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1、对国税发【2009】31号文件的总体评价：“一场迟来的爱”在全国地产企业、中介机构、税务干部等各界人士望眼欲穿的期盼下，国税发200931号文件终于于2009年3月6日印发了。企业所得税法实施时间为2008年1月1日，而地产所得税文件居然在汇算清缴已进入第三个月份的时候方才下发，可见总局“为纳税人服务”理念的实施任重而道远，纳税服务不是简单的多几个笑脸，更不是态度挺好，效率低下，这样的纳税服务，真是“你伤害了我，还一笑而过”！据信起草国税发200931号文件的这位领导,水平非常高,但机关公文繁琐的流转程序使得31号文件同其他急需明确的所得税问题一样难产，非人之过也，制度使然，奈何！粗略看来，新
2、31号文件具有以下特点：1、 内容体系揉合了原31号文件以及总局一直酝酿出台的计税成本扣除规则，分为6章39条，内容丰富，体系完整。尤其是计税成本扣除一章的加入，使得地产企业计税成本有章可循，是纳税人重点需要研究的内容。总局已经酝酿两年的房地产企业计税成本扣除办法，本次并入新31号文件，同以前的讨论稿大体一致，而本文件也同新文件讨论稿大体一致。2、 非常巧合的是文件号居然也是“31号文件”，将使得房地产所得税31号文件，更加深入人心，是比较开心和有趣儿的事情。而上海市财税局下发的实施性文件文号，居然是沪国税所【2009】31号文件，真是31号文件到底了！3、 关于预售收入问题，理念发生了重大变
3、化。新31号文件摒弃了预售收入的概念,将签订了预售合同和销售合同的价款全部界定为”销售收入”.即：签订预售合同是确认收入的要件，而销售收入又分为未完工开发产品收入和完工开发产品收入二类。这一理念的重大变化，使得未完工开发产品收入可以作为三项费用的扣除基数。不过目前纳税申报表尚不支持这种调整，需要变通处理，才能通过申报。4、 比较起原31文件，一些规定趋于合理，属于略微松绑性质的文件，因此才说是“一场迟来的爱”。体现在：（1）降低了预计计税毛利率的最低标准5个百分点，有效缓解企业资金链条的紧张情况。由于季度预缴的时候是按照20、15、10的利润率缴纳，意味着今年的汇算清缴，有预售收入而又未达到完
4、工标准的企业，可能会退税或者抵税，出于税收任务紧张的考量，抵税的可能性较大。江苏省国税局则规定，该条款在2009年1月1日再开始执行，以免引起过多的退税行为。目前看来，全国的实施性文件，大部分都按照低限来定计税毛利率，也有部分省市，如青岛、大连这些一向税收征管比较左的区域，毛利率仍然选择高位运行。（2）在符合一定条件的前提下，允许预提建筑安装合同发票，预提配套设施成本物业完善费用和报批报建费用，允许预提合同额10%的开发成本。注意：预提合同额，是指单个合同的10%,而不是所有合同的10%。（3）取消了原31号文件强制要求企业完工年度成本结算必须有中介机构鉴证报告的要求，意味着差异调整情况报告，
5、也可由企业自行完成。一些朋友认为要求提供差异调整报告，自然是由中介机构完成，实际上本文件的用意并不在此，因为讨论稿中明文规定需要中介机构的差异报告，而正式文件特地取消了该规定，总局不强制要求中介机构报告，减轻纳税人负担的意图非常明显。（4）明确企业结转收入和成本在汇算清缴期前即可，有利于企业多取得一些成本、费用票据入账。实际上本来地产企业就是这样的政策，但是由于各地理解不一，甚至出现了青岛国税特地规定年中结转成本的扣除问题政策，此次明确，消弭了争议。5、一些敏感问题仍未明确解决途径，例如：土地增值税清算年度缴纳的税款无销售收入配比的问题、外资企业以前年度未扣除的期间费用问题等。既然无明确的提法
6、，在模糊政策方面，地产商应该想出自己的办法来。6、进一步明确地产企业不允许事前采取核定征收的征收办法，但在2009年税收任务空前紧张的前提下，核定征收作为暂时的增收良方，预计该规定仍将是一纸空文。很多省份，公然违背总局文件大面积对地产企业实施核定征收，已经成为公开的秘密，就看总局是否有决心捍卫自己所发文件的尊严，目前尚看不出这种决心。新征管法讨论意见稿表述“征收税款以查账征收为原则，核定征收为例外”。而且在征管法的层面上将查账征收分为事前核定和事后核定，事前核定适用于两种情况，第一，可以不设置账簿的企业，第二，规模小的企业。显然房地产企业是不符合条件的，因此下一步核定征收的房地产企业，将有比较
7、大的麻烦。2009年7月，总局下发了国税函【2009】377号文件，严令从2009年1月1日开始，六类企业不允许实行核定征收，一是享受企业所得税税收优惠的企业；二是汇总纳税企业；三是上市公司；四是金融机构；五是中介机构；六是国家税务总局规定的其他企业。房地产企业就是国家税务总局规定的其他企业。6、一些细微修订条款的具体含义，可能又要和专业人士“躲猫猫”了。国税发200931号文件条文张伟的解读第一章 总则（共4条）第一章总则共四条，解决的是地产企业所得税的两个根本问题，第一，究竟允许不允许对地产企业进行核定征收所得税管理；第二，完工标准究竟如何界定。由于对房开企业开发期长，预计计税毛利率普遍小
8、于实际毛利率的特点，完工标准的确定是房地产开发企业最为关心的根本性问题，也是核心问题。第一条 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征收管理法等有关税收法律法规的规定，制定本办法。本条是31号文件作为规范性文件的法律渊源。任何规范性文件都要有其上位法渊源。国税发【2006】31号文件依据的上位法是企业所得税暂行条例，2008年1月1日实施新企业所得税法以后，需要在新企业所得税法基础上制定新文件，本文件也是“千呼万唤”始出来，不过还好季度预缴基本上是按照会计利润（国税函【2008】635号文件），因此该文件主要是针对汇算清缴税务事项。本文件是实体和程序的统一。既规定地产企
9、业如何缴纳企业所得税，也规定程序性问题，例如：成本对象备案制度等。因此既根据企业所得税法及其条例，也依据征管法来制定。根据国税函【2009】55号文件规定，2008年1月1日以后，实体性所得税政策一律失效，程序性文件依然有效。本文件是实体与程序法的统一。第二条 本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。规范性文件的第二条一般为原则或适用范围。总结：既用于内资企业，也用于外资企业；既用于开发土地的企业，也用于开发房产的企业；既用于有资质的企业，也用于无资质的企业。1、适用范围为所有从事房地产开发经营业务的企业，既包括房房地产企业，也包括从事房地产开发的企业；既包括对住宅的
10、开发，也包括对商业地产的开发；既包括对土地的开发，也包括对房屋的开发。2、适用范围：2008年1月1日以后，无论内资企业、外资企业均适用本文件。新所得税颁布后，一般来说，任何税收政策都不会再区分内资还是外资。房地产也不例外。2008年1月1日以前，内资企业执行31号文件，而外资企业则执行国税发2001142号文件，两者的理念及缴纳方式完全不同。新法以后，地产企业所得税的缴纳原则基本上靠近内资企业的31号文件。3、文件38条规定，外资企业2007年12月31日前的预售收入，待开发产品达到完工标准后，也要按照本文件来结转收入和计税成本。但是具体如何衔接，说的并不明确。例如：某外资企业，2007年取
11、得预售收入1000万元，按照10%的利润率缴纳税款33万元，2008年该企业的开发项目达到完工标准，如何进行处理呢？这里的关键是，纳税申报表附表3第52行的调减项目到底该填多少，如果填100万元的话，那么以前年度的期间费用如何处理？个人倾向于作为过渡措施，都扣除在今年，江苏省的苏国税发【2009】79号文件第外六条规定：外资房地产企业根据国税发2001142号文件按收入与支出相配比而未扣除的以前年度期间费用，在2008年度汇缴时可一次性按新税法规定税前扣除。 也体现了这个理念。4、由于2008年以前，外资房地产企业属于项目汇算，而内资企业没有项目汇算，因此项目汇算与年度清算经常发生混淆，要对这
12、个误区加以明确解释。苏州某地产企业以前误以为内资企业也是项目汇算，认为前期没有取得发票，后期形成的亏损可以退税。而税务局局长也给出了类似承诺，这属于葫芦僧判断葫芦案。最终法律风险很大。必须明确：现行企业所得税关于房地产的规定，坚持了按照年度作为纳税期间的理念，不允许项目清算退税。而土地增值税的纳税期间则为整个项目的建设期。年度纳税同项目纳税（企业所得税和土地增值税）房地产企业所得税绝对不会出现项目会算补税或者退税的情形。第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工
13、：(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二) 开发产品已开始投入使用。(三) 开发产品已取得了初始产权证明。1、解释了什么是房地产开发经营业务。一般来说规范性文件的第三条为解释概念条款。房地产开发经营业务包括非常广泛，要注意也包括对土地的开发。土地开发：目前我国法律层面上不允许卖土地，只能卖项目。那么土地开发往往是代建业务，即：代政府做生地变熟地的行为，一般有8%的利润。但是开发商做土地开发的目的，往往是为了下一步的招拍挂，这是业界公开的秘密。在做土地一级开发业务中，地产企业必须注意发票不要开给自己，而是要开给政府，自己受到的利润做手续费处理，避免税收风险。由于土地的一级开发一
14、般由政府来完成，因此开发商出现大量的拆迁补偿费，税务机关需要严格审查其真实性。拆迁补偿费造假是非常普遍的现象。2、关于完工标准，同原31号文件未发生变化。需要注意的是，三个完工标准是孰早的原则，即：只要符合一个条件，即判断开发产品已经完工，必须按照本办法地9条的规定结转成本。3、在原31号文件执行过程中，纳税人反映：以竣工证明（综合竣工备案表）作为主要标志的完工标准太早，开发企业由于未进行最后结算，有些建安发票尚未取得，会形成已经实际发生的成本由于在完工年度未取得发票，无法扣除的问题。共有四种情况会造成前期多缴税款，后期不能退税现象的发生。一是，实际毛利率小于预计计税毛利率。造成前期多缴税款，
15、后期形成亏损。二是，完工年度未取得全额发票，在以后年度取得发票。三是，在2008年1月1日以前，由于不允许预提配套设施成本，配套设施后建进行的两次分摊，由于房子全部或大部分销售完毕，造成的问题。四是，土地增值税清算没有收入同其相配比造成的问题。4、本次文件，未修改完工标准。但是文件32条规定：出包工程未最终办理结算取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同金额的10%。部分的解决了该问题。但是该条款暗含的含义是：合同或者结算书均不能作为合法的扣税凭证（据说大连市允许将结算书作为合法的扣税凭证），在企业所得税前扣除。 要注意的是，如果有多个建安合同的，其预
16、提金额按照每一个合同计算，比较合理。例如，某项目有两个建筑企业，每个合同价款均为1亿元，第一个合同全部结算，第二个合同结算了2000万元。不能按照合同总价款2亿元的10%来预提，而是按照第二个未取得全额发票合同1亿元的10%（1000万元）来预提。5、如果完工当年未取得发票，而在以后年度取得发票的，是扣除在当年呢，还是追溯调整到以前年度呢？本文件没有说清楚，如果允许追溯到完工年度，则每一年的缴纳税款都会发生变化，根据征管法52条，纳税人多缴税款的，在3年内可以要求退还，但是不得加征利息。目前，地产企业以后年度取得发票的，是否可以比照执行，政策并不明确，企业可以争取税务机关同意这样做，对企业会更
17、加有利。总局缪司长回答：应该在实际取得合法扣税凭证年度扣除。电话请示总局领导，回答是按照后续支出执行，即还是要在实际取得合法扣税凭证当年扣除。经过和总局领导面对面沟通，总局仍然认为应当在发票取得年度扣除，排除了追溯调整。6、文件35条规定，企业可以在汇算清缴前任意选择一个时点结转收入。这样对规定更加明确，企业在年内根本不必结转预售收入为实际销售收入。预售收入结转为实际的销售收入实际只是一个汇算清缴的年度问题，一般来说不存在年度中间结转。青岛国税局2007年的汇缴政策中在年度中间预售收入结转为实际销售收入的一系列规定，再次证明属于多此一举。7、地产企业结转收入的时机问题探讨。假设某企业2007年
18、预售收入为1000万元，预计计税毛利率20%，缴纳了税款200*33%=66万元，2008年第1季度预售收入为500万元，缴纳税款75（万元）。2008年1月达到完工标准，2月份结转销售收入1500万元，销售成本为1300万元，毛利为200万元，则2季度缴纳税款200万*25%=50（万元），存在对以前年度及以前季度按照计税毛利率征税，而季度申报不允许冲减毛利的重复征税因素，对企业不利。如果2008年末汇算清缴的时候再结转收入，则附表3第52行，可以纳税调减200万元，当年的应纳税所得额为0，季度预缴缴纳的税款75万元，可以要求退还。但是，这样的税务处理，占用了企业资金。因此，在年度中间结转收
19、入，对于地产企业来说，不合算。因为季度申报是按照季度利润缴税，不允许扣减以前年度及以前季度实现的毛利，因此只要在季度结转收入，一定是重复多缴税，到年底后才能退还。如何解决该问题呢？（随着各地转发31号文件，有的省份意识到了这个问题，明确允许季度扣减结转的毛利，例如：北京、大连、辽宁税务局允许季度直接扣减，则直接解决了这个问题）思路1：在任何月份都不结转收入，只是在汇算清缴的时候做以前年度损益调整，调整资产负债表（资产负债表日后事项）.或者企业季度的利润表和年度利润表不一样，即：季度的时候利润表不结转收入，而是在年度利润表中结转收入。但是很多上市公司可能又会受到中期业绩的影响。思考2：年末会计利
20、润中既包括了以前年度预售收入结转的利润，也包括本年度季度预缴结转的利润，那么附表3第52行纳税调减的毛利是只填写以前年度实现的毛利，还是包括季度实现的毛利？回答：只填写以前年度的毛利，因为本年度季度实现毛利，已经在主表34行中减去季度预缴税款，因此剔除了该因素。即：未完工收入预缴的企业所得税，有两个途径去实现时间性差异的转回。一是，通过附表三52行的纳税调减，二是通过季度已经预缴税款的扣减。即：需要在附表三52行填列的只涉及以前年度的未完工收入。专题：完工标准细解1、 未完工楼盘，检查成本的处理结果？是否能补税？（结论：对于未完工楼盘，税务机关只检查收入和期间费用，不会去查成本，因为不会导致补
21、税）2、 什么是房地产管理部门？（同律师的博弈）3、 开发产品未办理竣工备案手续、会计决算或者验收合格，只要办理了交房手续或者是实际入住，都属于开始投入使用。4、 国税函【2009】342号文件再次重申了开始投入使用的概念，开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。（只要开始办理交房手续，就认为已经完工了） 只要房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。（三个无论）本文件时因为海南永强实业公司偷税案，总局对海南省的批复。5、
22、 工作努力，不一定是好事？(尤其是2007年12月31日做竣工备案)6、 稽查干部关于“完工标准”，民工已经使用的故事。7、 中纪委关于“累计折旧”的故事。第四条 企业出现中华人民共和国税收征收管理法第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按中华人民共和国税收征收管理法等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。继续强调开发企业不得事先核定征收。文件第四条，继续强调了房地产开发企业不允许核定征收。用词更加明确，一是，不允许开发企业按照核定征收方式进行征收管理，国税发200830号文件第三
23、条规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。，而本文件则明确了房地产业作为一种特殊行业，不适用按照国税发200830号文件进行核定征收的；二是，可以对以前年度开发企业的纳税核定征收。目前，全国对开发企业实施核定征收的地方很多，例如湖南省国地税联合发文件，对所有的地产企业进行核定征收，除了地方税务机关对于税收任务的考量外，也有文件表述不清楚的原因，实际上事后核定征收是征管法35条针对所有企业的措施，新文件完全没有必要去说此事，只要说开发企业一律不能核定征收即可，否则反而可能引起一些理解上的争议。新征管法关于核定征收再次明确了，第一，
24、征收税款，以查账征收为原则，以核定征收为例外。第二，将核定征收分为了两类，事前核定和事后核定。第三，只有两种情形事前才能事前核定征收，一是法律行政法规规定不设置账簿的，二是经营规模小的企业，显然地产企业不符合核定征收条件。将来会有很大风险。 国税函【2009】377号文件规定，六类企业一律不得实行核定征收。并且规定应税收入额=收入总额不征税收入-免税收入（即：股权转让所得不得单独计算。即使是亏着卖股权，也得按照核定征收计税，一个企业不能有两种征收方式）第二章 收入的税务处理（共6条）我将房地产企业的收入分为六类：（一）销售收入：（无论未完工收入还是完工收入，均认定为销售收入）1、未完工销售收入
25、。2、完工销售收入结转为完工销售收入3、完工销售收入。（二）视同销售收入（三）租金及预租收入（四）其他收入（例如股权转让所得、股息红利所得等）本节共有6条，界定了6个重要问题：分别界定开发产品销售收入的范围、销售收入的确认原则、视同销售收入、预计计税毛利率、以及未完工收入结转为完工收入的计算、预租收入。第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收
26、代缴款项进行管理。 收入范围的界定同旧31号文件的规定无任何变化。1、 收入为现金、现金等价物的，为销售收入。2、 收入为“其他经济利益”为视同销售收入。两者的收入确认时间不同。其实，很多时候企业对于代收费用是纳入价内，还是作为代收款项处理，并不能自由选择，取决于公用事业单位开具发票的方式，更取决于当地政府关于代收费用的规定。例如：江苏省政府规定实行“一费制”，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。（1）企业所得税：无论是将代收款项纳入价内，还是不纳入价内其实不影响企业所得税，影响的是所得税款的利息。但是将代收费用纳入收入会增加三项费用的扣除基数。弊端是，可能今年收到了代
27、收款项计税，明年才能取得合法扣税凭证在税前扣除，有时间差。（2）营业税。除了维修基金（国税发200469号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。新营业税暂行条例实施细则第十三条规定，符合三个条件的政府性基金和行政事业性收费可以不作为价外费用缴纳营业税。（1） 国税发【2004】69号文件规定，代收的维修基金不缴纳营业税。（2） 代收的契税、印花税不缴纳营业税。（3） 2009年1月1日以后，符合营业税暂行条例实施细则第十三条规定的三个条件的政府性基金和行政事业性收费，不缴纳营业税。而代企业收取的代收款项，仍然需要缴纳营业税。企业可以运用代理业进行规避。（国税发19957
28、6号、国税函2007908号文件）注意：某物业公司代业主缴电费属于代理业，还是转售水电呢？注意要同业主委员会签订代理合同。新疆自治区国税局认为物业公司收取水电费，交给有关部门，加价的行为，应该按照转售水电缴纳增值税。明显没有合理性。（3）土地增值税：根据财税199548号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。国税发【2009】91号文件第28条进一步明确，代收的费用不但不可以做加计扣除的基数，也不可以做开发费用的基数。总结：如果将代收费用纳入销售收入中，则
29、对于企业所得税而言，增加了三项费用的扣除基数，有点儿好处；对于土地增值税而言，对于税率的选用有些影响，同时增加分母和分子，会使得增值率降低一点儿。对于营业税而言显然不利。这里的问题在于如何区分什么是代收费用？如果该项费用根据相关规定，应当由个人负担的，则地产企业属于代收费用，如果属于应该由房地产企业负担的，则不属于代收费用，而是企业的成本项目。要区别：代收费用同报批报建费用的区别。关键看，法定负担者是谁？例如：某房地产企业收取接口费，未计入收入，但是却将接口费的支出计入成本。延伸分析：国税函【2009】520号文件规定，代委托方平整土地，收取并支付拆迁补偿费的行为，不属于价外费用，而是按照代理
30、业缴纳营业税。第六条 企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1.采
31、取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售 合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方
32、式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买 方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托 方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确 认收入的实现。4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定
33、，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。第六条是本文件的亮点,体现了理念的重大变化：1、预售收入的概念走进历史。国税发【2006】31号文件将收入划分为预售收入和销售收入。而新31号文件回避了“预售收入”的提法，只要签订了预售合同或销售合同，都确定为销售收入。未完工开发产品取得的收入按照预计毛利来征税，而完工开发产品取得的收入按照实际毛利来征税。而未完工收入由于被定义为销售收入，因此允许作为三项费用的扣除基数。大连、江苏、北京等政策大省在转发31号文件的文件中，都明确将此点写入文件。例如：京国税发【2009
34、】92号。目前总局的申报表尚不支持未完工收入作为三项费用扣除基数，一些省份采取了变通措施。例如北京规定，未完工收入填入主表的第一行和附表一的第一行，然后在附表三的第19行第四列做调减处理。完工年度，不在主表第一行及附表1第一行填列，而是填列在附表3第19行第3列，作为纳税调增处理。这样填表，保证了未完工收入可以作为三项费用扣除技术。 附表3第52行按照申报表的说明进行填写。专题:税法收入确认的 “重合同”原则。（1） 增值税的赊销和分期收款。（2） 营业税的收入确认原则。（3） 利息、租金、特许权使用费收入的确认原则（4） 所得税收入的确认要件（国税函【2008】875号第一条，对于企业所得税
35、收入的确认要件之一为销售合同已经签订，是31号文件第6条的基础）（5） 房地产企业确认收入的要件（国税发【2009】31号）注意两个要点：第一，由于定金的收取在合同签订之前，因此定金不属于销售收入的范畴，但是大地税函【2009】77号文件规定预收的定金、诚意金、保证金也属于销售收入，大连、福州、青岛三地都确认定金属于未完工收入。而营业税中，预收的定金属于收入。第二，根据实质重于形式的原则。这里的销售合同不见得是报房管局的备案合同，只要符合合同实质的协议，都算是已经签订了合同，以防止不合法的房子，以一直没有签订预售合同为名而少缴纳未完工开发产品的收入。第三，关于诚意金问题。诚意金由于需要退还的概
36、率较大，因此诚意金很多地方不征收营业税。属于有争议的问题。2、关于正式签订合同问题。房子作为大宗商品，不签订合同是不可想象的。由于保修责任、交房时间、责任条款的约束，不存在销售房屋即时清结不签订合同的情形。因此销售房屋的收入按照合同来确认，是比较符合实际情况的。国税函【2008】875号文件规定收入的确认条件之一为：商品销售合同已经签订。，31号文件同875号文件是一脉相承的。合同法规定，合同分为书面合同和口头合同。而房地产销售房屋一定是书面合同。3、关于定金是否确认为未完工开发产品收入问题。在旧所得税法体系下，定金属于预售收入。而新31号文件，将销售收入界定为签订预售合同或销售合同，因此定金
37、如果是在签订正式的销售合同前收取的，不应当算作未完工开发产品收入了。该理念同总局制定文件的领导沟通，是被认可的。但是，大连地税局发文件（大地税函【2009】77号），公开声称：定金要作为预售收入征税。持有这种观点的还有青岛、福州国税局。三个城市税务局。5、分期收款方式和银行按揭方式，根据“纳税必要资金的原则”，实际上采取了“收付实现制”的原则。在运用这两种方式销售时，要注意“配比原则”的运用。即：30%的收入配比30%的成本，而不能运用100%的成本。分期收款方式申报表的填报：例如，商品的公允价值为250万元，成本为210万元。约定3年付款，每年付款100万元。附表三第5行纳税调减，附表三第4
38、0行纳税调增，附表三第36行进行纳税调减。6、要区分委托代销方式与实际销售，国税函【2005】917号文件规定，判断是否为委托代销方式，关键看谁开票，谁办房产证两个方面。7、委托代销方式支付的手续费要受到财税【2009】29号文件的限制。即：第一，要通过银行支付。第二，要求不超过交易金额的5%。对于视同买断和超基价分成方式，则很可能超过这个比例。这是需要特别注意的问题。国税发【2000】84号文件规定，向个人支付的佣金不得超过5%，29号文件扩大到了所有的佣金。（1） 向国内支付的佣金：5%（2） 向国外支付的佣金：第20条规定，向境外支付的销售费用，包括佣金和手续费，不超过委托销售收入的10
39、%。延伸：向境外支付设计费等费用，从2009年1月1日开始，根据营业税暂行条例实施细则第四条规定，需要代扣代缴营业税。案例：北京富华公司虚报2.2亿元财产损失案件。8、支付手续费方式。在稽查中，用手续费推算销售收入（3%的居多），是常见的稽查方法。（询问笔录的询问技巧，折磨神经的故事，通知10点半到专案组宾馆，11点开始询问，12点半要吃盒饭）没有支付佣金，则可能是拿房子抵债了。9、视同买断方式和超基价分成方式。需要注意的是卖多了：“收支两条线”的原则，及卖少了：“国家不承担企业经营风险的原则”。由于卖亏了，地产公司收不到补价，是否可以对应收账款，提取坏账准备？2008年1月1日以后，无论内资
40、企业，还是外资企业都不允许提取坏账准备。实际上，视同买断方式如果改变开票方式，就演化为将房屋销售给代理公司了。国税函【2005】917号文件对此做了界定。如果卖亏了：如买断价为100万元，销售公司只卖了80万元，则企业所得税依然为100万元，而营业税价格应该为80万元。（价外费用的确认原则）界定：什么是价外费用？（正方向还是反方向）10、包销方式。国税函发【1996】684号文件、财税【2003】16号文件、营业税暂行条例第六条、营业税暂行条例实施细则第十九条、国税函【2005】77号文件、国税函【2005】83号文件、购买烂尾楼出售的营业税处理。国税发【2007】132号文件第38条第二款，
41、只要做了三通一平，土地增值税就可以加计20%扣除。11、专题：房地产企业的差额征收注意：国税函【2005】77号文件取消，意味着法院判决书不可以作为合法的扣税凭证了，要求全额征收营业税。(营业税暂行条例实施细则第19条第规定，上游应缴营业税的，必须需要发票作为合法的扣税凭证)第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一） 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格
42、确定；（二） 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。（一）自产自用不用视同销售，但对计提折旧规定了限制性条款。文件第7条，取消了自产自用需要视同销售的规定，也同企业所得税法实施条例第25条、国税函【2008】828号文件一脉相承。31号文件规定，内资企业自产自用如果提取折旧需要视同销售，外资企业的国税函【2005】970号文件则规定，外资企业自产自用属于内部处置资产，不用视同销售收入。本文件基本上延续了外资企业的税收政策。国税函【2008】828号文件同时规定：以前年度未视同销售的，可以按
43、照新规定，不再视同销售。取消自产自用的规定后，开发企业可能会以房屋以自用为名对存量房计提折旧，以减少税收负担。针对这种情况，文件24条规定，有自用12个月以内，又销售的，其折旧不允许扣除，依然按照销售开发产品处理。这实际是时间差，并未加重纳税人的税收负担。专题：视同销售：“历史成本原则”和“分解理论”1、历史成本原则。房地产企业自产自用不再需要视同销售，因为实施条例第56条强调,资产的计税基础以历史成本为原则，资产的持有期间，既不确认其增值，也不确认其减值。既然资产的隐含增值在持有期间不确认，因此相对应的，也不需要确认视同销售收入。（国税函【2008】828号文件、国税函【2005】970号、
44、国税发【2006】31号、国税发【2003】83号）历史成本原则的其他应用：（结合收益实现的原则）（1）八项减值准备，尤其是坏账准备。（国税函【2009】202号文件）；（2）投资性房地产采用公允价值计量模式不确认收益；（3）长期股权投资权益法中，被投资企业实现利润，对投资方确认的长期股权投资成本不予承认，其计税基础保持原来。同时对投资企业确认的投资收益进行纳税调减；2、“分解理论”（视同销售都要运用分解理论）（1）非货币性资产对外投资的税收待遇（2）以物抵债（无论主动还是被动，都需要缴税）总局对大连地税局的国税函【1998】771号批复规定，即使是被动的被法院将法院判给对方，也要缴纳营业税；
45、国税函【2005】1103号文件规定，法院判决的房屋，即使没有办理产权转移手续，按照实质重于形式的原则，也要缴纳营业税。专题：自产自用的税收待遇1、 企业所得税。（国税函【2008】828号文件、国税发【2009】31号文件第7条、第24条）2、 营业税。（不属于征税范围，营业税暂行条例实 施细则第5条）可以结合稽查证据到底是举证的案例？是否出示税务检查证件？新征管法42条扩展到，税务机关不得要求纳税人证明其纳税义务不存在的事实。3、 土地增值税。（国税发【2006】187号文件、国税发【2009】91号文件第19条）纳税人将开发产品转为自用或者商业用途的，不缴纳土地增值税。4、 房产税。国税
46、发【2003】89号文件第一条，自产自用要缴纳房产税。财税【2008】152号文件规定，缴纳房产税的依据为会计制度规定的房产价值。而企业会计准则规定自建房屋，可以房地分开，所以房产税的计税依据不包括土地的价值。其实，我认为这也是非常合理的，因为土地本身已经缴纳了土地使用税。2009年3月23日，总局纳税服务司对此给出了肯定的答复。5、 土地使用税。（财税【2006】186号文件第二条）什么时候开始缴纳土地使用税，是非常清楚的，什么时候不缴纳土地使用税？财税【2008】152号文件，不过这个文件说的不太清楚，认为应当从交房开始起，就不缴纳土地使用税了，可以和对方无缝对接（国税发【2003】89号
47、文件）大多数地方也的确是这样规定的。还有个别地方明确，只要哪里了预售许可证就不再缴纳土地使用税了。（三） 捐赠、赞助（符合标准的捐赠房屋需要交纳企业所得税。例如，某企业将一套房屋捐赠给红十字会，符合12%比例。房屋成本为50万元，成本为80万元。建议企业做账如下：借：营业外支出，贷：收入80万。借：成本50万，贷库存商品50万。借：营业税金及附加，贷：应缴税金应缴营业税 （四）将房屋作为股利进行分配。根据国税函【1997】387号文件，东亚公司将房屋作为股利进行分配，应当缴纳营业税。而31号文件明确也要缴纳企业所得税。国税发【2006】187号文件，明确要缴纳土地增值税。因此，以房屋作为股利分
48、配，企业所得税、营业税、土地增值税均要求缴纳。（五）专题：拆一还一的税务处理1、纳税义务发生时间：拆迁补偿费抵顶的房款，是否作为未完工开发产品收入缴纳税款。根据31号文件第7条规定，拆迁补偿费抵顶房款实际属于视同销售的范畴，而视同销售按照开发产品所有权或者使用权转移的当天作为纳税义务发生时间。（国税函【2002】172号文件也将拆迁补偿费抵顶房款作为视同销售收入。拆迁补偿款抵顶的房款，到底什么时候确认收入，实践中是有争议的。建议企业以31号文件视同销售处理，即：按照使用权或所有权转移。能够沟通下来的可能性很大。2、拆一还一的营业税处理。根据国税函发【1995】549号文件，要按照当地的成本价来核定。广东地税局确认，549号文件中所称的成本不包含地价。问：结构价差，是否缴纳营业税？（重庆国税局认为不缴）2009年总局自查提纲中再次提到了该问题。3、结构价差的税务处理。重庆市的重庆市地方税务局关于房屋
