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1、国外会计信息质量特征对我国的启示 (一)建立框架的前提 1.受托责任观为主，兼顾决策有用性。企业首先要向资源委托者提供客观和可靠的信息，使得委托这能够评估和监督资源受托者的经管责任，它强调信息的可靠性。 其次才是要向其他利益相关者以及对企业感兴趣的群体提供对决策有用的信息，主要是相关的信息，最为相关的信息是企业未来现金流动的金额、时间分布及确定性程度。 2.具有前瞻性，与国际接轨，适合中国国情。财务信息质量特征作为会计理论的组成部分，应该具有前瞻性和稳定性，才能在社会经济环境的动态运动中起到总体指导作用。随着国际资本的流动和跨国企业的发展，会计报表之间要求信息可比，国际会计准则委员会对此做出了
2、贡献。在各国会计准则相互协调的过程中，要求各个国家(包括我国)必须在大致相同的概念基础之上制定会计准则的，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。我国的理论建设应该跟上时代的步伐，借鉴发达国家和工ASC己有的研究成果。但同时应当注意，我国还在社会主义市场经济阶段，有自己独特的国情，全部照抄照搬就失去了指导意义。因此，会计信息质量特征体系的构建应建立在继承和发展的基础上，继承优秀的研究成果，结合本国政治经济环境，得以发展。 3.与已有的会计法规和行政条例一致。我国的企业会计准则和企业会计制度都是要求企业强制执行的行政条例。会计信息质量特征作为财务会计理论的一部分，起的是总体指导
3、作用。如果与现行会计规范相悖，则研究就毫无意义。因此，在我国现行会计准则和会计制度的基础上构建会计信息质量特征体系。 (二)个人建议 在综合比较并分析国际会计信息质量特征差异及其产生原因的基础上，结合我国的实际会计环境，在上述前提下，笔者对构建我国会计信息质量特征体系的建议如下:说明如下:1. 总体层次性。借鉴FASB、ASB和工ASC有层次的质量特征体系，构建我国的特征体系。主要有会计信息的使用者，会计信息用途，针对使用者的质量，总体质量特征，主要质量特征，次要质量特征，以及约束条件。在每一个质量特征下，又列出了他们的组成成分。可理解性是联系使用者和会计信息质量特征的纽带，高质量会计信息是为
4、了满足信息使用者的需要。在“受托责任观”的会计目标下，会计信息的使用者是以资源委托人为主的企业外部所有利益集团，最主要的是要向资源委托者报告受托资源的保值增值情况，由委托者利用信息来评估受托者的经管责任。其他利益集团需要有用的信息来帮助他们进行经济决策。 2.可理解性。会计信息是为报表使用者服务的，不被理解的会计信息等干无用，所以信息必须清晰明了，便于使用者理解和利用。 3.总体质量特征:合规性。无论是可靠的还是相关的信息，都必须在法规范围内作选择。也不能因为披露成本过大，就将法律规定需要披露的信息丢掉。我国目前的主要会计法规有会计法、企业会计准则和企业会计制度。我国同法国、德国、日本一样，属
5、于大陆法系，对会计处理的规定都以法律或行政法规的形式强制企业执行。因此，合规性是企业应该遵循的总体会计信息质量特征。值得一提的是，我国在讨论自己的会计信息质量时，曾经也有许多学者提出应将“合法性”或“合规性”作为我国自己的会计信息质量特征，这与德国的合规性特征不谋而合，但后来在制定基本准则时可能受美国会计信息质量特征强烈影响而未列入。而且，会计信息失真在很大程度上是人为违反法规的结果。目前我国的经济和市场正处于不断规范和完善的阶段，强调合规性是很有必有性的。由于会计法是国家法律，而企业会计准则和企业会计制度是行政条例，会计信息不仅要符合法律要求，还要符合行政条例规定，因而会计信息质量特征用“合
6、规性”而不是“合法性”。 4，主要质量特征:可靠性和相关性，在两者发生矛盾时，在可靠性的基础上选择最为相关的信息。 相关性和可靠性两者之间缺乏任何一个，由此导致的会计信息都不会是有用的，两者相互依存，相互影响，共同构成会计信息的主要质量特征。但两者存在矛盾，相关的信息不见得可靠，而可靠的信息对制订经济决策又不见得相关，当矛盾发生时，应该如何选择?从前面对各国和组织会计信息质量特征的比较可以看出，美国FABS，英国ASB和AISC都将相关性和可靠性并列作为首要质量特征，又有所不同。深究美国背后的研究倾向，似乎其比较赞成相关性优先，这一点在wallmna(1995、1996)、AlcAP(1994
7、)等学者和职业团体的研究成果上得到体现。而英国ABs于1999年10月通过的“StatementofPrineiplesforFinaneialReporting”(以下简称10月公告)与同年12月公布的财务报告原则公告有明显不同。10月公告说:如可靠性和相关性相互排斥，那么，有用的信息应是“那些可靠信息中最相关的项目”(par.3.34)。 该公告把可靠性作为相关性的前提和基础。时隔2月，ABS修改了这段话的含义，改为似乎只考虑提供相关性最大的信息了。对于可靠性的要求，在这里含糊不清。因为可以理解为:不考虑可靠性而只要求相关性最大;在考虑可靠性和相关性并重的情况下，选择相关性最大的方法来产生
8、信息。但在该公告第6章中，作了这样的说明:“如果历史成本计量基础和现行价值计量基础都是可靠的，那么，较好的一种计量是其中最相关的一种计量。”这样看来，10月公告关于相关性和可靠性有矛盾，应在可靠性的前提下选择最相关的方法(信息)的精神在12月公告中仍然保留。由此看见，可靠性和相关性都是会计信息质量特征必不可少的部分，但当双方发生矛盾时，如何抉择是个棘手的问题。 葛家澎教授认为，可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。在会计信息质量体系中，可靠性是基础、是核心，即使在公允价值得到日益广泛应用的情况下也是如此。杜兴强认为，应慎重思考一系列财务欺诈背后的经验教训。当相关性和可靠性矛盾时，将可靠
9、性作为会计信息的优先选择属性，即从符合可靠性要求的会计政策集合中选择最为相关的会计信息披露方式的。要分析在这个问题，需要首先明确可靠性和相关性的内涵。 (l)可靠性。指会计信息是值得信赖的，能确保信息真实反映它意欲反映的，能够免于错误或偏差。指信息使用者可以信任所提供的信息。只有当会计信息反映了其所打算反映的内容，不偏不倚地表述了实际的经济活动和结果，既不偏向于事先预定的结果，也不迎合某一特定利益集团的需要;能够经得起验证核实，才能认为是具有可靠性的。可靠性包括真实性、中立性、可核性和完整性。我国目前会计人员业务水平比较低，出误差的可能性大，信息具有可核性或可验证性，就能在一定程度上减少会计人
10、员的偏差，确保信息的可靠性。 可靠的信息是资源委托人正确评价受托责任的依据，目前我国会计信息的质量问题主要出在可靠性上，信息失真主要是指信息不真实、不可靠。最近美国一连串上市公司进行财务欺诈所也可以看到，缺乏可靠的虚假信息是不可能引导投资者进行正确的决策的。因此，对于会计信息的质量要求来说，可靠性是首要的质量特征，缺乏可靠性，相关性就不存在。但可靠性不同于客观性。客观性是要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据如实地反映，而可靠性则是指会计信息足以信赖。所以，会计信息的质量特征应表述为可靠性，而会计核算原则可表述为客观性原则。 (2)相关性。在强调可靠性的同时，也应该重视信息的相关性，即要求会
11、计信息应与其使用者的经济决策相关，对决策者有用。会计信息的可靠性与相关性是相互依存、互为前提的，会计信息没有相关性，可靠性就失去了意义。 它包括预测价值、反馈价值、及时性和重要性。工ASC认为及时性属于限制因素，AFBS认为重要性属于信息质量的取舍标准。还有学者认为及时性属于会计核算原则，不应该列在会计信息质量特征结构图中。笔者认为，及时的信息对于决策起关键作用，当足以影响决策的事项发生时，如果没有及时对外报告，信息使用者可能因此做出错误决策。重要性是由于信息不对称造成的。如果某项信息的不报或者错报影响使用者作出正确的经济决策时，该信息就具有重要性。对于重要的信息，应当单独列报，重要性应该作为
12、相关性的构成成分。但是对重要性的衡量比较困难，只有在会计法规的范围内依靠会计师的专业判断。 相关性比较模糊，主观性较强。过分强调相关性不利于会计信息的公正、客观和可靠。相关是指与决策相关，决策主要是一种主观能动作用。相关性是一把双刃剑，既有积极的方面，也有消极的意义。过分强调相关性容易误导信息使用者。因此，任何相关的信息都必须符合合规性这个总体质量特征，这是符合我国国情的。 可靠的信息有时并不能给决策带来相关性，同样，相关的信息可能并不是可靠的。 如果相关性失去可靠性，会对信息使用者起到误导作用。如果信息可靠，却不能满足使用者制订经济决策的需要，也会因不具备相关性而失去可靠性存在的意义，两者相
13、互依存，共同影响。但在两者发生矛盾时，我们的选择是在保证可靠性的基础上选择尽可能相关的信息，这是符合现阶段我国国清的。目前我国会计信息还主要是为资源的委托者服务，由于经济政治经济环境的原因，信息使用者对会计信息的有用性需求还不是很强烈，而会计信息的可靠性问题更为突出。会计信息失真是困扰我国会计信息使用者的主要问题，因此，我们不能像具有发达资本市场的美国那样先确保相关性，可靠性是目前我国需要更加重视的信息质量特征。 4.次要信息质量特征:可比性。可比性要求两个不同会计主体同一时期或同一会计主体其前后期的会计信息保持可比。我国企业会计准则可比的要求分为一贯性原则和可比性原则，而国际通用做法一致性属
14、于可比性。在会计信息质量特征体系中，没有必要把一贯性单独作为一项质量特征。会计信息的可比，既包括同一行业不同企业之间的同一性质的会计信息的横向比较，也包括同一企业不同会计期间的会计信息的纵向比较。 可比性是有用性下的次要质量特征。会计信息有了可比性就便于评价经管责任和作出经济决策，所以可比性要影响可靠性和相关性;反过来，信息的可比又要以可靠和相关为前提，所以它们之间相互影响，只是可比性比可靠性和相关性的层次稍低。 5.会计信息质量特征的约束条件:效益大于成本和质量特征之间的权衡。 提供会计信息既会带来某些效益，也必定会发生一定的成本，只有当利用它所带来的效益高于取得它的花费才是合理的。成本主要
15、是信息的收集、整理和披露成本，还包括商业秘密外泄的潜在成本。收益主要是因为披露某项信息而获得的好处，比如，由于信息的增加披露吸引潜在投资者，能够更全面的评估受托者的经管责任等。对一项信息资料来说，即使它的披露与决策相关，能有利于投资者了解企业的财务状况和业绩，作出相应的决策，但如果为了提供这项信息花费的成本大于其所产生的效益，得不偿失，那么企业将不会提供这项信息。成本效益原则是一个普遍性的限制条件。 在会计实务中，由于有些质量特征是此消彼长的，比如相关的信息不见得可靠，可靠的信息有时也不相关。中立的信息可能不符合谨慎原则，过分谨慎的信息又可能伤害信息的有用性。这就常常要在质量特征之间权衡取舍，以达到质量特征之间的适当平衡，以免顾此失彼，要力求达到最佳地满足使用者的需要。 上述笔者的建议是在目前我国会计环境和会计目标的基础上形成的，但随着我国资本市场的不断完善和发展，国有企业也在进一步改制中，许多大型国有企业和国有银行正在筹划上市，相关法律法规也在不断修改完善，我国的会计环境是处于动态变化中的，财务会计目标也会随之变动。因此，与此紧密关联的会计信息质量特征体系的构建也会需要调整，这样才会有实际意义。
