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1、新会计准则下资产减值准备问题探讨 新会计准则下资产减值准备问题探讨 王红梅（佳木斯市新华书店，黑龙江佳木斯154002） 摘要：新准则为资产减值会计提供了产生与发展的环境,独立、自主经营的企业为资产减值会计提供了执行主体,资产减值准备赋予了企业较多职业判断的权限,在操作上形成了较大的灵活性,上市公司可以从中寻找利润操纵空间,资产减值已不仅仅是一项报表项目,它已成为上市公司问题较多和备受争议的问题之一。从确认、计量、记录、披露等方面结合实际深入探讨了新准则下我国资产减值会计规范和实务存在的问题,提出完善我国资产减值会计的若干建议。 关键词：企业会计制度；资产减值准备；计提；分析 中图分类号：F2
2、33.2文献标识码：A文章编号：1000-8772（2010）10-0069-02新准则在借鉴国际会计准则有关资产减值的内容的基础上，充分考虑我国的国情，将“资产减值准备”作为一个单独的会计准则进行列示，完整给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，明确规范了资产减值迹象的判断、确认、计量与披露等具体问题。减少了会计操纵利润的空间，有利于提供高质量的会计信息，能更好地保护投资者的利益，同时促使上市公司改善治理结构和业绩。但是，由于种种原因，新准则仍然存在一些不足。1新准则会计制度下资产减值准备存在问题及其原因 1.1资产减值的确认问题 资产减值准则规定：“资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得
3、转回”。资产的可收回价值可能低于资产的账面价值，也可能高于资产的账面价值，这是市场经济中的“自然现象”，只能确认资产减值损失不能转回资产减值损失的做法不符合市场经济规律，不符合企业的实际情况，虽然可在一定程度上防止企业滥用资产减值，但有可能使资产减值准则的应用走向另一个极端，即企业利用公允价值、折现率、现金流量的估计、时间分布等因素的不确定性，尽量少计提或不计提资产减值准备。另外，新资产减值准则虽然规定了固定资产、无形资产及长期资产减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但并未明确对存货、短期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。我国资产减值准备按两个基础确认，一是按单项计提；二
4、是当企业难以按单项计提时，则按资产组计提。但从我国企业的实际管理水平看，对资产组的规定要在企业中得到很好的实施有较大的难度。资产减值的确认方式按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行。资产减值的确认方式不同，其结果也不同。由于资产确认方式的多样性、主观因素和不确定因素较大，企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择，提供虚假会计信息，误导信息使用者。1.2可收回金额的确认问题资产减值的核心问题是可收回金额的计量。我国资产减值准则借鉴了国际准则的做法，要求资产的可收回金额按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。然而，公允价值和未来现金
5、流量现值的预计在很大程度上需要依靠会计人员的职业判断，这样就有很大的主观性，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段，使企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。同时，注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的资产减值准备再确认缺乏权威性。1.3资产组和商誉减值的确认问题 和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。新准则规定对商誉实施减值测试而不再进行摊销，这与国际会计准则的作法相同，但要求将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊，公允价值对于
6、我国企业来说比较难取得。另外，如果认为合并商誉主要来自于合并所形成的协同效应，那么按照各资产组或者资产组组合的价值占相关资产组或者资产组组合的价值总额的比例进行分摊的方法本身就不够合理。同时，商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，而这本身就蕴含了大量的操作性问题，资产组的所属认定、分配的过小和过大都将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，为公司进行利润操控提供了相当大的空间。2资产减值存在问题产生的原因2.1对资产减值准备的确认和计量的规定不系统 国际会计准则与我国会计准则对资产减值的计量以销售净价
7、（或市价）作为计量标准。笔者认为有些欠妥。首先，销售净价是以买卖双方自愿的交易为基础的，会受到许多外界因素的干扰，如供求关系、通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等，所以在某一时点上价格会背离其价值。而资产的使用是一个长期过程，要求将资产的账面价值与其内在价值相比较后确定减值额。其次，采用销售净价作为计量标准未能充分考虑到资产的本质。企业持有资产的目的不是为了出让，而是要其为企业带来长期经济利益，未来经济利益的流入不能用销售净价来衡量。未来经济利益中包含风险因素，而销售净价是某一时点实在的价格，它没有考虑到风险这一因素。再次，账面价值与销售净价的比较是管理者对保留资产还是出售资产作出决策的依据。事实
8、上，企业保留资产不能只是考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜在收益，更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。2.2公允价值的规定使资产减值会计受到影响 新准则中是根据资产的可收回金额来确定其是否具有减值迹象，估计可收回金额时公允价值减去处置费用往往是首选。对于企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。准则规定只要有活跃市场，且公允价值可以被可靠计量，就应该以公允价值为依据来确定商誉的减值损失。一般情况下企业在资产减值损失确认中一旦使用了公允价值，就不应再使用历史成本进行账务处理。由于公允价值在一定程度上
9、有人为判断影响，因此在目前我国市场机制尚不成熟的情况下，新准则对公允价值的使用依然较为谨慎。 3对资产减值准备存在问题的几点建议 31规范资产减值的会计确认 国际会计准则规定，资产减值损失应在收益表中确认为费用，我国会计准则也将各项资产的减值确认为当期费用。这种做法虽然简单易行，但有可能将应计入折旧中的资产损耗一次性计入某一年度的费用中，模糊了折旧与减值这两个概念的区别。若利用减值弥补资产损耗，不仅掩盖了资产在消耗中被弥补这一漫长过程，为企业调节利润留下一定空间，而且会给企业的经营带来一定的风险。因此，在美国会计准则制定的过程中，曾提出对不同减值采用不同的方法计量。若资产可能是由于折旧没有进行
10、适当的调整而减值，应进行追溯调整?若资产可能是由于用途重大改变而减值，在与相关的计量标准进行比较后可将减值差额直接计入损益。这主要是考虑到企业一般是在依据现在的情况来推测资产未来的使用情况后，对资产制定折旧政策。而外部环境的变化有很大的不可预测性，可能一段时间后，资产账面价值大于其实际价值，此时，将这部分差额完全计入当期费用显然不符合收入与费用配比的原则。为此，笔者认为，可以通过追溯调整将资产的损耗计入恰当的年份，防止企业通过资产减值调节利润。在区分不同性质的减值时，对那些受过去已经发生的、在较长一段时间内一直存在的因素（如科技进步）影响而减值的资产，应对减值进行追溯调整?而对于特殊的、不经常
11、发生的事件（如资产坏损，经济、法律环境突变等不可预测的事件），由于不是以前各期积累的结果，也不对以前的核算有任何影响，可将其导致的减值计入当期损益。当然，追溯调整也有一定的局限性。企业利用追溯调整将资产减值计入以前年度，这样既挤掉了资产中的水分，又不影响当年的利润数字，从而造成将以前年度的利润转到本期的现象。但只要对减值的原因进行审核，制定相关措施，对部分减值进行追溯调整是较为妥善的做法。32进一步规范资产减值的会计披露 在现行有关法规中规定，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响时应该予以说明，但是由于并未细化到何种变更，所以大部分上市公司对大额计提或转回、不提或少提资产减
12、值准备的原因都没有详细的披露，即使投资者想进一步了解企业资产的减值情况，也无从下手。因此，完善法律法规，规范企业信息披露标准，提高信息透明度，加强上市公司对相关信息的披露，对于改善利用减值准备进行利润操控的现象有一定的作用。此外，笔者建议监管部门将信息披露作为上市公司的一项重要内容进行考核，以限制人为的操纵利润。33加强会计人员相关能力及素质和对衍生金融工具的计量培养 资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。过去企业基层会计人员水平较低，会计的职能集中体现为“算账型”辅之一般性的财务管理。会计
13、人员较少或水平不高，尚未实现从“算账型”向“管理型”的跨越。近几年，这种状况虽然有所改观，但是面对错综复杂的资产减值问题，一些企业的会计人员仍然是无能为力的，甚至有时会存在一定的盲目性。因此，要想进一步扩大在企业中实行资产减值会计制度的范围，决不能忽视对会计人员职业判断能力的培养问题，否则资产减值会计制度将难以推行，不利于我国会计制度与国际惯例的接轨。资产减值政策的颁布和实施，提高了我国会计信息的质量，但同时也对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求。虽然目前我国会计教育得到了重视和发展，会计人员的学历水平得到一定的提高，但进行会计职业判断需要具备丰富的专业知识和扎实的基本功，这是一个日积月累
14、的过程，并非一朝一夕可以改变的。只有不断提高会计人员的业务素质和专业水平，不断提高职业判断能力和运用水平，才能使资产减值会计规范在我国更好的推行。参考文献：黄世忠.新会计准则的影响分析J.财会通讯：综合版，2007，(1):25-32.J.R.McDonnell,D.Wagen.Evolving Recurrent Perceptions forTime-Series Modeling.IEEE Trans.on Neural Networks.1994,5(1):24-38.3Chen and Lee.”Executive bonus plans and accounting tradeof
15、fs:The case ofoil and gas”J.the AccountingReview,1995，(1):91-111.4FASB.SFAS144 Accounting for the Impairment or Disposal ofLong-Lived Assets.John Wiley&Sons,Inc,2001，（18）:25-28.5王晖.资产减值会计在我国的应用研究J.科技创业月刊.2006，(2)：18-19.6周忠芝,王玉晶,孙玉祥.资产减值准备存在的问题及建议J.辽宁经济.2006，(2)：P109.7翟风普,张红蕾.资产减值会计相关问题研究J.社会科学论坛：学术研究卷.2006，（1）.
