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1、中国注册会计师职业道德浅谈中注协于2010 年7 月1 日起发布并施行中国注册会计师职业道德守则和中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则。其中职业道德守则从五个方面全面规范了注册会计师的职业道德行为，强调突出了其社会责任，提供了职业道德问题的解决向导，实现了国际会计职业道德的全面趋同。谢志华1认为：这次颁布的注册会计师职业道德守则是按照国际趋同的原则，在全面吃透国际准则的基础上，通过贴切的语言转换，转化为我国业界所能理解的文字予以表达。所颁布的注册会计师职业道德守则的基本的概念、框架结构以及各项具体条款与国际准则具有明显的相似性，这种与国际准则的趋同性使得我国对注册会计师的职业道德要求符合国
2、际惯例，这为我国注册会计师走出国门，并为国际同业所接受提供了重要的前提，也为我国注册会计师职业道德水准的提高提供了国际参照。新守则在实现与国际会计师职业道德准则的全面和实质性趋同的前提下，在写作形式上做了必要的改进。陈汉文、韩洪灵2认为：这标志着一套既能体现我国注册会计师行业管理和发展要求，又能满足国际趋同需要的注册会计师职业道德规范体系的形成，它必将促进我国注册会计师行业的诚信建设、行为约束与核心价值的有机统一，从而为提升我国注册会计师行业的国际竞争力奠定重要的微观行为基础。郎永建3认为，注册会计师职业道德，是指注册会计师在其执业过程中所应遵循的行为规范，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、
3、执业能力和职业责任的基本要求，是现实社会的主体道德之一。因此其对于会计行业的规范化和公正化具有十分重要的意义，我们应该多多关注并不断完善， 最终使得其能够更好的为行业本身和整个国家服务。一、 中国注册会计师职业道德的内涵及意义（一）中国注册会计师职业道德的内涵陈春艳4认为，注册会计师作为一项公共职业，其提供的是面对社会公众的、公开的、风险不确定的服务，由于注册会计师职业的特殊性决定了注册会计师职业道德内涵的特殊性。中国注册会计师职业道德基本准则所称职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。其主要内容如下：职业品德：注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚
4、地对待有关利益各方；职业纪律：会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务；注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务；专业胜任能力：注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力；职业责任：注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。（二）中国注册会计师职业道德的意义市场经济是把双刃剑，既带来了优化资源配置、激励竞争开拓的正面效应，又衍生出经济活动无序、追逐金钱等负面效应。道德作为渗透社会每一层面的思想意识和行为规范，如何通过自身的特殊功能参与社会根本任务的完成，这无疑是道德存在的
5、价值所在。加强注册会计师职业道德建设, 是以德治国的思想在注册会计师从业工作中的具体体现，有利于良好社会风气的形成。董晓平、齐殿伟5认为：为使注册会计师切实担负起神圣的职责, 为社会公众提供高质量的、可以信赖的专业服务, 在公众中树立起良好的职业形象和职业信誉, 就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育, 强化注册会计师的道德意识, 提高注册会计师的道德水准。注册会计师道德水准如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事。尤其在我国, 注册会计师事业的恢复和重建的历史只有十几年, 注册会计师行业的从业人员对注册会计师的职业性质尚缺乏全面的认识, 尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识,
6、因而在建立社会主义市场经济体制的进程中, 强调注册会计师的职业道德更有其深刻的现实意义和深远的历史意义。朗L 富勒6认为，愿望的道德是善的生活的道德、卓越的道德以及充分实现人之力量的道德, 义务的道德则是使有序社会成为可能或者使有序社会得以达致其特定目标的那些基本规则。亚当斯密7认为,义务的道德可以比作语法规则;而愿望的道德则好比为写作所确立的标准,与义务的道德规则规定了社会生活所必需的条件一样,语法规则规定了维护语言作为交流工具的必要条件;与愿望的道德诸原则一样,一流写作的原则必定“是灵活、模糊和不确定的,与其说它们为我们提供了达致完美境界的确定无误的指引,还不如说它们只是一般性地描述了我们
7、应当追求的这种完美境界”。会计职业道德既是义务的道德，也是愿望的道德，其建设的好坏, 直接影响着社会经济的发展, 如果每个会计从业人员都能遵守职业道德, 就可以极大地减少虚假财务信息的出现, 就能使广大投资者放心, 就能形成一个良好的经济建设环境, 从而促进国家经济的发展。二、 中国注册会计师职业道德水平低下原因分析诚信是注册会计师行业的立身之本。注册会计师诚信的重要体现就是遵循职业道德。目前， 在注册会计师审计工作中存在不少有违职业道德的现象。比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争，为保收益不计后果接下家；面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等等，都需要通过
8、强化职业道德约束加以解决和规范。杜鹏程8认为：造成目前我国注册会计师职业道德水平低下的原因是多方面的, 主要原因在于中国注册会计师本身, 而不全在于外部的客观环境。中国注册会计师存在的理由是市场经济发展需要公正、公平的内在要求所决定的。若市场经济不需要会正、公平, 这样的市场经济是不可能健康、长期发展的。若市场经济真的达到公正、公平的发展, 那时或许就不需要中国注册会计师了。但正因为目前的市场经济确实尚不完善, 尚缺乏公正、公平, 所以需要注册会计师来承担部分维持市场经济的公正、公平发展的责任, 这正是社会给予中国注册会计师的重任, 也是中国注册会计师的生存基础。贝尔乌德E利德斯9认为：事项和
9、审计过程的复杂性表明了对部分注册会计师的胜任性要求，突出了胜任能力在现实中的作用，且胜任能力的概念隐含了专业性。而徐琳10指出：注册会计师的职业道德素质和专业胜任能力，决定着行业的社会形象。从近年的一系列审计失败和虚假评估案件来看，如果注册会计师没有起码的职业道德，没有应有的专业胜任能力，审计质量难以保证。因此，注册会计师的诚信建设就要从自重自律，努力提高自身职业道德素质和专业胜任能力做起。每一位从业人员，要充分认识到， 诚信不仅是保证执业质量的重要前提，也是注册会计师的立身之本。关瑞兰11认为，职业道德水平的高低归根结底起作用的是人的因素，它由人的本性决定。但人既是社会人也是经济人，人的道德
10、水平与经济环境和社会环境相互影响。注册会计师对职业道德规范的遵守，受到其思想道德水平、法制观念、文化水平等方面的影响，但无论是群体还是个人，其道德行为均出于当事人对收益和成本的综合评价。道德中包含着大量的经济因素，如果这些经济因素处理不当，“道德”、“良心”这些伦理在市场行为中往往脆弱得不堪一击。从经济学视角看，道德是契约参与人用远期道德收益弥补当期收益减少的机制。它是利益权衡的结果，是获取长期最大收益的保障。张艳12认为：目前，我国的会计师事务所以有限责任制居多，事务所以其全部资产对债务承担责任。如此一来，注册会计师的违规成本相对较小，即使会计师事务所被摘牌，其他注册会计师也不承担额外的赔偿
11、责任，从而导致会计师事务所的内控质量下降。另外，陈毓圭13认为，一些恶性压价竞争的情况也会对审计质量造成影响。由于收费太低， 事务所就会简化工作程序和工作时间，减少投入的审计人员数量，而不按审计准则的要求严谨执业，从而造成审计报告的不实。李学军14认为，会计师事务所作为自主经营、自负盈亏的市场主体，如何开发、保有客户是其面临的一个主要挑战。在保有客户大战中，许多会计师事务所采用低价竞争的手段，承接报价接近甚至低于其审计成本的业务，严重影响了审计质量。三、 中国注册会计师职业道德改革的关键（一）提高注册会计师个人素质黑格尔( Hegel)15首先将道德与自我观念和意图联系起来,认为“道德的主要环
12、节是我的见识,我的意图,主观方面我对向善的意见,是压倒一切的”。注册会计师的职业道德问题虽然有其深刻的经济和社会根源，但是与注册会计师的个人素质也是密切相关的。因此，应通过各种形式的继续教育提高注册会计师自身素质，促使其遵守职业道德，保持谨慎的作风，合理规避职业风险。而肖楠16认为，鉴于目前国内状况，注册会计师及从业人员相对于整个行业是弱势群体，他们面对巨大的风险时没有说“不”的权利，也无力改变现状。如果强制要求职业人员完全遵守职业道德和法律，只能迫使他们离开这个行业。所以，要求注册会计师及从业人员提高自身素质，利用一切有效的方法合理规避风险，保持谨慎的作风，不触犯国家的法律法规是比较现实的做
13、法。中国的注册会计师行业还有很长的路要走，很多的问题亟待解决。如不进行有效治理，将来极有可能由“高风险，高收入”转变为“高风险，低收入”行业。不过有理由相信，只要改革的脚步不曾停滞，注册会计师行业就一定会有腾飞的一天。（二）营造良好的社会经济环境注册会计师职业道德水平的高低，不仅取决于个人的修养，社会环境对注册会计师的职业道德也有很大的影响。营造一个良好的执业环境，将为注册会计师职业道德水平的提高提供有力的保障。鼓励会计师事务所拓展业务范围，增大业务量，缓解市场竞争，规范市场运作，消除影响注册会计师独立性的不良因素，对提高注册会计师的职业道德水平有一定的作用，通过建立职业道德评价制度来建立信用
14、机制。（三）完善国家相关制度李梅17认为：由于注册会计师服务质量的不可观察性，很难设定明确、量化的标准来规定注册会计师服务的质量水平。因此，实践中通过审计准则对注册会计师的执业技术进行规范，以保证注册会计师服务过程中有关程序和方法的有效遵循，从而间接保证注册会计师服务的质量。Preston ,Alistair18认为，会计的判断特性和公众服务导向意味着职业基石不仅依赖于标准化和监管,而且更依赖于伦理蓝图和道德守则。首先，要加强资本市场建设，促进高质量审计报告需求，高质量的审计报告有了市场，注册会计师遵守职业道德才有充分的驱动力。其次，完善不合理、不科学的现代公司治理结构和不健全的注册会计师制度
15、，改变注册会计师与企业之间的利益依附关系。改革注册会计师的委托聘任制度，解决审计合约委托人错位问题。注册会计师只有在经济上真正独立起来，才有足够的底气拒绝企业管理当局的不正当要求，从而从根源上解决注册会计师的职业道德问题。同时，建立高额的惩罚和民事赔偿制度来增加造假的成本，使注册会计师在博弈过程中的不道德收益减少，迫使注册会计师在道德和经济之间做选择时更多地考虑到道德问题。最后，加快以“合伙制”为目标的会计师事务所的体制改革。实现从有限责任公司制向合伙制的过渡，让合伙人承担无限的财产责任可以促使其提高风险意识和执业质量，同时增强签字注册会计师的质量意识与风险意识。 （四）提高行业外部的监管水平
16、，加大执法力度高琼波19认为：注册会计师对经济活动的监督虽是再监督。存在利益驱动，常导致注册会计师在执业过程中利用职权谋取私利、徇私舞弊。因此必须强化外部监督机制。从目前来看，尽管我国整个社会已经建立了相对比较完备的法规体系，但是这样的法规体系还不能使道德规范成为广大注册会计师的自觉行为。 因此，我们有必要学习和借鉴国外的先进做法，尽快建立健全会计信息民事赔偿制度。使受侵害的中小投资者可向违法的会计师事务所及其相关责任人员提出损害赔偿之诉。其次要提高败德行为的风险和成本，加大对违规行为的处罚力度。从美国注册会计师行业的监管来看，美国通过可使违法者倾家荡产、妻离子散的法制化监管，造就了行业极为重
17、要的诚信。因此，要严格公正执法，必须提高实施道德风险行为的预期成本，必须加大对违规行为的处罚力度。另外，还可通过媒体、公众等进行监督。当然这种外部监督也包括被审计单位的监督。如银广厦的骗局就是财经杂志的记者历时一年努力揭发的。 只有在有效的外部监督下才能使注册会计师造假的机会大大减少。综上所述，注册会计师职业道德作为一个国家道德体系的重要组成部分，它不可能彻底摒弃本国的历史文化、传统道德。相反，它只有遵循该国的传统道德，并使之体现在本职业领域内才能得以发扬光大，成为执业者遵循的理念。张龙平、鲁清仿20认为，在现实的经济社会中，加强职业道德建设，提高注册会计师职业道德意识与水准，对于提高会计信息
18、质量，促进资本市场配置效率具有重大的意义。当然，我们应该认识到，我国注册会计师行业职业道德建设任重道远，但责无旁贷，必须设法把全行业的道德水准提高到一个新的高度，努力开创注册会计师职业道德建设的新纪元。参考文献1谢志华职业道德守则是系统之作中国注册会计师J2009，12：23-252陈汉文韩洪灵诚信建设、行为约束与核心价值的有机统一感悟中国注册会计师职业道德守则J中国注册会计师2009,12：10-123郎永建论加强注册会计师职业道德建设的重要性企业经济财会信息J 2003，3：137-1384陈春艳注册会计师职业道德问题探讨J消费导刊理论广角2007,11：2465 董晓平、齐殿伟浅析注册会
19、计师职业道德工业技术经济J 2004,10（23-5）：143-1446 朗L 富勒法律的道德性M 郑戈,译北京:商务印书馆2005 7亚当斯密道德情操论M 蒋自强,等,译北京:商务印书馆20038杜鹏程读时我国注册会计师职业道德的现实思考一文有感中国注册会计师读者作者编者J2001，3：649贝尔乌德E利德斯十国审计准则介绍与比较M黄时强，译北京：奥林匹克出版社，199610 徐琳注册会计师职业道德合作经济与科技财会审计2006，1：66-6711关瑞兰对中国注册会计师职业道德现象的根源透析从经济学视角的诠释中国总会计师J2009，7：72-7312张艳谈我国注册会计师职业道德J 企业家天地
20、财务2011-613 中注协秘书长陈毓圭就中国注册会计师职业道德规范指导意见答记者问N商业会计2002，814李学军中国注册会计师行业职业道德失范的表现及其治理J 经济研究导刊2010,25：80-8215黑格尔哲学史讲演录(第2 卷) M 北京:商务印书馆198216肖楠注册会计师违反职业道德现象的分析商业现代化商业视觉J2006,6-47117 李梅论我国注册会计师的职业道德事业财会一事一议J2006，2：78-7918 Preston ,AlistairChanges in the Code of Ethics of the U. S Accounting Profession,1917 and 1988 :the Continued Quest for LegitimationJ Accounting Organization and Society ,1995 , (6) :507 - 54619 高琼波论注册会计师职业道德广东交通职业技术学院学报N2004.12（4-1）:95-9720张龙平鲁清仿努力开创中国注册会计师职业道德建设的新纪元中国注册会计师J2009,12:13-15
