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1、 2016年盛戈-中级会计实务基础精讲课程 第十六章 所得税一、考纲要求： 1、掌握资产计税基础的确定；2、掌握负债计税基础的确定；3、掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定4、掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认 5、掌握所得税费用的确认和计量二、历年分值及考点：年份题型分值涉及考点2010多选1道2暂时性差异2011判断1道、计算1道11递延所得税负债的确认、所得税会计核算的完整程序2012单选、多选、判断各1题4递延所得税负债的对应科目（单选、判断）、应纳税差异（多）2013计算1道12所得税完整核算2014-2015计算1道12所得税完整核算三、本章重点： 第一节计税基础和暂
2、时性差异一、所得税会计概述：（一）所得税会计的特点：1、定义所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。（2016教材改动）所得税会计是从资产负债表出发（角度），通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。2、特点所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异,并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债，并确定所得税费用。 (注
3、意确认步骤)3、确认时点采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。（“债务法”典型的体现是，当所得税税率变动时，应该对递延所得税资产、负债进行调整。）例外：发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债的时点即应确认相关的所得税影响。（二）所得税会计核算的一般程序： 核算时点资产负债表日：1、确定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（这是所得税会计的核心）2、比较、判断对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别应纳
4、税暂时性差异与可抵扣暂时性差异分析判断差异的性质，归纳如下：情形资产账面价值计税基础，或负债账面价值计税基础资产账面价值计税基础举例固定资产原价为120万元，无净残值，会计按照4年计提折旧，税法按照3年计提折旧，均采用直线法计提折旧。第1年末：固定资产账面价值为120-30=90万元，固定资产计税基础为120-40=80万元。该项固定资产的账面价值计税基础。 固定资产原价为120万元，无净残值，会计按照3年计提折旧，税法按照4年计提折旧，均采用直线法计提折旧。第1年末：固定资产账面价值为120-40=80万元，固定资产计税基础为120-30=90万元。该项固定资产的账面价值计税基础0产生可抵扣
5、暂时性差异，确认递延所得税资产100所得税税率。 【说明】并不是所有的预计负债均产生暂时性差异，如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债：借：营业外支出贷：预计负债 但是罚款（这里指的是行政罚款）支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，假设罚款支出估计很可能发生100万元，企业确认了一项预计负债100万元，但此项罚款不允许税前扣除，那么此项预计负债的账面价值为100万元，未来期间税法允许扣除的金额为0 ，则此项负债的计税基础=100-0=100万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。【例16-7】甲公司20x8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认
6、了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。分析：该项预计负债在甲公司20x8年12月31日的账面价值为6 000 000元。该项预计负债的计税基础 = 账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 = 6 000 0006 000 000 = 0。因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为
7、0，则其账面价值与计税基础相同。【例16-8】209年10月5日甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。分析：209年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，计税基础为3 000 000元（3 000 000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。（二）预收账款注意两种情况：一是会计确认收入与税法确认收入时点不同；二是会计确认收入与税法确认收入时点相同
8、。（1）会计确认收入与税法确认收入时点不同即会计上不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。而税法规定应计入应纳税所得额。（2）会计确认收入与税法确认收入时点相同假定会计上不确认收入，税法上也不认可此项收入，在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。【例题】大海公司2012年12月31日收到客户预付的款项200万元。（1）若收到预收的款项时不计入应纳税所得额2012年12月31日预收账款的账面价值为200万元。2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利
9、益中扣除的金额0=200（万元）。（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额2012年12月31日预收账款的账面价值为200万元，因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额200=0。（三）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的
10、金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。 一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可以在税前扣除，其计税基础为0。【例题单选题】2012年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2012年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2014年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年12月31日之前行使
11、完毕。B公司2012年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元，按税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。2012年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。A.200 B.0 C.100 D.-200【答案】B【解析】应付职工薪酬的计税基础=200-200=0。（四）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除（将来也不能扣除），其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。【例16-
12、9】 甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在20x8年缴纳滞纳金1 000 000元，至20x8年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。分析：因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础 = 1 000 0000 = 1 000 000(元)。对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。【例题单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。（2009年考题）A
13、.因欠税产生的应交税款滞纳金 B.因购入存货形成的应付账款C.因确认保修费用形成的预计负债D.为职工计提的应付养老保险金【答案】C【解析】负债的计税基础为负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可以税前列支的金额。因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-未来期间可税前列支的金额=0。四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定也应遵从税法的规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。企业会计准则第20号企业合并中视参与合并各
14、方在合并前及合并后是否为同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。对于企业合并交易的所得税处理，通常情况下，将被合并企业视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认或税法认可的转让价值确定计税成本。税法对于企业的合并、改组等交易，考虑合并中涉及的非股权支付额的比例、取得被合并方股权比例等条件，将其区分为应税合并与免税合并。由于会计准则与税法对企业合并的划分标准不同、处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与计税基础的差异。 五、
15、暂时性差异（一）暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。其中，账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。（二）根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。项目资产负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异（递延所得税负债）可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）账面价值计税基础可抵扣暂时
16、性差异（递延所得税资产）应纳税暂时性差异（递延所得税负债）1、应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。【例题多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。（2012年）A.账面价值大于其计税基础的资产B.账面价值小于其计税基础的负债C.超过税法扣除标准的业务宣传费 D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损【答案】AB【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C和D产生的均为可抵扣暂时性差异。【例题单选题】A公司2010年12月31日购入价
17、值200万元的设备，预计使用期限为5年，无残值。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。适用的所得税税率为25%。2012年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。A.120 B.48 C.72 D.12【答案】B【解析】2012年12月31日设备的账面价值=200-20052=120（万元），计税基础=200-20040%-（200-20040%）40%=72（万元），应纳税暂时性差异余额=120-72=48（万元）。2、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。（三）特殊项目产生的
18、暂时性差异：1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。【例16-10】甲公司208年发生广告费10 000 000元，至年末已全额支付给
19、广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司208年实现销售收入60 000 000元。分析：因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=10 000 000-60 000 00015%=1 000 000（元）。广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与
20、可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。【例题】甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。2007年税率33%，从2008年开始税率为25%（1）未来5年有足够的应纳税所得额弥补
21、该亏损2007年12月31日应确认递延所得税资产=200025%=500（万元）（2）未来5年税前会计利润为600万元2007年12月31日应确认递延所得税资产=60025%=150（万元）（3）未来5年无利润不确认递延所得税资产【例题多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。（2010年考题）A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案】ABC【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选
22、项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。第二节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量一、 递延所得税负债的确认和计量企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：（一）确认递延所得税负债： 1、一般原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负
23、债，并将其影响作为利润表中的所得税费用； 如单独做分录，即为：借：所得税费用贷：递延所得税负债与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益（其他综合收益），不能计入所得税费用；典型业务为可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异。如单独做分录，即为：借：其他综合收益贷：递延所得税负债企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。如单独做分录，即为：借：商誉/营业外收入贷：递延所得税负债【例16-11】 甲公司于20x8年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为1
24、0年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。分析：20x8年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000元，则该固定资产的账面价值1 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元(1 800 0001 600 000)25%。2、不确认递延所得税负债的情况（1）商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价
25、值份额的差额，确认为商誉。对于企业合并中产生的商誉，在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。【例16-12】甲公司以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产
26、、负债的公允价值及其计税基础如表16-1所示： 表16-1单位：万元公允价值计税基础暂时性差异固定资产2 7001 5501 150应收账款2 1002 1000存货1 7401 240500其他应付款（300）0（300）应付账款（1 200）（1 200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值5 0403 6901 350 【分析】非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。例16-12相关的账务处理：（吸收合并）（1）借：固定资产2 700应收账款2 100存货1 740商誉960（借
27、贷差额）贷：其他应付款 300应付账款 1 200股本（股数每股面值）资本公积 （6 000股本金额）（2）借：商誉412.5（1 65025%）贷：递延所得税负债412.5（3）借：递延所得税资产 75（30025%）贷：商誉 75商誉=960+412.50-75=1 297.50（万元）（商誉本身，不再确认差异）或者按照教材的思路来确定最终的商誉金额，如下：甲公司适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本（已知）6 000可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040递延所得税资产（30025%） 75（负债账面价值大于计税基础）递
28、延所得税负债（1 65025%） 412.50（资产账面价值大于计税基础）考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 （5 040+75-412.50）4 702.50商誉 （倒挤：6 000-4 702.50）1 297.50所确认的商誉金额1 297.50万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。因为税法不认可商誉的价值，其计税基础为0，形成应纳税暂时性差异，如果对这部分暂时性差异确认递延所得税负债，对应的借方科目是商誉，这又会进一步增加商誉的账面价值，从而产生新的应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环，所以规定不确认递延所得税负债。应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法的规定
