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1、现行经济环境下会计计量模式的探讨摘要自从历史成本计量属性面临经济环境巨大变化而日益呈现出其局限性，会计界发展了多种不同的计量属性，如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等，所以传统意义上的历史成本会计计量模式正在逐步地变迁为以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。在这些计量属性中最为引人注目的是公允价值，它被认为是金融工具最具相关性的计量属性，对衍生工具则是惟一相关的计量属性，被越来越多国家的准则制订机构和国际会计准则理事会越来越广泛地运用于其会计准则体系中，成为一种仅次于历史成本的重要计量属性。然而在多变的市场环境下，采用模型计价和市场计价的公允价值并不能适应日
2、趋复杂的衍生金融工具，于是2008年由美国次货危机引发的金融风暴将公允价值推到争议的风口浪尖。本文从会计计量基本概念入手，探讨了几种主要会计计量属性相关的概念及其它们之间的关系、公允价值的涵义及其三个级次。接着分析会计计量模式由以历史成本为主的计量模式向以公允价值等多种计量属性并存的模式变迁的原因。会计目标的决策有用观和会计信息质量特征的相关性是变迁的主要内在因素，而衍生金融工具及长期资产等领域对传统会计计量模式的挑战是变迁的主要外在因素。然后阐述现代经济环境下会计计量模式的问题，对公允价值在全球金融中的影响进行了重点分析。最后，探讨了主要准则制定机构对公允价值计量的改进，会计界一些学者提出双
3、重会计计量模式、多重计量模式的构想。【关键词】会计计量计量属性公允价值准则应用ABSTRACTThe historical cost measurement attributes resents its limitations increasingly since the economic environment faced tremendous changes. Accounting developed many different kinds of measurement attributes, Such as current cost, current market prices, ne
4、t realizable value, future discounted cash flow, fair value and so on, so the traditional sense of historical cost measurement model is gradually changing with historical cost measurement of multiple attribute and mixed measurement model. In the measurement of the attribute of the most conspicuous i
5、s fair value, It was thought to be the most relevant financial instruments of measurement attributes, was only related measurement attributes for derivatives, It is widely used in the system of accounting standards by more and more national standard formulating institutions and international account
6、ing standards board, it becomes a kind of important measurement attributes after the historical cost. And then, in the changing market environment, using model and market valuation of the fair value of the valuation cannot adapt to the increasingly complex financial derivatives, then, American supre
7、me crisis caused by the financial turmoil pushed to the fair value of the controversial two-decade-long.This text from the basic concept of accounting measurement, discusses several major accounting measurement attributes related concepts and the relationship between them, the fair value of the mean
8、ing and its three grades. Then analyses the reason why the accounting measurement model based on historical cost measurement model changes to the fair value measurement attribute of the coexistence. Accounting objectives decision-making availability and the accounting information quality characteris
9、tics of correlation is inherent factor of the change, and financial derivatives and long-term assets of traditional accounting measurement model is the external factors main of the change. Then clarify the problem of accounting measurement model in modern economic environment, mainly analyses the in
10、fluence of the fair value in the global financial. Finally, discusses the improvement of fair value measurement by main criterion constituting organization, some scholars propose double accounting measurement model, multiple measurement model. 【Key words】accounting measurement measurement attributes
11、 fair valueStandard application目录前言1第一章会计计量模式2第一节会计计量及构成要素2第二节主要会计计量属性评价2第三节公允价值的涵义和级次3一、公允价值的涵义3二、公允价值的级次4第四节主要会计计量属性之间的关系4第五节本章小结5第二章会计计量模式的变迁6第一节影响会计计量模式选择的会计理论因素6一、会计目标的不同导致计量模式选择的不同6二、会计信息质量要求的不同影响计量模式的选择6三、影响会计计量模式选择的外部环境因素7第二节现行经济环境对会计计量模式选择7一、历史成本计量模式的局限性8二、向多种计量属性并存的计量模式变迁8第三节本章小结9第三章 现行会计计
12、量模式的问题分析10第一节现代经济环境下会计计量模式的问题10一、现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题10二、备受争议的公允价值计量10第二节公允价值会计计量模式的分析11一、由雷曼兄弟破产看金融工具公允价值计量的缺陷11二、对公允价值计量的反思13第三节本章小结14第四章会计计量模式的努力方向和趋势15第一节加大对公允价值的应用研究，改进金融工具的公允价值计量15一、改进非活跃市场条件下的金融工具计量15二、改进金融工具的分类和计量15三、改进金融资产减值处理16第二节会计计量模式发展趋势的相关理论16第三节本章小结17结论18致谢19参考文献20附录21一、英文原文21
13、二、英文翻译25前言会计计量是会计系统的核心职能。所谓“计量”，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动（葛家澍、林志军1990）。1980年，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，濒临破产，但建立在历史成本计量模式上的财务报表在这些金融机构陷入财务危机之前，却显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务运行状况，这真切地暴露出历史成本计量模式的严重缺陷。FASB（1984）在SFAC 5中列举了现行实务中采用的5种主要的计量属性即历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和现值，给出定义。它还指出，现行会计实务是以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。1990年
14、9月，美国证券交易管理委员会主席理查德C布雷登首次指出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险的严重不足，首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，由此引发了公允价值会计的诞生。谢诗芬认为，公允价值是一种全新的复合型会计计量属性，它并非特指某一种计量属性，而可以表现为多种形式，如历史成本（历史收入）、现行市价、现行成本、短期应收应付项目的可实现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值，其中市场价值或未来现金流量的现值可以作为公允价值的代表，而现值计量是公允价值难以采用的根本原因，这样会计计量中现值技术的应用研究显得尤为迫切。所以从20世纪80年代中期起，西方实证和规范会计研究者开始认真
15、研究现值会计问题，并取得重大突破。经过这些年的发展。据不完全统计，无论是FASB还是IASC，涉及公允价值的会计准则已超过90%。2008年由美国次货危机引发的金融风暴中，市场价格为最佳估计的公允价值计量明显地动摇了，甚至失去了可靠的计量基础，引发不断的争议。基于这样的背景下，本文以会计计量模式变迁为出发点，探讨会计计量属性的选择，历史成本计量属性日益受到冲击，公允价值越来越受重视。通过金融危机的事例发现公允价值计量现实运用的难点和关键点就在于对由此产生的会计信息的相关性和可靠性的有效调和程度。对于今后，如何改进公允价值计量，如何选择适合的会计计量属性。因此，会计界仍继续研究会计计量模式的未来
16、发展趋势，使会计计量模式更好地适应经济发展的需要。第一章会计计量模式第一节会计计量及构成要素计量是确定计量客体之间相互关系的一种方法，即用一定的方法、规则、标准，用数字或符号表示被计量对象某些特定的规模、范围和关系，其实质是将计量对象的信息用数量、符号等予以表示。会计计量是指在会计信息系统中运用某种手段、规则和尺度，对会计对象的内在数量关系加以衡量、计量和确认，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他相关经济信息，以便综合描述企业的财务状况及其变动情况。简单地说，会计计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而确定其金额的过程。会计计量一般由三个计量要素构成：计量尺度，即会计计量
17、时所采用的标准量度，有货币、实物、劳动三种量度，但会计计量主要采用的是货币计量尺度；计量单位，即货币自身的度量单位，又可分为面值货币单位，即流通中的名义货币单位和固定币值单位，即按一定时点的货币实际购买力换算后的一般购买力货币单位。国际会计惯例目前做法是只要物价变动未达到恶性通货膨胀的程度，一般都以各国法定的名义货币为单位，即假定币值不变。而不考虑货币购买力的变动对会计信息产生的影响；计量属性（又称计量基础），是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。现行国内外会计准则中主要的计量属性有：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值和公允价值等。会
18、计计量的三个构成要素中，计量尺度和计量单位在通常情况下是既定的，这样会计计量的重心就在于如何选择计量属性上。第二节主要会计计量属性评价 美国财务会计准则委员会（FASB）第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本、现行成本（或重置成本）、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值（或折现值）。 历史成本是购买或建造某项资产时所付出的现金或现金等价物。其特点：一是以币值稳定为前提，以名义货币作为计量单位；二是遵循配比、权责发生制原则；三是以实际交易作为财务会计记录的依据。历史成本具有很强的可靠性，会计程序简单明了，极易操作。但在物价上涨时，它不再是真正理想的标准尺度，
19、在物价变动的情况下，选择历史成本会计计量，不利于资本保全和确认收益，不能提供现在和未来的财务会计信息，不利于决策。 现行成本是指本期要取得某项相同或类似资产而需要支付的现金数额或现金等价物。其主要特点：一是否定了历史成本计价所依据的币值稳定假设；二是强调由物价变动而引起的资产损益；三是与名义货币相结合，形成现行成本会计模式。 现行市价是指销售或假设销售某项资产时可望获得的现金数额或等价物，其可用来表示来自资产销售的现金价值，从而为在用资产是否继续持有、是否出售或是否继续经营的决策提供依据，同时可提供变现价值的相关信息。但是，它未考虑一般购买力的变动，所以其不能消除通货膨胀的影响。可实现净值是指
20、在正常经营情况下资产售价减去其成本和费用，或表述为现有资产估计售价减去任何处置资产的成本。采用可实现净值计量，资产负债表能如实反映当前的现金价值，与决策具有较强的相关性，能评价企业财务的应变能力，但很难操作。未来现金流量现值是指资产在正常生产经营活动中可望变成未来现金流入的现值。其最能反映资产的经济价值，财务信息的相关性最强，最有利于决策。 2000年FASB在第7号概念公告中又增加了公允价值与现值的概念，并认为现值是一个分配方法，通过现值计算是为了探求公允价值。在2006年发布的SFAS NO.157公允价值计量中对公允价值重新定义。作为现代一种新兴、重要的计量属性，下小节对公允价值的相关概
21、念作具体介绍。第三节公允价值的涵义和级次一、公允价值的涵义 IASC对公允价值的定义是：“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿所使用的金额”（IAS32金融工具：披露和列报）。FASB对公允价值的定义是：“公允价值，指在成熟的资产或负债交易市场上，市场参与者之间正常销售资产或转移负债所支付的价格”（SFAS NO.157：公允价值计量）。 我国新准则对公允价值的定义是：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。从上面的定义中，可以看出公允价值隐含着两个假设：第一，企业是持续经营的，不打算或不需要进行清算、不会大幅度缩减其
22、经营规模或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。第二，公允价值是一种以市场为导向的计量属性，而不是以某个实体的计价为基础的价格。因此，公允价值应该基于市场参与者在交易时所采用的定价。另外，公允价值有一个时点的问题，是“现在”时态的计量属性。公允价值代表的是当前交易下资产或负债的经济“价值”。 二、公允价值的级次 在估计公允价值时，多少都会依赖市场信息，根据对市场信息的依赖程度，人们将公允价值的估计分成了若干级次。FASB对公允价值级次将计量依据的市场要素按优先顺序划分为三个层次：一级估计（level 1 inputs）是指计量日、主体准
23、入的活跃市场中，相同资产或债务报价的信息。活跃市场是指交易活动足够频繁，交易金额足够大，能够持续地提供定价信息的市场。活跃市场上的报价是计量公允价值最可靠的依据，在可以获得的情况下应作为公允价值计量的首选。二级估计（level 2 inputs）是指计量日、主体准入的活跃市场中，相同资产或债务报价之外的其它可观察市场要素。包括：活跃市场上相似资产或债务的报价；非活跃市场上相似资产或债务的报价；报价之外的可观察市场要素，不是直接可观察市场要素，但该要素得到其它关联市场数据的支持，因而将可观察市场要素包含在内。三级估计（level 3 inputs）是指不可观察市场要素，如要素是通过推理获得，但未
24、得到其它市场数据的证实。活跃市场中相同资产或负债的报价（未调整）是最高级的，不可观察参数是最低级的。在进行公允价值估计时所运用的这三个级次的数据中，第一级次资产有活跃市场或有类似资产的活跃市场，第三级次数据需要采用一定的估值技术。三个级次数据随着估计成分的增加可靠性依次降低，这就要求在信息披露时对三个级次要区别对待，级次高（一级）的计量披露的内容少，级次低（三级）的计量披露的内容多，其目的是用增加披露的方式弥补公允价值计量可能存在的缺陷，这对提高公允价值计量的可靠性有重要作用。 第四节主要会计计量属性之间的关系 在各种会计计量属性中，历史成本通常反映是资产或负债的过去价值，而重置成本、可变现净
25、值、现值及公允价值通常反映是资产或负债的现时成本或现时价值，是与历史成本相对应的计量属性，但也并不是绝对的。从时间角度而言，历史成本基于过去时点，与之相反，公允价值、重置成本、可变现净值都是基于现在或计量日时点，现值是基于未来时点的折现，也可以说是现在时点。但是，随着时间的推移，现在时点也会转变为过去时点，公允价值、重置成本、可变现净值和现值相对应的转变为历史成本。如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按
26、其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。显然，公允价值与重置成本、现值、可变现净值是一种交叉关系，即当重置成本、现值和可变现净值符合一定条件时， 都可以看作是公允价值。可见，对会计各计量属性关系的论述也就集中在历史成本与公允价值之间。公允价值与历史成本是对立统一的。从时间角度，公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。从合同（即契约）角度，公允价值不是指知情的、不相关的自愿双方在非强制或清算销售下已进行
27、的或正在进行的交换金额，而是他们通过契约，已有交易意愿但并非进行真实交易是对资产和负债估计的交换价格。当合同履行时，公允价值也就转变为历史成本即是已经进行真实交易的合同的交换价格。第五节本章小结 本章主要从三大方面对会计计量模式进行概念性的阐述：一是会计计量概念及构成要素，包括计量尺度、计量单位和计量属性；二是现行几种会计计量属性评价，主要是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值和公允价值的评价及它们之间的关系，强调当重置成本、现值和可变现净值符合一定条件时，都可看作是公允价值；三是阐述公允价值在各国会计准则中的涵义，FASB对公允价值级次将计量依据的市场要素按优先顺序划
28、分的三个级次。第二章会计计量模式的变迁第一节影响会计计量模式选择的会计理论因素一、会计目标的不同导致计量模式选择的不同会计作为一门学科或人类的一项实践活动，必然要随着环境的改变而不断的发生变革。在现代全球化浪潮中，资本市场也趋于全球化，资本市场在全球资源配置中已经占据主导地位。在这一环境下，会计的目标已经由报告受托责任为主转变为提供有用的决策信息。正是基于会计目标的改变，会计反映历史的模式有所改变。在资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的会计环境下，决策有用观强调财务报告应特别关注与信息使用者决策相关的信息，要求会计所提供的信息具有相关性，即能够对企业未来发展趋势分析提供参考。决策有用观
29、要求会计提供决策有用的信息。什么样的信息是决策有用的信息呢？决策是对未来的决策，对过去只能是评价，而会计的本质决定了会计反映的是历史，是过去。因此，我们只能通过会计所反映的过去的信息对未来进行预测，进而进行决策。依据统计原理，通过历史数据对未来进行预测，数据离预测时间点越近，预测数据越准确，所以，在决策有用观下，要求会计信息具有相关性，必须在会计期末，对经济资源等信息用现行价值进行重新估计。以反映经济主体经济资源的最新信息。决策有用观对会计信息的这种需求，促使会计计量中对有利于反映现实和预测未来的计量属性尤其是公允价值的关注。在知识经济时代，会计目标应是决策有用性与受托责任性相结合。因为： 决
30、策有用性对两权分离（所有权和经营权分离）的认定更适合于知识经济时代。在知识经济时代，由于通讯技术、计算机等信息技术的广泛应用，使资本市场越来越发达，资本市场有走向全球化的趋势，因而，决策有用性对会计目标的表述更为确当。 两种观点各自所认定的两权分离是同时存在的，在资本市场上既有能够行使控制权的大股东，也有中小股东。从理论上讲，知识经济时代理想的会计目标观念应当是两种观点的有机结合，既重视决策有用性，又不轻视受托责任。二、会计信息质量要求的不同影响计量模式的选择可靠性和相关性。会计信息的可靠性是指会计信息必须客观真实，如实地加以反映，不偏不倚，并可以验证，以维护产权主体的利益；而相关性则要求会计
31、信息符合或者满足有关各方面的需要，具有反馈价值、预测价值和及时性。会计信息的使用者总是要求既有相关性又有可靠性，但事实上这两者经常会产生矛盾，很难达到统一。显而易见，如果太追求可靠性，一直坚持如实反映，那么等到条件具备时，会计信息可能已经失去了预测价值；与之相反，如果一味要求相关性，也会使可靠性受到损害，因为预测性的信息并不能够进行验证。对相关性和可靠性的不同重视程度，将影响会计计量模式的选择。与前面会计目标理论相对应，受托责任观强调的是会计信息的可靠性，此时采用以历史成本计量属性的会计计量模式当为最佳选择，因为由此反映的企业财务状况和经营成果最为客观、可靠、有据可查、不偏不倚，能较好地向所有
32、者反映受托责任的履行情况和解脱管理者的责压。决策有用观强调的则是会计信息的相关性，因为从提供决策有用信息的角度看，信息质量的相关性是首要的特征。在当今充满风险和不确定的经济竞争环境中，投资者和管理人员最关心的是决策中所需要的现实价值信息，而不是历史成本数据，要求提供的信息必须具有预测价值、反馈价值和及时性，这样才可避免或减少由于决策失误而造成的投资和信贷风险以及不确定性。于是，会计信息质量的相关性要求选用以现行价值或资本化价值作为计量属性的会计计量模式。三、影响会计计量模式选择的外部环境因素 经济环境。一般说来，无论采取什么样的计量属性，都要适应当前的经济环境。现代经济已逐渐向知识经济转型，人
33、力资源、无形资产等会计要素的计量越显重要，这对会计计量模式提出了新的要求。 政治因素。在不同的政治体制下，政府对经济资源的配置与管理的要求和侧重点不同。在计划经济体制下，国家拥有全部固定资金、土地和其他经济资源，很少甚至没有企业财产的私人所有权。例如企业没有土地所有权，在单一公有制经济下也不需评估确认与计量土地使用权，在改革开放、引进外资、合资入股时，才产生将土地使用权作为一项重要的“无形资产”进行确认与计量。 技术因素。近代是以现代科学技术为核心，高科技产业为龙头和支柱的产业模式，这种新型的技术环境推动了会计计量方法的发展。如网络使信息的沟通更加快捷，会计人员可以迅速获得相同或相似资产的市场
34、价格作为计量依据，提高了财务信息的相关性，相应地现值、公允价值等计量模式将得到广泛应用。第二节现行经济环境对会计计量模式选择一、历史成本计量模式的局限性知识经济是以知识为资本来发展的经济，人力资源的和以知识、信息等形态独立存在的知识资源，将成为经济发展的首要经济资源。随着知识资本成为企业发展首要资本，企业无形资产的比重与重要性日益提高，而传统的历史成本计量模式下的无形资产却无法在财务报表中得到充分披露，使得会计信息的相关性和可靠性大打折扣。这些情况的发生引起了会计界对传统计量模式的反思，这主要是由于知识资本是面向未来，存在许多不确定因素，传统的历史成本计量模式无法对其准确地加以计量。此外，衍生
35、金融工具进一步多样化，也使得传统的计量模式不能及时、准确、快捷地揭示和披露风险信息，因而也就不能以此为基础，提出防范风险的具体对策，衍生金融工具及长期资产等领域对传统会计计量模式的挑战是变迁的主要外在因素。二、向多种计量属性并存的计量模式变迁自19世纪70年代中期以来，西方发达国家的会计职业界就纷纷开展对财务会计概念框架的研究，从而确立了历史成本计量为主、多重计量属性并存的格局。FASB（1984年）在SFAC5中列举了现行实务中采用的5种主要的计量属性，即原始成本、现行成本、现行市价、可实现净值和现值，并分别给出了定义。它还指出，现行会计实务是以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。
36、由第一节可见，会计计量属性的选择是受各种因素影响的，不能单纯依据某一标准来决定，而且会计计量本身还包括其他的要素，这些要素随着经济环境的发展而变化，这些要素的不同组合构成了不同的计量模式，单一的历史成本计量模式已经由知识经济外在环境的变化而不能准确地为投资者、债权人提供相关的、可靠的信息，而必须是几种计量模式并存，择优对会计要素进行计量，形成了多种计量属性并存的多元计量模式。对于实物资源。若物价变动不大，可沿用历史成本名义货币单位计量模式。如果物价变动较大时，可在编制财务报表时，按历史成本一般购买力货币单位计量模式进行调整，以消除物价变动的影响。对于人力资源，可采用现行市价名义货币单位计量模式
37、。人力资源的计量，可分为成本与价值两个方面。人力资源成本的计量方法主要是历史成本与重置成本（现行成本）；人力资源（价值）的计量方法主要是现行成本法或未来贴现法。但人力资源（价值）因其强调人在未来服务期对企业的贡献，其计量是极其困难的，一般可以以劳动力市场为基础，以劳动力的现行市价计价。对于衍生金融工具，可采用现行市价名义货币单位计量模式。由于大多数衍生金融工具，表现为一种合约，它只产生相应的权利和义务，而交易事项并未发生，故无历史成本可言，需用市价代表公允价值。对于无形资产而言。无形资产计量的不同目的，决定着适用不同的计量标准。以无形资产摊销为目的的计量，适用于重置成本标准。因为无形资产摊销是
38、实现无形资产补偿的过程。在市场经济条件下，补偿的尺度是规模不变的使用价值的再生产与价值保全的统一。因而，可以重置成本为依据进行补偿。无形资产因分属自创、外购两种不同渠道，其重置成本构成也不同：自创无形资产的重置成本包括自创中的各种物质耗费和人工费，是无形资产的制造成本。外购无形资产的重置成本包括买价和购置费用，包含了无形资产的创建利润及流通费用。以无形资产投资、转让为目的的计量适用收益现值标准。由于无形资产具有垄断性、极端重要性和特殊性，能够使同量的物质资料发挥极不相同的作用，因而无形资产不是作为一般商品和生产资料来转让，而是作为获利的能力转让。它的价格主要不是按其物化的价值，而是按其带来的价
39、值来买卖，即根据它带来的额外收益来买卖。对于未来需要预计的事项而言。由于未来事项属于尚未发生的事项，这就决定了它不可能在计量中采用单一的历史成本计量模式，而往往采用现值和未来现金净流量的贴现值作为其计量属性，采用可实现净值名义货币单位计量模式，以求能比较准确的反映它对企业财务后果的计量。因此，在选择会计计量属性时，应以历史成本为计量基础，分别不同情况并根据各种计量属性的不同特征，选择一种或几种计量属性并用。第三节本章小结本章详尽阐述了影响会计计量模式变迁的理论因素，会计目标的不同、会计信息质量要求的不同及其外部环境的因素都会影响计量模式的选择；随着近些年来社会经济的快速发展，技术更新大大加快，
40、创新业务层出不穷，而传统的历史成本会计计量模式呈现出局限性，体现在对无形资产、金融工具等计量上，所以传统意义上的历史成本会计计量模式正在逐步地变迁为以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式，在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息，完整地反映企业在资产负债表日的资产、负债状况。第三章 现行会计计量模式的问题分析第一节现代经济环境下会计计量模式的问题 一、现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题国际会计准则委员会在关于编制和呈报财务报表的结构体系中，从三个方面论述计量属性：一是若干不同的计量属性可以被不同程度地加以使用。这些计量属性有历史成本、现行成本、可实现净值
41、和折现价值。二是对计量属性和资本保全概念的选择，将决定在编制财务报表中会计模式的使用。实物资本保全概念要求以现行成本为计量属性，而财务资本保全概念并不要求使用特定的计量属性。三是历史成本在编制财务报表时经常用到，也可以配合其他属性一起使用。从已经发布的现行国际财务报告准则来看，各项准则中除了引入概念框架规范的历史成本、现行成本，可变现净值以及现值等四种计量基础外，还引入了许多其他计量基础，比如使用价值、公允价值、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、重估价、市场价值等。这其中，尤其是公允价值已经成为计量金融资产、金融负债和其他有关资产或者负债的重要计量基础。但是，由于这些计量基础，尤其是公允价
42、值计量基础，没有被明确包括在概念框架中，使得国际财务报告准则规范的计量原则与概念框架之间出现了不一致。从制定概念框架的初衷以及概念框架在准则制定中作用来讲，概念框架扮演着为具体的国际财务报告准则的制定提供理论基础的作用。各项国际财务报告准则应当在概念框架的指导下制定，但不得突破概念框架。尽管规范了可供选择的四种计量基础，并且允许采用多重计量基础相结合的会计计量模式，但是概念框架并没有明确每一种计量基础的应用前提，即应当在什么时候，什么条件下，采用其中的哪一种计量基础。同样的问题实际上也存在于除上述四种计量基础之外的其他计量基础上。由于国际会计准则理事会未能在概念框架中对会计计量的基本原则做出规
43、范，所以，各国会计准则和国际财务报告准则之间在对于会计计量的处理上实际上存在较多的不一致（即使遵循的是相同或相类的概念框架），不利于国际会计的协调与趋同。二、备受争议的公允价值计量 作为与公平市场交易价格相一致的公允价值，虽始于对金融工具及衍生金融工具的计量，但现已发展成对各种会计要素进行计量的趋势。由于国际财务报告准则与概念框架、准则与准则之间在会计计量方面存在诸多不一致，一些重大的会计计量基本概念问题没有解决，基于公平交易的市场交易价格无法获得，公允价值计量出现了许多令人困惑的因素。公允价值概念的正式提出，可上溯到美国会计原则委员会发布的第四号公告（APB Statement No.4）。
44、后来各国会计界都对公允价值进行了深入的研究，但迄今为止，关于公允价值的定义，各国会计准则的规定不完全一致。FASB对公允价值的估计提出的三个级次，具体包括：明确公允价值究竟应当是投入价值、还是脱手价值，应当是实体特定价值、还是市场价值；在什么情况下应当采用投入价值或者脱手价值，在什么情况下应当采用实体特定价值或者市场价值；在存在活跃市场的情况下应当如何确定公允价值，在不存在活跃市场的情况下，又应当如何采用一些计价技术等来确定公允价值等。由于市场环境的多变性和复杂性，但缺乏操作性，公允计量一直备受争议。SFAS157在应用计量框架方面很大程度上是成功的，尚存在着争议。如，虽然该准则将公允价值界定
45、为脱手价格，应用指南中的某些示例却采用了买入价格或使用价值。只要存在类似的前后不一致之处，公允价值估计中的不可比性便不得不在某种程度上延续下去。于是2008年由美国次货危机引发的全球金融风暴将公允价值再次推到风口浪尖。第二节公允价值会计计量模式的分析目前，公允价值比较普遍应用于金融工具（包括衍生金融工具）的买卖，对于那些能可靠地取得公允价值的非金融资产，如有活跃市场且交易又比较有序的商品，如房地产、黄金、外汇、大豆、小麦、石油等，根据各国会计准则的规定，也可采用公允价值计量。下面从金融工具来进行分析。 一、由雷曼兄弟破产看金融工具公允价值计量的缺陷1998年后，成功渡过灭亡危机的雷曼兄弟在其C
46、EO福尔德追求盈利与市场份额思想的引领下，弃用原有谨慎的风险控制系统，用账上资产做抵押，大量借贷；再将资金贷给私募股权基金，或者购买房贷资产以打包发行给投资者。在20002006年美国房价指数上涨了130和实际利率偏低的利好形势下，雷曼兄弟有了快速的发展（至少账面显示如此）。2006年，雷曼兄弟打包发行的房贷债券份额仅次于贝尔斯登，净收入和每股收益连续3年都有大幅提升。但自2007年开始，雷曼公司资产价值开始不断减值，虽然其减值幅度一度小于同业主要竞争者并一度创造了公司新的盈利业绩，但仍挡不住其股价爆跌的事实，最终于2008年9月宣布破产。 再进一步看公允价值在美国次货危机中的作用：次级贷款促
47、进了美国房市的繁荣，在市场一片利好的欢呼声中，投资者信心十足，各种房贷产品价格节节攀升，这直接导致房贷市场的迅速扩张，推动了房市另一轮的繁荣，如此循环往复，在监管不力以及过度放贷的推动下，房市泡沫显现并逐渐加高，次货风险也逐级加重；同时，投资者的资产在公允价值计量下也有了很大的增加，市场的羊群效应也会发挥到极致，直至2007年3月泡沫惊现在被高收益蒙蔽双眼的投资者面前；次贷危机爆发，市场恐慌情绪开始蔓延，投资者人人自危并抛售次货金融产品，致使该类产品价格以自由落体式下降，而一些没有活跃市场的次货产品也被下调信用评级并重新计量其入账价值，如此一来，资产减计不断，并反映在各大金融企业的资产负债表中
48、，更引起了众多金融股的集体下挫，造就了更广范围的资产减计风潮，至此，美国次货危机发展成为全球性的金融风暴。既然公允价值计量对雷曼兄弟破产甚至全球金融风暴产生了至关重要的影响，那是否应该摒弃金融工具公允价值计量方式呢？显然不行。由于金融工具的价值波动性和独特性，公允价值必然成为金融工具的主导计量方式。只是，在目前的市场环境下，金融工具公允价值并不能真正反映公允。在金融工具公允价值的使用上，目前会计主体普遍使用的市值计价（Mark to Market）与模型计价（Mark to Model）都只是公允价值的最佳估计值而已，并且，这个“最佳”还是有诸多前提条件的。就市值计价而言。首先，此种金融工具必须存在活跃市场，在市场的供需平衡机制中反映其公允的价值存在。从雷曼的资产减计项目可以看出，由于
