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1、第十九章财务报告 基本要求（一）掌握资产负债表的内容、格式和编制方法（二）掌握利润表的内容、格式和编制方法（三）掌握现金流量表的内容、格式和编制方法（四）掌握所有者权益变动表的内容、格式和编制方法（五）掌握每股收益的计算方法（六）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则（七）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法（八）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法（九）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法（十）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法（十一）掌握分部报告的内容、结构和编制方法（十二）掌握关联方的判断原则和披露要求（十三）熟悉附注的概念和报表重要项目的说明 【提示】本
2、章是教材的重点和难点。主要介绍资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及合并报表的编制,在考试中单项选择、多项选择、判断题、计算分析题及综合题中都有可能出现，而且每年基本上都会有大题。特别是合并报表的编制，更应高度关注。本章主要考点1.资产负债表中主要项目的确定2.每股收益的计算方法3.利润表的编制4.所有者权益变动表的编制 5.现金流量的具体分类 6.现金流量表项目的计算7. 合并报表的编制 8. 报告分部的确定 9. 关联方关系的判断本章的重点和难点：现金流量表项目的计算和合并报表的编制第一节财务报告概述一、财务报表的概念财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和
3、某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。【提示】新会计准则用的都是“财务报告”、“财务报表”，不再讲“会计报告”、“会计报表”。因为 附注是财务报表的一个重要组成部分。二、财务报告列报的要求（一）列报基础企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照企业会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量。企业正式决定或被迫在当期或将在下一
4、个会计期间进行清算或停止营业的，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因和财务报表的编制基础。（二）一致性财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：1.企业会计准则要求改变财务报表项目的列报。2.企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。【提示】类似于会计政策变更的条件。（三）重要性在编制财务报表的过程中，企业应当考虑报表项目的重要性。对于性质或功能不同的项目，如长期股权投资、固定资产等，应当在财务报表中单独列报，但不具有重
5、要性的项目除外；对于性质或功能类似的项目，如存货项目合并列报。 （四）抵销财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销（比如购买和销售货物等，应付账款和应收账款、其他应付款和其他应收款的金额一般不得抵销，而应分别列示），但满足抵销条件的除外。下列两种情况不属于抵销，可以净额列示：（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。（2）非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。例如非流动资产处置形成的利得和损失，应按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的余额列示。（五）可比性当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间
6、的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但另有规定的除外。【例】在编制2007年的财务报告时，至少应提供2006年的相关比较信息。具体来讲，资产负债表中应有年初数和期末数，利润表中有本年数和上年数。 第二节资产负债表一、资产负债表的内容及结构（一）资产负债表的概念及结构1资产负债表是反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。资产负债表属于静态报表，是特定日期反映企业财务状况的报表。2在我国，资产负债表采用账户式结构，报表分为左右两方，左方列示资产各项目，反映全部资产的分布及存在形态；右方列示负债和所有者权益各项目。（二）资产负债表项目的列示资
7、产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。所有者权益中就是四类项目：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。其中盈余公积和未分配利润通常统称为留存收益。金融企业（豁免）如按流动性列示能提供更可靠相关信息,可以按流动性顺序列示。1.资产的分类满足下列条件之一的资产，应当归类为流动资产：(1)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；(2)主要为交易目的而持有（交易性金融资产）；(3)预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；(4)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。【提示】原制度下是两个条件：一年或一个经营周期变现或耗用
8、。新准则增加了两个条件。总体来看，范围与以前相比有所扩大。2.负债的分类负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：（1）预计在一个正常营业周期中清偿。（2）主要为交易目的而持有。（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应按其性质分类列示。【提示】交易性金融负债属于流动负债，交易性金融资产属于流动资产，而可供出售金融资产属于非流动资产。企业管理者的意图不同，列报的项目就不同，计算的流动比率等财务指标也不同，它会影响投资者的决策。3资产负债表日后事项对负债分类的影响（新）（1）资产负债表日起一年
9、内到期的负债a.预计且能自主将清偿义务展期一年以上非流动负债b.不能自主展期的，即使资产负债表日后、报表批准报出前签订了重新安排清偿计划的协议流动负债(类似非调整事项)（2）长期借款违约a.导致可随时要求清偿流动负债b.资产负债表日或之前，贷款人同意提供自资产负债表日起一年以上的宽限期，企业能够在其期间改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿非流动负债【提示】同时具备三个条件。二、资产负债表的填列方法（一）“年初余额”的填列方法“年初余额”栏内各项目数字，应根据上年末资产负债表“期末余额”栏内所列数字填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，应对上年年末资产负债表各项
10、目的名称和数字按本年度的规定进行调整，按调整后的数字填入本表“年初余额”栏内。（二）“期末余额”的填列方法编制原则：资产负债表中各项目的数字反映项目的余额，而不是发生额；1.直接根据总账科目的余额填列-直接填列法。例如，交易性金融资产、固定资产清理、长期待摊费用、递延所得税资产、短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、递延所得税负债、实收资本、资本公积、库存股、盈余公积等项目，应当根据相关总账科目的余额直接填列。2.根据几个总账科目的余额计算填列-群体科目填列法。（1）“货币资金”项目，应当根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等科
11、目期末余额合计填列。（2）存货项目要根据以下科目余额的代数和填列，包括：物资采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料成本差异、委托加工物资、库存商品、委托代销商品、受托代销商品、生产成本、制造费用、受托代销商品款、发出商品、存货跌价准备、劳务成本、商品进销差价、自制半成品等。“存货”项目还反映建造承包商的“工程施工”期末余额大于“工程结算”期末余额的差额。3.根据有关明细科目的余额计算填列-对应（交叉）项目填列法。【提示】预收账款不多的企业可以不设置“预收账款”科目，直接通过“应收账款”科目进行核算。资产 负债应收账款预收账款预付账款应付账款 （1）应收账款根据“应收账款”和“预收账款”账户所属
12、明细科目借方余额之和“坏账准备”的金额填列（2）预收款项根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细科目贷方余额之和填列（3）应付账款根据“应付账款”和“预付账款”账户所属明细科目贷方余额之和填列（4）预付款项根据“应付账款”和“预付账款”账户所属明细科目借方余额之和“坏账准备”的金额填列【例】应收账款总账下有四个明细科目，分明为应收账款甲、乙、丙、丁。各科目余额情况如下：应收账款总账：借方余额 10000应收账款甲是借方余额8000应收账款乙是贷方余额3000应收账款丙是借方余额6000应收账款丁是贷方余额1000在填列资产负债表时，应收账款项目不是根据应收账款总账科目的余额填列，而是根据其所
13、属明细科目借方余额合计填列，而其明细科目的贷方余额应在“预收账款”中反映。【例】某公司年末结账前“应收账款”科目所属明细科目中有借方余额50 000元，贷方余额20 000元；“预付账款”科目所属明细科目中有借方余额13 000元，贷方余额5 000元；“应付账款”科目所属明细科目中有借方50 000元，贷方余额120 000元；“预收账款”科目所属明细科目中有借方余额3 000元，贷方余额10 000元；“坏账准备”科目余额为0。则年末资产负债表中“应收账款”项目和“应付账款”项目的期末数分别为（）。A.30 000元和70 000元 B.53 000元和125 000元C.63 000元和
14、53 000元D.47 000元和115 000元【答案】B【解析】应收账款项目的期末数50 0003 00053 000（元），应付账款项目的期末数5 000120 000125 000（元）。 【例】下列各项中，应计入资产负债表“应收账款”项目的有（）。A.“应收账款”科目所属明细科目的借方余额B.“应收账款”科目所属明细科目的贷方余额C.“预收账款”科目所属明细科目的借方余额D.“预收账款”科目所属明细科目的贷方余额【答案】A、C4.根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列-差额填列法。（1）“长期应收款”项目，应当根据“长期应收款”总账科目余额，减去“未实现融资收益”总账科目余额，再减
15、去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列；（2）“长期借款”项目，应当根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属明细科目中将于一年内到期的部分填列；（3）“应付债券”项目，应当根据“应付债券”总账科目余额扣除“应付债券”科目所属明细科目中将于一年内到期的部分填列；（4）“长期应付款”项目，应当根据“长期应付款”总账科目余额，减去“未确认融资费用”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列。（5）“持有至到期投资”项目，应当根据“持有至到期投资”科目期末余额，减去“持有至到期投资减值准备”科目期末余额后的金额填列；（6）“固定资产”项目，应当根据“固定资产”科目
16、期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目期末余额后的金额填列。【注意】一年内到期的非流动资产和一年内到期的非流动负债，只是调表不调账。（7）未分配利润项目：12月31日直接根据“利润分配未分配利润”余额填列。 111月末根据“利润分配”和“本年利润”两个账户余额分析填列：利润分配是贷方余额，本年利润也是贷方余额，两者相加填到未分配利润里面填正数；利润分配是贷方余额，但是本年利润是借方余额，那么就用贷方余额减去本年利润的借方余额，如果结果是正数就填正数、结果是负数就填负数；利润分配是借方余额、本年利润是贷方余额，那么就用本年利润的贷方余额减去利润分配的借方余额结果是正数就填正数、是
17、负数就填负数；利润分配是借方余额是亏损，本年利润也是借方亏损，那么把两者相加填到利润分配里面，填负数；5.负数余额填列法： 有些项目出现反向余额又没有对应项目，填负数。6.含糊项目填列法: 其他项目【例l9-1】假设甲股份有限公司2007年度除计提固定资产减值准备导致固定资产账面价值与其计税基础存在可抵扣暂时性差异外，其他资产和负债项目的账面价值均等于其计税基础。假定甲公司未来很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为33%。【答案】 固定资产账面价值其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产相关项目的计算：1.货币资金20007861357300795
18、435（元）2.应收账款6000001800598200（元）3.存货2750004500038050212240042502484700（元）“材料成本差异”科目用来核算企业材料实际成本与计划成本之间的差异，月末借方余额，表示库存各种材料的实际成本大于计划成本的差异（超支差），贷方余额表示实际成本小于计划成本的差异（节约差）。本题“材料成本差异”科目为借方余额，表示实际成本大于计划成本，故计算存货项目的金额时应加上“材料成本差异”账户的借方余额。4.固定资产2401000170000300002201000（元）【问题】请问待摊费用和预提费用这两个科目的数字如何反映在资产负债表中?【答案1】
19、“待摊费用” 通过预付款项反映；预提费用”所属明细科目期末贷方余额反映在“预收账款”项目中，所属明细期末借方余额具有待摊的性质，应反映在“预付款项”项目中。【答案2】企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。 （补充）新旧准则对比，增加或变化的项目（1）交易性金融资产/交易性金融负债； （2）可供出售的资产； （3）持有至到期投资（4）投资性房地产； （5）油气资产； （6）生物资产；
20、（7）长期应收款；（8）应付职工薪酬（应付工资、应付福利费不单列）（9）应交税费（应交税金、其他应交款不单列） （10）商誉（11）开发支出（12）取消待摊费用和预提费用项目（13）递延所得税资产/递延所得税负债（14）库存股（15）少数股东权益（所有者权益类单列）【例题4】（多选题）下列各项中，应作为资产负债表中资产列报的有（）。A.委托加工物资B.受托代销商品C.融资租入固定资产D.经营租入固定资产【答案】A、C【解析】选项B属于委托方的商品，受托代销商品和受托代销商品款对存货一个增加一个减少，最终不影响存货项目的金额，是为了管理和核算的方便，应列入资产负债表中的存货项目；选项D属于出租方
21、的资产，不属于承租方的资产。经营租入固定资产由于没有所有权，所以不应作为资产负债表中的资产。 第三节利润表一、利润表的内容及结构表式体现了按“费用功能法”（销售成本法）分类的费用，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。每股收益数据在利润表中列示，企业可选择在附注中补充披露按“费用性质法”分类的费用常见的利润表结构主要有单步式和多步式两种。在我国，企业利润表采用的基本上是多步式结构，主要包括以下五个方面的内容：（一）营业收入营业收入由主营业务收入和其他业务收入组成。（二）营业利润营业利润营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失公允价值变动收益（损失
22、以“”号填列）投资收益（损失以“”号填列）【提示】资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益均包括在营业利润之内。（三）利润总额利润总额营业利润（亏损以“”号填列）营业外收入营业外支出（四）净利润净利润利润总额（亏损总额以“”号填列）所得税费用【提示】“所得税费用”项目金额并不一定等于企业当期产生的“应交税费应交所得税”。（五）每股收益每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两项指标。【例】下列各项中，会引起工业企业利润表中营业利润增加的有（）。A.收到罚款 B.接受现金捐赠C.计提坏账准备D.转回已计提存货跌价准备【答案】D【解析】收到罚款、接受现金捐赠计入营业外收入，不会引起营业利润增加；计提
23、坏账准备计入资产减值损失，减少营业利润；冲减已计提存货跌价准备，借记存货跌价准备，贷记资产减值损失，增加营业利润。二、利润表的填列方法1.“本期金额”栏反映各项目的本期实际发生数。如果上年度利润表的项目名称和内容与本年度利润表不相一致，应对上年度利润表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入报表的“上期金额”栏。2.报表中各项目主要根据各损益类科目的发生额分析填列。（补充）新旧准则对比，增加或变化的项目1.企业列报时不再区分主营业务收入和其他业务收入，以及主营业务成本和其他业务成本。2新增资产减值损失、公允价值变动损益3.营业利润包括的内容已经发生变化，比如投资收益、公允价值变动损益、资产
24、减值损失等都属于营业利润包含的内容。4.投资收益下对联营企业和合营企业的投资要单独列示。4.非流动资产处置损失单独列示的原因是它属于投资者和债权人等报表使用者非常关注的内容，其可以反映企业持续发展情况。5.所得税费用是一个倒挤的金额，即应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债确定后倒挤的金额。6合并利润表净利润项目下单列：归属于母公司所有者的净利润、 少数股东损益 7基本或稀释每股收益【例】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。适用的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，假定产生的可抵扣暂时性差异预计在未来有足够的应纳税所得额用于抵扣；不考虑其他相关税费。商品销售
25、价格均不含增值税额；商品销售成本按发生的经济业务逐笔结转。销售商品及提供劳务均为主营业务；所提供的劳务均属于工业性劳务。商品、原材料及劳务销售均为正常的商业交易，采用公允的价格结算。除特别指明外，所售资产均未计提减值准备。要求：（1）编制208年12月甲公司上述（1）至（11）和（13）项经济业务相关的会计分录。（2）编制甲公司208年12月份的利润表（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称，答案单位用万元表示）利润表（简表）编制单位：甲公司208年12月单位：万元 项目本月数一、营业收入减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失加：投资收益二、营业利润加：营
26、业外收入减：营业外支出三、利润总额减：所得税费用四、净利润甲公司208年12月发生的经济业务及相关资料如下：（1）12月1日，与A公司签订合同，向A公司销售商品一批，以托收承付方式结算。该批商品的销售价格为1 000万元，实际成本为800万元。12月5日，商品已发出并向银行办理了托收承付手续。【答案】借：应收账款1170贷：主营业务收入1000应交税费应交增值税（销项税额） 170借：主营业务成本800贷：库存商品800（2）12月1日，与B公司签订合同，向B公司销售商品一批。该批商品的销售价格为400万元，实际成本为340万元。商品已发出，款项已收到。该合同规定，甲公司应在209年6月1日将
27、该批商品回购，回购价格为418万元（不含增值税额）。【答案】借：银行存款468贷：库存商品340应交税费应交增值税（销项税额） 68其他应付款 6012月31日：借：财务费用3 （418400）63贷：其他应付款3（3）12月3日，与C公司签订合同，采用分期预收款方式销售商品一批。该合同规定，所售商品销售价格为600万元，含增值税额的商品价款分两次等额收取，收到第二笔款项时交货；第一笔款项于12月10日收取，剩下的款项于209年1月10日收取。甲公司已于208年12月10日收到第一笔款项，并存入银行。【答案】借：银行存款351贷：预收账款351 （4）12月10日，收到A公司来函。来函提出，1
28、2月5日所购商品外观存在质量问题，要求在销售价格上给予8%的折让。甲公司同意了A公司提出的折让要求。12月12日，收到A公司支付的含增值税额的价款1 076.4万元（A公司已扣除总价款的8%），并收到A公司交来的税务机关开具的索取折让证明单。甲公司开具了红字增值税专用发票。【答案】借：银行存款1076.4贷：应收账款1076.4借：主营业务收入80应交税费应交增值税（销项税额）13.6贷：应收账款 93.6 1076.4/（18%）8% 注意：折让不是退货，因此对于所售商品的成本，不需要进行调整。（5）12月12日，与E公司签订合同，向E公司销售本公司生产的一条生产线，销售价格为8 000万元
29、，实际成本为7 200万元。该合同规定：该生产线的安装调试由甲公司负责，如安装调试未达到合同要求，E公司可以退货。至12月31日，货已发出但安装调试工作尚未完成。【答案】借：发出商品7 200贷：库存商品7 200（6）12月15日，与F公司签订了一项设备维修合同，合同总价款为117万元（含增值税额）。该合同规定，合同签订日收取预付款23.4万元，维修劳务完成并经F公司验收合格后收取剩余款项。当日，甲公司收到F公司的预付款23.4万元。12月31日，该维修劳务完成并经F公司验收合格，但因F公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收回。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本70万元（假定均为维
30、修人员工资）。【答案】借：银行存款23.4贷：预收账款23.4借：劳务成本70贷：应付职工薪酬70（因F公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收回，所以应先就预收的款项部分来确认收入）借：预收账款23.4贷：主营业务收入20应交税费应交增值税（销项税额） 3.4借：主营业务成本70贷：劳务成本70（7）12月16日，与G公司签订合同销售原材料一批。该批原材料的销售价格为500万元，增值税额为85万元；实际成本为460万元。货已发出，款项已收存银行。【答案】借：银行存款585贷：其他业务收入500应交税费应交增值税（销项税额） 85借：其他业务成本460贷：原材料460（8）12月20日
31、，向H公司出售一项专利权，价款为765万元，款项已收到并存入银行。该专利权的账面价值为602万元。出售该专利应交纳营业税38万元。答案】借：银行存款765贷：无形资产602应交税费应交营业税 38营业外收入125（9）12月25日，对外出售一项持有至到期投资，收到价款80万元。该债券投资的账面余额为105万元，已经计提减值准备为45万元，已经确认但尚未收到的分期付息利息为5万元。【答案】借：银行存款80持有至到期投资减值准备45贷：持有至到期投资105应收利息5投资收益 15（10）12月31日，确认并收到国家按产品销量及规定的补助定额计算的定额补贴60万元。【答案】借：银行存款60贷：营业外
32、收入60（11）12月31日，计提坏账准备4万元，计提存货跌价准备16万元，计提在建工程减值准备10万元。【答案】借：资产减值损失4贷：坏账准备4借：资产减值损失 16贷：存货跌价准备 16借：资产减值损失10贷：在建工程减值准备 10（12）除上述经济业务外，本月还发生销售费用8万元，管理费用4万元，财务费用9万元和营业税金及附加56万元。（13）12月31日，计算并结转本月应交所得税（假设不考虑其他纳税调整事项）。【答案】应交所得税（1000205001251560）（800380704608495645）25%46.25（万元）递延所得税资产（4161045）25%3.75（万元）借：所
33、得税费用50贷：应交税费应交所得税 46.25递延所得税资产 3.75 【答案】利润表（简表）编制单位：甲公司208年12月单位：万元 项目本月数一、营业收入1 440减：营业成本1 330营业税金及附加56销售费用8管理费用4财务费用12资产减值损失30加：投资收益15二、营业利润15加：营业外收入185减：营业外支出0三、利润总额200减：所得税费用50四、净利润150三、每股收益普通股或潜在普通股已公开交易的企业以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业应当在利润表中分别列示基本每股收益和稀释每股收益，并在附注中披露。（一）基本每股收益基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份
34、，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。基本每股收益归属于普通股股东的当期净利润发行在外普通股的加权平均数1.分子的确定计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润，即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东分担的净亏损金额。发生亏损的企业，每股收益以负数列示。以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中企业自行选择列报每股收益的，以母公司个别财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司全部普通股股东的当期净利
35、润。【分析】我国目前不允许发行优先股，所以这里计算时不需要考虑优先股的影响。2.分母的确定计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的算数加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的股数。其中，作为权数的已发行时间、报告期时间和已回购时间通常按天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月数计算。【分析】公司库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算分母时扣除。发行在外普通股加权平均数期初发行在外普通股股数当期新发行普通股股数（已发行时间报告期时间）当期回购普通股股数已回购时间报告期时间【例
36、19-3】某公司2006年期初发行在外的普通股为10 000万股，3月2日新发行普通股4 500万股，12月1日回购普通股1 500万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润为2 600万元。计算该公司基本每股益时，发行在外普通股加权平均数为：10000121245001012150011213625（万股）或者10000212145009121300011213 625（万股）基本每股收益2 600136250.191（元） （二）稀释每股收益 1.潜在普通股“潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份
37、期权等。”准则中列示的这三种潜在普通股均具有如下特点：第一，它不是普通股，只是有可能在未来转换为普通股（正是由于这个原因，所以成为潜在普通股）；第二，未来能否转换为普通股，具有不确定性。因为潜在普通股对其持有者来说，是一种选择权，持有者在未来可以转换，也可能不转换，至于是否转换，取决于转换对其持有者是否有利。2.稀释性潜在普通股稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。【举例】假如说某公司发行认股权证，每张认股权证以10元行权价格认购1000股，目前股票的市场价格为20元。在这种情况下，由于行使转换权对于持有者是有利的。持有者行使认股权，则公司普通股可以增加1000
38、股。持有者行使转换权后，公司可以获得收入10001010000元。公司取得这笔收入后，到市场上购买本公司股票，只能购回1000020500股。这样，就相当于转换后，公司股票增加了500股。随着股数的增加，公司每股收益必然会下降。这种通过转换会导致每股收益减少的潜在普通股，就称为稀释性潜在普通股。对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股是指假设当期转换为普通股会增加每股亏损金额的潜在普通股。计算稀释每股收益时只考虑稀释性潜在普通股的影响，而不考虑不具有稀释性的潜在普通股。3.稀释每股收益稀释每股收益，就是在考虑稀释性潜在普通股对每股收益稀释作用之后，所计算出的每股收益。稀释每股收益的计算公式如下：稀释
39、每股收益考虑稀释性潜在普通股影响后确定的归属于普通股股东的当期净利润（计算基本每股收益时普通股的加权平均数假设转换所增加普通股的加权平均数）(1)分子的调整。计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：a.当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；b.稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。上述调整应当考虑相关的所得税影响。(2)分母的调整。计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。具体来说：（1）可转换公司债券。可转换公司债券转换为股份
40、，可以增加分母的数量，同时也可以影响计算每股收益的分子。可转换公司债券稀释时有一个假设，即如果是年初发行可转换公司债券，则就假设其在年初就已经转换为普通股；如果是在本年度发行可转换公司债券，则就假设其是在发行日转换为普通股。【例l9-4】某公司2005年归属于普通股股东的净利润为4500万元，期初发行在外普通股股数4000万股，年内普通股股数未发生变化。2005年1月2日公司按面值发行800万元的可转换公司债券，票面利率为4%，每100元债券可转换为90股面值为l元的普通股。所得税税率为33%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份之间的分拆。那么，2005年度每股收益计算如下： 基本每股收
41、益450040001.125（元）增加的净利润8004%（1-33%）21.44（万元）增加的普通股股数80010090720（万股）稀释的每股收益（450021.44）（4000720）0.96（元） 对于可转回公司债券是否具有稀释性的判断标准：首先计算增量每股收益净利润的增加/普通股股数的增加。如果增量每股收益小于基本每股收益，就具有稀释性；如果增量每股收益大于基本每股收益，则不具有稀释性。（2）认股权证、股份期权。其行权价一般是低于市场价。市场价高于行权价的部分是没有对价的，其就是增加的股份数，所以认股权证、股份期权对基本每股收益稀释的特点是只增加分母数，而不影响分子。按照下列步骤对作为分母的普通股加权平均数进行调整：假设这些认股权证、股份期权在当期期初（或晚于当期期初的发行日）已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的收入金额。假设按照当期普通股平均市场价格发行普通股，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的收入。比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加增
