成本须在其预计使用寿命期限内予以摊销，摊销期限一般为3至5年。维护成本在发生时计入当期费用。法兰西银行会计制度规定“根据法国会计制度处理有形和无形的固定资产。因开发使用期限超过一年的软件而发生的相关支出采用如下方法予以资本化处理：软件管理和拥有成本计入损益表中营业费用账户，同时在资产负债表中确认相同金额的无形资产。德意志联
5、邦银行同欧央行一样出现“按照成本减去折旧后的价值列示有形和无形的固定资产。采用直线法在资产的预计经济寿命内摊销资产价值，计算机软硬件的摊销期限为4年。”此外制度中还提到“若扣除增值税其价值小于1万的资产，应在购置时将相关支出全部计入当期费用”。（四）日本银行、香港和新加坡金融管理局 日本银行会计制度规定“根据日本公司税法要求，折旧资产需要确认为有形的固定资产或无形的固定资产，根据税法要求对于辅助设备和可移动资产的折旧采用余额递减法。”日本央行并未采用直线法进行摊销，反倒采用加速摊销以满足税法要求。香港金融管理局在其会计制度中也未曾提及无形资产概念，而是将“计算机软件许可和系统开发成本”列为“固
6、定资产”二级子目，规定摊销年限为3至5年。新加坡金融管理局会计制度也未提及无形资产，只是将计算机软件归属在“财产（property）”子目，采用直线法在3至5年内摊销。二、人民银行现行做法及存在问题人民银行鉴于其业务的特殊性，未执行行政单位会计制度，而是根据预算法、会计法和人民银行法制定了中国人民银行会计基本制度和中国人民银行财务制度。财务制度规定人民银行资产包括再贷款、再贴现、库存现金、固定资产等。在固定资产科目下设房屋及建筑物、电子设备、运输工具、机械器具和其他类五个子目。因会计制度规定人民银行会计核算以收付实现制为基础，为核算一些备忘登记事项设置了表外科目。如对已征用尚未施工建设的土地，
7、在“土地使用权”表外科目核算。从上述人民银行现行实务中可见，所有无形资产要素均排除在核算体系之外。而反观发达国家中央银行都将部分交易或事项确认为无形资产。显然，人民银行现行做法把客观存在的无形资产都作为账外资产而存在，不能反映其资产负债全貌和财务实力，更无法凸显人民银行无形资产的社会效用。如何将表外客观存在的无形资产项目纳入表内核算，成为人民银行会计改革的子课题之一。三、国际比较视角下人民银行无形资产会计构想人民银行作为特殊的会计主体，拥有市场化的业务活动，如黄金、外汇、债券交易以及公开市场操作等，不同于纯行政单位（蒋利强，2010）。因此西方国家中央银行会计核算普遍采用权责发生制，对于无形资
8、产的会计处理基本和企业会计趋同。但国内政府会计改革目前还处于理论探讨阶段，官方尚未出台改革时间表。人民银行会计体系改革应置身于政府会计改革大背景中，且核算基础变革牵一发动全身，宜忌冒进。故本文遵循务实可行的思维导向，仍以收付实现制为核算基础，构建人民银行无形资产会计处理范式。 （一）人民银行无形资产定义辨析会计准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，且只有在满足可计量的条件下方可确认；行政事业单位会计制度规定无形资产是指行政事业单位占有或者使用的能以货币计量的不具有实物形态的经济资源。比较发现，企业定义无形资产强调预期产生经济利益，行政事业单位则不然，但都要满
9、足“可货币计量”的确认标准。人民银行属于政府组成部门，对于资产的定义自然不该强调能否带来经济利益，但必须可货币计量。诸如人民银行编制的供社会各界应用的政策报告、信息数据、人民币冠名权等因其不可计量，不应确认为会计学语境下的无形资产。因此，人民银行无形资产可以定义为：为人民银行所拥有或控制的不具有实物形态的、可货币计量的长期资产。（二）人民银行无形资产分类西方政府官方文献中最常见无形资产类型一般包括：软件类，如商用集成软件、外包订制软件、内部开发软件或者以上三者的任意组合；和土地相关的使用权利类，如地役权、通行权、用水权、伐木权、采矿权等；通过知识产权获得或创造的无形资产，如专利、版权、商标权等
10、。而主要发达国家或地区的中央银行均在其会计报表中列报相关无形资产项目，从上文梳理文献来看主要表现为计算机软件，其次为土地使用权。遵循国际惯例原则，人民银行无形资产亦应分为计算机软件类（含制作的各类网站）和土地使用权类 至于人民银行自创的版权、专利权等不应确认为无形资产，好似自创商誉不确认为无形资产一样。（三）人民银行无形资产确认会计确认是指某一交易或事项是否及如何输入会计信息系统的过程，明确某一经济业务涉及哪个会计要素的问题，某一交易或事项一旦被确认，就要同时以文字和数据加以记录（葛家澍，2005）。人民银行目前资产类科目中无无形资产科目，因此无法对归属于该资产下的项目进行会计确认，需在现行资
11、产类科目中新设“无形资产”一级科目，与固定资产科目平行。同时根据核算和管理需要，可以在此科目下增设相关子目，如计算机软件、土地使用权等。此外，根据收付实现制的核算原理，须在权益类科目增设“无形基金”一级科目，和固定基金平行。同时需在项目支出类费用科目中增设“无形资产开发购置费”一级科目，和电子设备购置费等平行。此外，为更好反应无形资产的账面净值，须在表外科目中增设“无形资产摊销”科目，和固定资产折旧类似。假设购置计算机软件10万元，按季度分5年摊销，我们可以作如下确认：借：无形资产计算机软件 10万 贷：无形基金 10万同时： 借：无形资产开发购置费 10万 贷：银行存款等 10万每季度末表外
12、记： 收： 无形资产摊销 0.5万 值得注意的是，决定对无形资产进行确认之后，在表外列示的土地使用纳入表内反应，将其作为无形资产的二级科目核算。 （四）人民银行无形资产计量会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录事项金额的会计记录过程（葛家澍，2005）。在计量过程中，属性选择最为关键，计量属性通常包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。从前文文献梳理过程中，不论是西方政府会计准则还是中央银行会计制度，均采用历史成本核算无形资产。即便是企业会计准则也提及“在进行会计要素计量时，一般采用历史成本”。而前文述及，人民银行无形资产主要分为计算机软
13、件和土地使用权，均应该按照购买时支付的现金或现金等价物金额即历史成本计量。1、自用计算机软件类无形资产计量（1）计量起点：计量起点亦即资本化起点，即只有大于起点金额的资产方予以确认和计量，以确保在会计报表中反应的会计信息是重要的（material）。西方国家或央行在确定计量起点的过程中并无统一的范式，因单位情况而定，如对外购软件美国联邦政府和美联储都将资本化起点设为2.5万美元，而欧央行则为1万欧元。人民银行在规定计量起点时，若报表使用者认为该金额是重要的，即应该资本化处理。但不同类型的无形资产应分开规定，如外购的可以设定在1万元，内部开发的可以设定在10万元，获取土地使用权的金额一般是“重要
14、的”，都予资本化处理。（2）外购（含外部定制）计算机软件计量：如果外购软件发生的支出超过设定的资本化起点，应将其确认为无形资产。外购软件成本一般包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该软件达到预定用途所发生的其他支出（如差旅费、安装费、测试费等）。后续维护费用一般应计入当期损益。但美联储在其财务会计手册中规定“超过固定确认起点（$2.5万）的维护费用应予资本化，但培训费用全部费用化”。（3）内部开发计算机软件计量：从实际情况看，人民银行内部开发计算机软件占比较大，其会计处理也较复杂。但会计核算基础和计量金额并无必然关联，因此人民银行自行开发软件的会计计量可充分借鉴美联储一套成熟的做法
15、，具体细节在其财务会计手册附录中有详细的规定和讲解，现概述如下 有兴趣的读者可到美联储官方免费下载财务会计手册（financial accounting manual），参看其Appendix D。：将整个软件开发过程分为三个阶段，分别为初始阶段、开发阶段和后期运用阶段。初始阶段：包括设计、评估、确定被选开发方案等活动，该阶段所有的成本费用化处理。 开发阶段：包括系统配置、软件接口开发、编码、交付用户前的系统测试、软件安装、编制用户手册等活动。开发阶段资本化的费用有：外部咨询服务费用、和项目直接相关开发人员和管理人员的工资及福利费用、开发手册编写费用、集成材料和服务费用、和软件开发直接相关的差
16、旅费、交付用户前的测试费用。开发阶段费用化的费用有：一般行政与管理费用、终端用户的测试和培训费用、原有数据的清理和转化费用后期运用阶段：主要包括后期的维护和内外部用户的培训费用。该阶段大部分费用应计入当期费用，但如维护费用超过资本化确认起点应作资本化处理。后期升级改造：升级改造过程中发生的费用一般情况下计入当期损益，但满足以下两种情况之一的可予以资本化：一是增加或改变了原有软件的功能的；二是大大提高原有软件的运行效率或输出效果的。2、土地使用权计量：人民银行固定资产管理办法规定对已征用的但尚未施工建设的土地，在土地使用权表外科目核算。根据构想，须把土地使用权纳入表内，作为无形资产的二级子目。一
17、般而言土地使用权发生的费用包括土地购买价款、手续费、公证费，以及包括建设开工前的“三通一平”费用。笔者认为，土地使用权无须设立资本化起点，因为通常金额较大，一旦发生即可资本化处理。（五）人民银行无形资产摊销、减值、处置、列报和披露某一资产要素的研究涉及定义、确认、计量、折旧（摊销）、减值、处置、列报、披露等环节，但确认和计量环节最为关键，上文已作详述，现就其他诸环节构想如下：1、摊销：根据西方的做法，计算机软件类无形资产摊销一般为3至5年，笔者建议人民银行无形资产系统预计使用年限可统一为5年，和计算机硬件保持一致。人民银行在获得土地使用权后，一般短期持有后都会开工建设，转为在建工程，故无须摊销
18、。并按惯例采用直线法计算摊销金额，规定无形资产期末无残值。2、减值测试：减值测试是指定期比较资产的账面价值和公允价值，若账面价值明显低于公允价值，即应进行减值计算，减值额计入期间费用。但人民银行目前拥有的计算机软件一般无活跃交易市场，土地使用权持有时间较短，且会计核算基础为收付实现制，不宜进行减值测试 减值测试必须建立在权责发生制基础上，因为确立的减值金额需计入当期损益，但并无现金收付。3、处置：在收付实现制下，无形资产处置可比照固定资产，即借记无形基金，贷记无形资产，同时注销表外无形资产摊销科目。如果对外转让产生收入的，还应计入相关损益科目。4、列报和披露：人民银行无形资产会计研究最终要在其
19、会计报表上得以体现，即资产类要增设无形资产一级科目，下可根据需要设置计算机软件、土地使用权等二级子目；权益类增设无形基金，表外增设无形资产摊销。无形资产会计处理的其他特殊事项，可在报表附注中加以披露。参考文献：1陈立齐 李建发.国际政府会计准则及其发展评述J，会计研究，2003（9），P49-522王瑶.政府会计改革策略J，财会月刊（综合版），2008（6），P163陈晓芳.中英会计准则比较及启示J，财会通讯（学术版），2005（9），P404刘学华.2012，预算会计M，上海：立信会计出版社，P1-25葛家澍等.2005，会计理论M，上海：复旦大学出版社，P221,2236韩晓燕.我国新旧无
20、形资产会计准则的比较研究J，金融会计，2006（8），P40-41 7.hk/url?sa=t&rct=j&q=fasab&source=web&cd=2&ved=0CCMQjBAwAQ&url=http%3A%2F%2Fwww.fasab.gov%2Fcodifica.html&ei=5pGCUJPKAYGtiAf8y4CYAw&usg=AFQjCNH75tEnpZqcav-yahjKgH82GY9bfA&cad=rjt8http:/www.performance-publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/budget/approfondir/normes_comptables/recueil_normes_comptables_anglais_030609.pdf
