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1、2010年注册会计师审计第三章复习指导（上）第一节 注册会计师职业道德规范概述一、职业道德规范的含义所谓注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。二、注册会计师职业道德规范从世界各国来看，凡是建立注册会计师制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。(一)国际会计师联合会职业道德规范(二)美国注册会计师协会职业道德规范(三)中国注册会计师职业道德规范1、中国注册会计师职业道德基本准则2、中国注册会计师职业道德规范指导意见。分为两个层次，一是基本原则;基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则
2、，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。二是具体要求(3-6节)。具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。第二节 注册会计师职业道德基本原则一、独立、客观、公正职业道德的基本要求(一)独立独立性是注册会计师执行鉴定业务的灵魂。独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑;形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关
3、信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。第三节具体介绍(二)客观注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时应当充分考虑以下因素：1.注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性;2.列举和描述在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性;3.应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系;4.注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则;5.注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款
4、待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。(三)公正注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供体积服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。二、专业胜任能力和应有关注(一)专业胜任能力注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。这意味着，一个合格的注册会计师，不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。(
5、否则就是不道德)(二)应有关注应有的关注是指注册会计师对其提供的服务承担勤勉尽责义务。具体审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。在审计过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。三、保密注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，在公众领域执业的注册会计师，
6、不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密(包括不能在公共场合谈论)。但有例外见第五节四、职业行为注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。(一)对社会公众的责任注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。(公允性)(二)对客户的责任注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任，包括：1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务;2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任;3.注册会计师应当对
7、执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益;4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。(三)对同行的责任对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。4.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。(四)其他责任业务承接注册会计师应当维护职业形
8、象，不得有损害职业形象的行为，包括：1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为;2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务;3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务;4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务赞之外的任何利益;5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。(代理)五、技术准则注册会计师应当遵照相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的限度内为客户提供优
9、质服务;在执行审计、审阅和其他鉴证业务时，还应遵守独立性的要求。注册会计师应不遵守以下技术准则：(1)中国注册会计师执业准则;(2)企业会计准则;(3)与执业相关的其他法律、法规和规章。 第三节独立性(重点内容)一、独立性的含义独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立性。界定可能对独立性产生威胁的所有情况，并指出所有应采取的适当防范措施是不可能的。此外，鉴定业务的性质可能不同，相应地可能存在不同的威胁，从而要求运用不同的防范措施。按照独立性规范，会计师事务所和鉴证小组成员有义务识别和评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除这些威胁或运用防范措施将其降至可接受水平
10、。考虑范围：(1)会计师事务所(2)鉴证小组(3)鉴证小组以外的人员由于业务的差别对独立性的要求程度并不相同。这种差别取决于业务的特点：鉴证业务是审计业务还是其他类型的业务;在鉴证业务为非审计业务的情况下，差别取决于报告的目的、对象和预期使用者。审计业务向范围很广的潜在使用者提供保证。除了实质上的独立性以外，形式上的独立性也很重要。总结：(1)向审计客户提供鉴证业务，(未明确)，会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户;(2)向非审计客户提供鉴证业务，未明确限定于指定的使用者使用，会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户;(3)向非审计客户提供鉴证业务，明确限定于指定的使用者使用，鉴证小组成员独立于客
11、户;会计师事务所不应在客户内有重大的直接或间接的经济利益二、威胁独立性的情形可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。(一)经济利益会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的威胁，可能威胁独立性的情形主要包括：(会判断，会区别)1.与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益;(直系亲属与本人相同;直接、间接区别见P30五;股票有一点也不行)2.收费主要来源于某一鉴证客户;(例如：重要客户占事务所全年收入20%，安达信)3.过分担心失去某项业务;4.与鉴证客户存在密切的经营关系;(是否存在收益)5.对鉴证业务采取或有收费的方式;(例如：上市是
12、否成功)6.可能与鉴证客户发生雇佣关系。(跳槽)(二)自我评价会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括：1.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;(时间长短需要判断)2.为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务;(评估、管理咨询)3.为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。(代理记账)(三)关联关系会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括：1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员(父母、子女、配偶、兄弟、姐妹)是鉴证客户的董事、经理、其他关键管
13、理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;2.鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员;3.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往;4.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。(四)外界压力会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括：1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁;2.受到有关单位或个人不恰当的干预;3.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
14、三、防范措施(增加部分内容)会计师事务所和鉴证小组成员有责任考虑执业环境、对独立性的威胁和能够消除威胁或将其降至可接受水平的防范措施。这一决策过程应当做出书面文件记录。所采取防范措施的考虑将受到诸如威胁的重要性、鉴证业务的性质、鉴证报告的预期使用者及会计师事务所的结构等因素的影响。防范措施可以分为三类：(1)由职业、法律或规章产生的防范措施;(2)鉴证客户内部的防范措施;(3)会计师事务所自身制度和程序中的防范措施。会计师事务所和鉴证小组应当选择适当的防范措施，以消除那些对独立性并非明显不重要的威胁，或将其降至可接受水平。(一)职业、法律或规章产生的防范措施职业、法律或规章产生的防范措施包括：
15、1.进入该职业的教育、培训和经验要求;2.继续教育要求;3.执业准则和监督、惩戒程序;4.会计师事务所质量控制制度的外部复核;5.有关会计师事务所独立性要求的法律。(二)鉴证客户内部的防范措施鉴证客户内部的防范措施包括：1.在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由管理层以外的人员批准或同意这一委托;(与管理层发生冲突)2.鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工;3.强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序;4.能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序;5.为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会。(三)会计师事务所防范措施会计师事务所自身制度和程序中
16、的防范措施可能包括总体上的防范措施。维护独立性的总体防范措施主要包括：1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性;2.制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施;3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循;4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化;5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。维护独立性的具体防范措施主要包括：(选择题)1.安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核;2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师;3.
17、与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题;4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围;5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序;6.将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。评价：当维护措施不足以消除威胁独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。 四、业务期间会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之
18、中时间孰晚为准。07.12.1008.1.907.8.108.3.1签约 执行业务 出报告 解除关系区分：一次业务和连续业务在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁：07.12.1008.8.108.3.108.1.9财务报表期间07.1.112.311.在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系;2.以前向审计客户提供的各类服务。类似地，如果鉴证业务是非审计业务(验资、评估)，会计师事务所同
19、样应当考虑经济或经营关系、或以前向其提供的各类服务是否会对独立性产生威胁。如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止(代理记帐)，就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁并非明显不重要(可能是重要的)，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这样的措施包括(对策)：1.与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题;2.获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺;3.不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务;4.聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必
20、要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求：1.对于非上市的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的;2.如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务;3.会计师事务所已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。华慧考试独具特色的个性化辅导模式和高通过率，是会计类考试远程个性化辅导高端品牌。华慧教育注册会计师远程辅导方案对于基础差、备考时间少、考试经验不足、考试难度大、没有针对性的备考计划的考生同时为了避
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