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1、第二十一章租赁第一节 租赁概述第二节 承租人的会计处理第三节 出租人的会计处理第四节 售后租回交易的会计处理前言本章内容具有较强的独立性，与其他章节的内容联系不大。本章主要应掌握融资租赁承租人的会计处理和售后租回的会计处理。本章考试多数以选择题的形式出现，考题分值一般为23分。从考试分值来看，本章不太重要。近4年考情分析多选题综合题总分2011年 1题1/6约3分售后租回形成经营租赁3分2010年1题2分初始直接费用的处理 2分2009年新1题2分经营租赁承租人的会计处理 2分2009年原 0分2008年1题1/6约3分售后租回形成经营租赁3分知识点1：租赁概述第一节租赁概述一、与租赁相关的定
2、义租赁相关的概念：1.租赁，即有偿转让资产使用权。2.租赁期，是不可撤销的。包含优惠续租期。3.租赁开始日，是指租赁协议实质生效日。该日应确认租赁类型。4.租赁期开始日，是指租赁期的第一天，也是租赁业务会计处理的基准日。5.资产余值资产余值是指估计租赁期届满时租赁资产的公允价值。根据是否有担保，分为担保余值和未担保余值。担保余值又分为承租人担保余值和出租人担保余值。承租人担保余值由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 出租人担保余值承租人担保余值独立第三方担保余值注意：资产余值与净残值的区别。6.最低租赁付（收）款额最低租赁付款额租金担保余值（承租人） 优惠购买价最低租赁收款额最低租赁付款
3、额担保余值（独立第三方）租金优惠购买价担保余值（承租人）担保余值（独立第三方）注： “最低”是指不包含或有租金或履约成本；担保余值（承租人）和优惠购买价通常不会同时出现。7.或有租金、履约成本与初始直接费用或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期开始日后为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。初始直接费用是指在签订租赁合同过程中发生的直接费用，通常有印花税、律师费、差旅费、谈判费等。发生于租赁期开始日之前。二、租赁的分类租赁分类的基本原则融资租赁的五条标准1.租赁期届满资产所
4、有权转移给承租人。2.规定了优惠购买选择权（比如打2.5折）。3.租赁期占资产使用寿命的75%以上。使用寿命是指尚可使用年限；本条不适应于旧资产（用完75%的年限）。4.最低租赁付款额的现值租赁资产公允价值的90% 。最低租赁收款额的现值租赁资产公允价值的90% 。5.资产具有专用性。知识点2：承租人的会计处理第二节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理，可能存在以下三个环节：发生初始直接费用、租期内分摊租金、确认或有租金。（一）发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款租入时不作为固定资产入账，不计折旧。（二）租期内分摊租金租期包含免租期。一般应按直线法分摊，
5、除非其他方法更合理。1.预付租金借：长期待摊费用贷：银行存款2.确认费用借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用（三）确认或有租金借：财务费用销售费用贷：银行存款二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日租赁资产入账；（二）租赁期间1.分摊未确认融资费用； 2.计提租赁资产折旧；3.发生履约成本；4.支付或有租金（三）租期届满时1.返还；2.留购；3. 优惠续租（一）租赁期开始日承租人应将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为“固定资产融资租入固定资产”的入账价值基础，将最低租赁付款额作为“长期应付款应付融资租赁款”的入账价值，并将两者的差额记录为“未确认融资
6、费用”。承租人发生的初始直接费用，应当计入“固定资产融资租入固定资产”的入账价值。注：由于初始直接费用也计入租入资产的入账价值，因此，二者中较低者叫做“入账价值基础”较为准确。 融资租赁的含义融资租赁的含义是，出租人把相当于租赁资产价值的一笔钱借给承租人，然后承租人分期还款。租赁资产价值相当于借款的本金，长期应付款相当于将来应偿还的本息和，未确认融资费用相当于利息，承租人支付的各期租金就相当于分期还款。值得注意的是，“未确认融资费用”是将要在租赁期内发生的利息支出，但在租赁期开始日尚未发生，因此，属于负债，不是费用。1.折现率的确定既然要计算最低租赁付款额的现值，必须确定折现率。承租人在计算最
7、低租赁付款额的现值时，折现率按如下顺序确定：第一顺序，租赁内含利率；第二顺序，合同规定利率；第三顺序，同期银行贷款利率。2.租赁期开始日的账务处理最低租赁付款额A，最低租赁付款额的现值B，租赁资产公允价值C，初始直接费用D。借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用贷：长期应付款银行存款注：未确认融资费用最低租赁付款额A二者当中较低者min（B，C）未确认融资费用必然在借方“未确认融资费用“是否会出现在贷方？即，最低租赁付款额是否一定大于租入固定资产入账价值？min（B，C） B，而BA，因此，恒有： min（B，C）A即，二者当中较低者小于或等于最低租赁付款额的现值，而最低租赁付款额的现值
8、永远小于最低租赁付款额，因此，二者当中较低者必然小于最低租赁付款额。（二）租赁期间1. 分摊未确认融资费用在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分（承租人支付租金，相当于分期还款，每期的还款额中包含还本和付息两部分）。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应分摊未确认融资费用。支付租金的账务处理为：借：长期应付款贷：银行存款 分摊未确认融资费用的账务处理：借：财务费用贷：未确认融资费用未确认融资费用的分摊未确认融资费用应采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。融资费用分摊率，就是使得最低租赁付款额的现值，等于二者当中较低者的折现率。（1）租入资产以最低
9、租赁付款额的现值为入账价值基础的，应以计算最低租赁付款额现值的折现率作为分摊率。 （2）租入资产以租赁资产公允价值为入账价值基础的，应重新计算分摊率，该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。注：新折现率必然大于原折现率。初始摊余成本，即二者当中较低者（不包含初始直接费用形成的资产价值）。2.计提租赁资产折旧（1）折旧政策折旧方法与自有资产一致，折旧费用列支科目与自有资产一致，根据资产用途计入管理费用、制造费用或销售费用等。如果没有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值；如果有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。即：折旧总额
10、租入资产入账价值承租人担保余值（2）折旧期间如果预计租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，则应以租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。注意：折旧期限应扣除租赁期的第一个月。情 形折旧期限备 注预计将取得资产的尚可使用寿命租赁期届满资产所有权转移给承租人，约定了优惠购买选择权，则可以确定将取得资产。不能确定将取得资产的租赁期租赁期与租赁资产寿命两者中较短者，通常就是租赁期。履约成本和或有租金3.发生履约成本借：管理费用销售费用贷：银行存款4.支付或有租金借：财务费用销售费用贷：银行存款（三）租期届满时1.返还租赁资产借：长期应付款应付融资
11、租赁款（担保余值） 累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则无需进行专门的账务处理。无担保余值则无此科目3.留购租赁资产支付优惠购买价款时：借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款同时：借：固定资产自用固定资产贷：固定资产融资租入固定资产教材【例21-2】【例212】 资料：1.租赁合同201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日204年12月31日）。（4
12、）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。2.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A
13、公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。【答案】1.租赁期开始日的会计处理首先，判断租赁类型。融资租赁的5条标准逐一核对，前三条均不满足。看是否符合第四条：最低租赁付款额的现值租赁资产公允价值的90%（260万90%234万）。最低租赁付款额租金担保余值（承租人）优惠购买价100万3 00300万，折现率的三顺序：租赁内含利率未知，合同规定利率为8%，即为折现率。解答1最低租赁付款额的现值1 000 000（P/A，3，8%）2.57712 577 100 租赁资产公允价值的90%即234万，满足第四条，属于融资租赁。按融资租赁的规定进行会计处理：
14、租入资产入账价值租赁资产公允价值（2 600 000）与最低租赁付款额的现值（2 577 100）两者中较低者初始直接费用10 0002 587 100借：固定资产融资租入固定资产2 587 100未确认融资费用（差额）422 900贷：长期应付款 3 000 000银行存款10 000未确认融资费用最低租赁付款额3 000 000二者中较低者2 577 100422 9002.租赁期间的会计处理（1）分摊未确认融资费用确定分摊率即实际利率：租入资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值基础，分摊率就是8%。第1年分摊额（即实际利息）期初摊余成本实际利率8%2 577 100（不是2 587 10
15、0） 8%206 168表21-1“应付本金金额”首期是2 577 100不是2 587 100。 202年1月31日分摊未确认融资费用时：每月财务费用206 1681217 180.67（元）。借：财务费用17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67212月末做同样的分录。203年分摊额的计算3 000 000长期应付款1 000 0002 000 000202年末摊余成本“长期应付款”期末余额2 000 000“未确认融资费用”期末余额216 7321 783 268203年分摊额1 783 2688%142 661.44以后各年以此类推。（2）计提折旧月折旧额折旧总额/折旧月
16、数（2 587 1000）/ （3121）73917.14373 896.98（02年1月不提折旧，与教材金额的差异是计算过程中由小数尾数问题产生的）202年2月28日，计提本月折旧（租入资产是生产线，折旧费计入制造费用）：借：制造费用折旧费73 896.98贷：累计折旧 73 896.98312月末做同样的分录。（3）或有租金的会计处理203年12月31日，支付或有租金（计算依据是销售收入，计入销售费用）：借：销售费用100 000贷：其他应付款 B公司 100 0003.租赁期届满时的会计处理204年12月31日，返还租赁资产（没有担保余值，折旧已计提完毕）：借：累计折旧2 587 100
17、贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100承租人融资租赁小结账务处理关键点1.租赁资产入账借：固定资产 未确认融资费用贷：长期应付款 银行存款 最低租赁付款额租金承租人担保余值优惠购买价；折现率按如下顺序确定：租赁内含利率、合同规定利率、同期银行贷款利率。2.分摊未确认融资费用借：财务费用贷：未确认融资费用 采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。按现值入账：原折现率；按公允价值入账：重新计算折现率（大于原折现率）。初始本金是二者当中的较低者。实际利率法即三个公式。 3.计提折旧借：管理费用等贷：累计折旧 折旧方法和费用列支与自有资产一致。折旧总额入账价值担保余值预计将取得资产的：
18、尚可使用期限 不能确定取得资产的：租赁期 4.发生履约成本借：管理费用、销售费用贷：银行存款 管理设备、生产设备：管理费用销售设备：销售费用 5.支付或有租金借：销售费用、财务费用贷：银行存款 销售量、使用量依据：销售费用物价指数依据：财务费用 6.租期届满时（1）返还借：长期应付款（担保） 累计折旧贷：固定资产 （2）优惠续租 无需专门的账务处理。 （3）留购 借：长期应付款 贷：银行存款 借：固定资产自用 贷：固定资产租入 知识点3：出租人的会计处理第三节出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理经营租赁的出租人可能是一般企业（如制造业），也可能是租赁公司。（一）一般企业1.发生初始直
19、接费用借：管理费用贷：银行存款注：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个经租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。一般企业2.收到租金借：银行存款贷：其他应收款3.确认租金收入采用直线法，租期应包含免租期。借：其他应收款贷：其他业务收入4.计提折旧借：其他业务成本贷：累计折旧（二）租赁公司1.购入资产借：经营租赁资产未出租资产贷：银行存款2. 资产出租借：经营租赁资产已出租资产贷：经营租赁资产未出租资产3.发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款注：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分
20、期计入当期损益。租赁公司4.收到租金借：银行存款贷：应收账款5.确认收入借：应收账款贷：租赁收入6.计提折旧借：销售费用折旧费贷：经营租赁资产折旧7.收回资产借：经营租赁资产未出租资产贷：经营租赁资产已出租资产二、出租人对融资租赁的会计处理融资租赁的出租人是租赁公司。（一）租赁期开始日租赁期开始日的确认债权；（二）租赁期间1.分配未实现融资收益； 2.计提坏账准备； 3.未担保余值发生变动；4.收到或有租金（三）租期届满时1.收回；2.出售；3.续租（一）租赁期开始日账务处理借：长期应收款应收融资租赁款未担保余值贷：融资租赁资产营业外收入未实现融资收益银行存款教材中：按照最低租赁收款额和初始直
21、接费用之和，计入“长期应收款应收融资租赁款”。这种表述是错误的。“长期应收款应收融资租赁款”不包含初始直接费用。病根在于准则原文错误，所以解释必然不正确。这部分内容考试会回避的。租赁内含利率出租人所有的“现值” ，都采用租赁内含利率折现。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。最低租赁收款额的现值未担保余值的现值租赁资产公允价值初始直接费用其含义是：未来现金流入现值投资现金流出未实现融资收益（最低租赁收款额未担保余值）（最低租赁收款额的现值未担保余值的现值）（最低租赁收款额未担保余值）（租赁资产公允价值
22、初始直接费用）（二）租赁期间1. 分配未实现融资收益出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的利息收入。按租赁资产公允价值与初始直接费用之和作为初始摊余成本，按租赁内含利率计算分摊各期的利息收入。借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款借：未实现融资收益贷：租赁收入2. 坏账准备的计提应收融资租赁款可能不能收回的，应计提坏账准备，其会计处理比照应收账款计提坏账准备。3.未担保余值发生变动（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。重新计算租赁内含利率（折
23、现基准时点为确认减值当期期末）：剩余最低租赁收款额的现值新的未担保余值的现值剩余摊余成本（即租赁投资净额余额）新的租赁内含利率必定小于原租赁内含利率。（2）减值以后期末按新的租赁内含利率计算应确认的利息收入（必定小于按原利率计算的金额）：借：未实现融资收益贷：租赁收入同时，将应确认的利息收入新旧之差：借：未实现融资收益贷：资产减值损失该差额累计到租赁期结束，应与未担保余值减值准备相等。（3）减值恢复如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按确认减值的方法进行反向调整。4.收到或有租金收到或确定能收到时：借：银
24、行存款或应收账款贷：租赁收入（三）租期届满时1.收回借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款未担保余值若应向承租人收取担保余值损失补偿金，则：借：其他应收款贷：营业外收入2.续租（1）如果续租，则无需进行专门的账务处理。（2）如果不续租，收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，完成收回租赁资产的账务处理。3. 出售承租人行使优惠购买选择权：借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款如果还存在未担保余值：借：营业外支出处置固定资产净损失贷：未担保余值教材【例21-3】沿用【例212】。B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。（2）发生
25、初始直接费用100 000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。（5）204年12月31日，从A公司收回该生产线。沿用【例21-2】资料，要求完成出租人B公司的会计处理。【答案】1.租赁开始日的账务处理。第一步，判断租赁类型。融资租赁的5条标准逐条核对，前三条均不满足。看是否符合第四条：最低租赁收款额的现值租赁资产公允价值的90%（260万90%234万）。最低租赁收款额租金承租人担保余值
26、优惠购买价独立第三方担保余值100万3 00 0300万，计算最低租赁收款额的现值，应确定折现率，即租赁内含利率。假设租赁内含利率为R，根据：最低租赁收款额的现值未担保余值的现值租赁资产公允价值初始直接费用，得到：1 000 000（P/A，R，3）0 2 600 000100 0002 700 000，用插值法，算出：租赁内含利率R5.46%。于是：最低租赁收款额的现值 1 000 000（P/A， 5.46% ，3）2 700 000。其实，由于本例不存在未担保余值，因此，最低租赁收款额的现值租赁资产公允价值2 600 000 初始直接费用100 0002 700 000，不计算租赁内含利
27、率，也可算出最低租赁收款额的现值。最低租赁收款额的现值2 700 000 租赁资产公允价值的90%（2 340 000），属于融资租赁。租赁期开始日账务处理按融资租赁的处理原则，做202年1月1日租赁期开始日的账务处理：借：长期应收款应收融资租赁款3 000 000未担保余值0贷：融资租赁资产2 600 000营业外收入0银行存款100 000未实现融资收益300 0002.租赁期间的会计处理（1）分摊未实现融资收益第1年分摊额（即实际利息）期初摊余成本实际利率5.46%2700 000（即最低租赁收款额的现值未担保余值的现值，或者：租赁资产公允价值初始直接费用） 5.46%147 42020
28、2年1月31日分摊未实现融资收益时：每月分摊额 147 420 1212 285借：未实现融资收益 12 285贷：租赁收入 12 285212月末做同样的分录。租赁期间的会计处理202年12月31日，收到第一期租金：借：银行存款1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款1 000 000这笔分录连做三年，“长期应收款”科目余额则为0。（2）确认或有租金的账务处理203年12月31日，确认应收取经营分享收入：借：应收账欺100 000贷：租赁收入100 0003.租赁期届满时的账务处理204年12月31日租期届满，出租人收回租赁资产，但由于不存在未担保余值和担保余值（“长期应收款”余额为0
29、），因此，无需做下面分录：借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款未担保余值仅作备查登记即可。知识点4：售后租回交易的会计处理第四节售后租回交易的会计处理一、售后租回交易的定义售后租回，是指卖主将一项资产出售后又将其租赁回来的业务。卖主既是销售方又是承租人，买主既是购买方又是出租人。售后租回业务的性质，取决于租赁的性质。售后租回形成融资租赁的，与售后租回形成经营租赁的，会计处理完全不相同。二、售后租回交易的会计处理对于出租人（买主）来说，售后租回交易的会计处理，可以彻底分为两部分：一是购买业务，即，借记“融资租赁资产或经营租赁资产”，贷记“银行存款”；二是租赁业务，即，比照融资租赁和经营租
30、赁出租人的会计处理。主要需要注意的是承租人（卖主）的会计处理。出售资产是否确认收入呢？一般来说，资产转移则所有权上的风险和报酬转移； “租回”是融资租赁的，则风险和报酬又转回给了卖主，相当于从未转移，因此不确认损益； “租回”是经营租赁的，则风险和报酬留在出租人即买主，相当于已经转移，因此应确认损益。（一）售后租回交易形成融资租赁售后租回形成融资租赁的，不确认销售损益，销售价差（售价账面价值）记为“递延收益”；租赁期内，将“递延收益”按照资产折旧进度进行分摊，调整折旧费用。承租人（卖主）账务处理：1.售出时转销账面价值借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产承租人（卖主）账务处理2
31、.售出时收到价款借：银行存款贷：固定资产清理借或贷：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）3.租赁期内分摊递延收益按折旧进度分摊递延收益，调整折旧费用。借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：管理费用、制造费用等或做相反的分录。教材【例21-4】沿用【例212】，假定202年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线202年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例212】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。【答案】本例是售后租回形成融资租赁，且售价高于资产账面价值
32、的情形。A公司既是卖方又是承租人。由于是按融资租赁方式租回，因此，出售时不应确认处置损益。202年1月1日，转销出售固定资产的账面价值：借：固定资产清理2 400 000贷：固定资产2 400 000收到出售价款时：借：银行存款 2 600 000贷：固定资产清理2 400 000递延收益200 000注：“递延收益”是负债类科目，不是损益。与营业外收入完全不同。销售差价即未实现售后租回损益售价260万账面价值240万20万（收益）月分摊额200 000 / 35（折旧月数）5714.295 712.73（与教材金额的差异是小数尾数产生的）202年2月28日，确认本月应分摊的销售价差即未实现售
33、后租回损益：借：递延收益 5 712.73贷：制造费用折旧费 5 712.73该销售价差分摊额冲减了折旧费用（生产设备折旧费）。教材【例21-5】沿用【例212】，假定202年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线202年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例212】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。【答案】倘若上例中A公司生产线的账面价值由“240万”改为“280万”，其他资料不变。即属于教材第二种情况：售后租回形成融资租赁，且售价低于资产账面价值的情形。还是
34、按融资租赁方式租回，因此出售时也不应确认处置损益。202年1月1日，转销出售固定资产的账面价值：借：固定资产清理2 800 000贷：固定资产2 800 000收到出售价款时：借：银行存款 2 600 000递延收益200 000贷：固定资产清理 2 800 000 销售差价即未实现售后租回损益售价260万账面价值280万20万（损失）月分摊额仍是：5 712.73，分录方向变了。202年2月28日，确认本月应分摊的销售价差即未实现售后租回损益：借：制造费用折旧费 5 712.73贷：递延收益 5 712.73该销售价差分摊额增加折旧费用。（二）售后租回交易形成经营租赁教材表述：“售后租回交易
35、认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价和资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊与预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。”“有关损益”是什么？售价与公允价值之差，还是公允价值与账面价值之差，或者售价与账面价值之差？售价高于公允价值的情况下，“有关损益”是公允价值与账面价值之差，即资产处置损益，应确认为营业外收支。售价高于公允价值的部分，
36、不确认为损益，而是予以递延（计入“递延收益”科目，“递延收益”是负债类科目），在租赁期内调整确认的租金费用（教材勘误：使用期限改为租赁期）。高出部分不确认收入，是谨慎性。售价低于公允价值的情况下，“有关损益”是指售价与账面价值之差，可全额确认为营业外收支（但该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的情况除外）。形成经营租赁的会计处理原则总的来说，售后租回形成经营租赁的，一般情况下应该按资产公允价值与账面价值的差额确认资产处置损益。具体来说，应根据资产的售价与公允价值的关系，分三种情况来分析。注意：售后租回形成融资租赁，是用资产的售价与账面价值比较，根本不需考虑资产的公允价值，即，无论公允价值是多
37、少，会计处理都一样，都不确认资产处置损益。但售后租回形成经营租赁的，资产的售价与公允价值的关系不同，会计处理也不相同。1.售价公允价值售价高于公允价值的，公允价值与账面价值的差额确认为营业外收支；售价高于公允价值的部分记为“递延收益”，在租赁期内按支付租金的进度分摊，调整各期的租金费用。出售资产的账务处理：借：银行存款 贷：固定资产清理 营业外收入递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）教材【例21-6】教材第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，且售价高于资产公允价值。【例21-6】假定202年1月1日，A公司将全新市价为950 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，
38、该设备202年1月1日的账面价值和公允价值均为900 000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200 000元。教材勘误：题目中没有公允价值显然错误，应补上公允价值；题目中的市价为950 000元是多余的信息。教材【例21-6】和【例21-7】错误较多，注意更正。出售设备时的会计处理分析：售价1000000元公允价值900000元未实现售后租回损益售价1000000 资产的公允价值900000（教材说账面价值错误） 100000，即应确认递延收益100000元。销售损益公允价值900000账面价值9000000202年1月1 日，A公司出售设备时：借：银行存款1 000
39、 000贷：固定资产清理900 000营业外收入0递延收益100 000期末分摊递延收益 202年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益：分摊额递延收益总额100000确认租金费用比例25%25 000，调减租金费用。注：教材“按租金支付比例分摊”，应改为“按确认租金费用比例分摊”。借：递延收益 25 000贷：管理费用 25 000【例21-6】改编改编： 假定【例21-6】中公允价值为“960000元”，其他资料不变。分析：售价1000000元公允价值960000元未实现售后租回损益售价1000000 资产的公允价值96000040000，即应确认递延收益40000元。销售损益公
40、允价值960000账面价值90000060000202年1月1 日，A公司出售设备时：借：银行存款 1 000 000贷：固定资产清理900 000营业外收入 60 000递延收益 40 0002.售价公允价值倘若有确凿证据表明，售后租回资产按公允价值出售，则意味着“售”与“租”是两项独立的交易，因此，承租人（卖主）可以将“售”与“租”彻底分离，即，销售则按固定资产处置的原则处理，确认资产处置净损益即营业外收支；“租回”也完全按经营租赁的原则处理。【例21-6】的后半部分P353接着【例21-6】，后半部分P353：但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值
41、之间的差额应当计入当期损益。分析：本例无公允价值信息，题目错误。更正：假设【例21-6】中的售价和公允价值为“960000元”，然后再假设“售后租回交易按照公允价值达成” ，则分录为：借：银行存款 960 000贷：固定资产清理 900 000营业外收入 60 0003.售价公允价值售价低于公允价值的，一般情况下，应将售价与账面价值的差额确认为营业外收支（但如果售价低于公允价值的损失，将由低于市价的未来租赁付款额补偿，则不确认损益）。售价低于公允价值，是教材的第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，且售价低于资产公允价值。看到教材【例21-7】，先进行勘误。【例21-7】教材勘误教材：“【例21
42、-7】沿用【例21-1】，假定202年1月1日，A公司将全新市价为1 100 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备202年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21-1】的合同条款内容相同。”把书翻到P337看【例21-1】：日期是207年1月1日， 而【例21-7】的日期是202年1月1日； 【例21-1】中4次租金支付金额分别为15万、15万、20万、25万，租期为3年， 【例21-7】中4次租金支付金额均为20万，租期为4年（见表21-7）。可见，这两个例题根本不存在“沿用”关系，牛头不对马嘴。把【例21-7】中涉及“【例21-1】”的字样全部删掉。【例21-7】后半部分【例21-7】202年1月1日，A公司将全新市价（即公允价值）为1 100 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备202年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份经营租赁合同。接着P35
