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1、第二章 金融资产本章考情分析本章阐述金融资产的分类、确认、计量和记录问题。虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容结合出题。近3年考题为客观题和计算分析题，分数较高，属于重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）交易性金融资产的会计处理；（2）持有至到期投资的会计处理；（3）贷款和应收款项的会计处理；（4）可供出售金融资产的会计处理；（5）金融资产减值的会计处理等。学习本章应注意的问题：（1）掌握各类金融资产初始计量和后续计量及其主要区别；（2）掌握金融资产减值的会计处理等。近3年题型题量分析表 年 度题 型 2010年2009年（新制度）2009年（原制度）2008
2、年题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题2346多项选择题48计算分析题19合计3152010年考题中还有一单选题、一多选题和一综合题与本章内容有关。2011年教材主要变化本章内容没有变化。本章基本结构框架以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 持有至到期投资 持有至到期投资的会计处理 贷款和应收款项概述贷款和应收款项 可供出售金融资产的会计处理 的 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量 金融资产转移概述 金融资产转移的确认和计量可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述金融资产转
3、移 贷款和应收款项的会计处理 可供出售金融资产概述 金融资产金融资产的定义和分类金融资产减值第一节 金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在金融工具确认与计量准则规范，但长期股权投资属于金融资产。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确
4、定，不得随意改变。金融资产的重分类如下图所示：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类重分类是有条件的【例题1多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产【答案】AC
5、【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有
6、客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期
7、损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中含有的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金
8、股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款（价款扣除手续费）贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。【例题2计算分析题】A公司
9、于2010年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2010年12月31日，该股票公允价值为110万元；2011年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。这项投资从购买到售出共赚多少钱？【答案】投资收益=115-100=15（万元）【解析】2010年12月5日2010年12月31日2011年1月10日借：交易性金融资产 借：交易性金融资产 借：银行存款 115 成本 100 公允价值变动10 贷：交易性金融资产贷：银行存款 100 贷：公允价值变动损益 10 成本 100 公允价值变动损益10 投资收益 5投资收益=
10、115-100=15（万元） 借：公允价值变动损益 10 贷：投资收益 10 公允价值变动损益期末 10（2011年1月10日）1010（期末）10（2010年12月31日）本讲小结：1.金融资产的重分类：第一类和二、三、四不可以重分类；2.第一类金融资产的划分；3.交易性金融资产的相关会计处理。【教材例2-1】207年5月13日,甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司的其他
11、相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收股利 60 000投资收益 1 000贷：银行存款 1 061 000（2）5月23日， 收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款 60 000贷：应收股利 60 000 （3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益 300 000（4）8月15日，乙公
12、司股票全部售出：借：银行存款 1 500 000公允价值变动损益 300 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 300 000投资收益 500 000【教材例2-2】207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息 20 000元）购入某公司发行的债券，另支付交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他相关资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该
13、债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：（1）207年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款 1 040 000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息：借：银行
14、存款 20 000贷：应收利息 20 000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动 150 000贷：公允价值变动损益 150 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（4）207年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（5）207年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息：借：银行存款 20 00
15、0贷：应收利息 20 000（7）208年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息 10 000贷：投资收益 10 000借：银行存款 1 170 000公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000投资收益 170 000借：银行存款 10 000贷：应收利息 10 000 【例题3单选题】甲公司207年l0月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司
16、出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为( )。（2007年考题）A.100万元 B.116万元 C.120万元 D.132万元【答案】B【解析】应确认的投资收益=960-（860-4-1000.16）-4=116（万元）。【例题4单选题】甲公司2010年3月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。2010年5月10日收到被投资单位宣告发放的现金股利每股1元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2010年7月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款900万元。要求：根
17、据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）甲公司2010年3月10日取得交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。A860 B856 C900 D864 【答案】B【解析】交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。（2）甲公司2010年利润表中因该项交易性金融资产应确认的投资收益为( ) 万元。 A40 B140 C36 D136 【答案】B【解析】2010年应确认的投资收益=900-（860-4）-4+1001=140（万元）。【例题5单选题】甲公司2010年1月1日购入面值为2 000万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款2 080万元（含已到付息期尚未
18、发放的利息80万元），另支付交易费用10万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010年1月5日，收到购买时价款中所含的利息80万元，2010年12月31日，A债券的公允价值为2120万元，2011年1月5日，收到A债券2010年度的利息80万元，2011年4月20日，甲公司出售A债券售价为2 160万元。甲公司从购入债券至出售A债券累计确认的投资收益的金额为（ ）万元。A.240 B.230 C.160 D.150【答案】B【解析】2010年购入债券时确认的投资收益为-10万元，2010年12月31日确认的投资收益=2 0004%=80（万元），出售时确认的投资收益=2 160-(
19、2 080-80)=160(万元)，累计确认的投资收益=-10+80+160=230（万元）。第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资的特征：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定；2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、
20、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额计量；4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:1没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；3其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。到期前处置或重分类对所
21、持有剩余非衍生金融资产的影响：企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。例如，某企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么
22、该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。本讲小结：1.掌握交易性金融资产的两个例题；2.掌握交易性金融资产的客观题将以什么方式出现；3.掌握持有至到期投资的特征；4.掌握持有至到期投资和可供出售
23、金融资产的重分类的限制条件。二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资利息调整”科目核算）实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收项目后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量持有至到期投资重分类为可供出售金融资产重分类日可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（一）持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：
24、应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。取得时成本1100万元面值1000万元摊销60摊余成本=
25、1100-60=1040取得时成本900万元面值1000万元摊销60摊余成本=900+60=960本期计提的利息=期初摊余成本实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。【例题6单选题】2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 07898万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，实际年利率为4，每年12月31日支付当年利息。甲公
26、司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（计算结果保留两位小数）（1）该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为( ) 万元。 A2 06214 B2 06898 C2 07254 D2 055.44 【答案】D【解析】持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本实际利率-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2 072.54（万元）；2011年12月3
27、1日的账面价值=2 072.54（1+4%）- 2 0005%=2 055.44（万元）。（2）2012年应确认的投资收益为（ ）万元。A83.56 B82.90 C82.22 D100 【答案】C【解析】应确认投资收益=2055.444%=82.22（万元）。（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。【
28、教材例2-5】200年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4
29、+（59+1 250）（1+r）-5=1 000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表2-1。100059204年203年202年201年200年教材例2-5 第一种情况 595959591250（6）204年12月31日持有至到期投资利息调整=250-41-45-50-55=59投资收益=59+59=118表2-1 金额单位：元年 份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200年1 000100591 041201年1 041104591 086202年1 086109591 136203年1 136114*591 191
30、204年1 191118*1 3090* 数字四舍五入取整；* * 数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益 l00借：银行存款 59贷：应收利息 59（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷：应收利息 59（4）
31、202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 109借：银行存款 59贷：应收利息 59（5）203年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 （250-41-45-50-55）59贷：投资收益 118借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款等 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250假定在202年
32、1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。6256255959595959202年203年204年200年教材例2-5 第二种情况 201年因为维持持续利率不变，所以202年期初摊余成本应由1086元调整到1139元1000（4）204年12月31日持有到期投资利息调整=250-41-45-53-55-27=29投资收益=30+29=59据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示：表2-2 金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息
33、（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）202年1 139*114*684569203年5695730*596204年596596550*1139684（110%)-130（110%)-2655（110%）-3（四舍五入）*1141 13910%（四舍五入）*306254.72%（四舍五入）注：由于教材对尾数的处理有误差，表2-2中204年的：实际利息为59，现金流入为655。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）202年1月1日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整 53贷：投资收益 53（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收
34、利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款 625贷：持有至到期投资成本 625（3）203年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 27贷：投资收益 57借：银行存款 30贷：应收利息 30（4）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 29贷：投资收益 59注：由于教材对尾数的处理有误差，该题的“持有至到期投资利息调整”为29元，“投资收益”为59元。借：银行存款 30贷：应收利息 30借：银行存款 625贷：持有至到期投资成本 625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：595204年203年202年201年200年教材例2-5 第三种情况 12501000（6）204年12月31日持有至到期投资利息调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83投资收益=59+71.83=130.83（59595
