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1、 论注册会计师职业道德【中文摘要】注册会计师是市场诚信的代表，但其卷入上市公司造假案的频频曝光，使注册会计师行业的“职业声誉”受到严重的打击，面临着空前的信任危机。为了重塑注册会计师的市场公信力，有必要对注册会计师行业的职业道德加以规范。分析注册会计师行业职业道德存在的问题，其主要原因在于制度建设、执业环境、执业素质、职业道德体系、监管体系五个方面，因此，加快注册会计师制度建设，优化注册会计师执业环境，强化专业技术培训，完善注册会计师职业道德体系，加强注册会计师职业道德监管是现阶段注册会计师职业道德建设的工作重点。与此同时，还要加强对注册会计师的“诚信”教育，使每一个投身于注册会计师行业的人都
2、知道，职业道德是他们必须恪守的最基本元素，只有这样，才能从源头上杜绝注册会计师造假，提升注册会计师服务质量。【关键词】制度建设，执业环境，道德监管Abstract: Certified Public Accountants(CPAs) are the representatives of corporate market credibility.However,the exposure of several credit fraud cases of highly renowned public listed companies has impaired the occupational re
3、putation of CPAs and as such has brought an unprecedented credit crisis in this trade.In order to rebuild the market credibility of CPAs,it is necessary to standardize the occupational ethics of registered accountants.Based on the analysis of the problems existing in this trade,five causes of these
4、occupational problems are presented here in the form of ;institution construction,working environment,professional quality,an occupational ethics system and a supervisory system.Stepping up the construction of institutions for registering corporate accountants,optimizing the working environment for
5、CPAs,strengthening the education in the field of corporate ethics,increasing on site technical training,perfecting the occupational ethics system and enhancing the supervision of the current CPA work ethics are the current focus of the Institute for Registered Accountant Occupational Ethics Construc
6、tion.At the same time ,the credibility mentoring of registered accountants should be strengthened to make every CPA aware that these occupational ethics are essential to the well being of their status as corporata accountants.Only in this way can credit fraud by Corporate Public Accountants be elimi
7、nated and the overall acounting industry be improved.Key words: Institution construction;working environment;ethics supervision最近几年，随着“银广夏”、“麦科特”、“郑百文”、“红光实业”等一系列上市公司造假事件的暴露，使中国注册会计师行业的公信力降到了最低点，人们关注的焦点似乎都转向了整个注册会计师行业的“诚信危机”，对注册会计师的职业道德产生了怀疑。2000年11月，中国证监会对麦科特光电股份有限公司利润虚假问题立案调查。经查明，麦科特公司通过伪造进口设备融资租赁
8、合同，虚构固定资产,采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元和虚构利润9320万港元等问题。值得关注的是，在上述作假过程中，深圳华鹏会计师事务所为其出具了严重失实的审计报告。 2001年8月，中国证监会对广夏（银川）实业股份有限公司正式立案调查。经查明，银广夏公司通过各种造假手段，虚构巨额利润7.45亿元，同时还查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反有关法律法规，为银广夏公司出具了严重失实的审计报告。分析“银广夏”、“麦科特”等众多案例，在当前市场经济环境下，我国注册会计师行业的问题不是出现在技术上，而是出现在职业道德方面。审计过程中
9、需要很多主观判断，比如审计抽样的范围、对客户内部控制的评价和对存货抽查范围的大小等等，这些仅仅依靠技术层面的东西是解决不了的，注册会计师的职业道德水准成了影响注册会计师服务质量的首要因素。因此，规范注册会计师职业道德成为当前注册会计师行业建设的关键举措。1.规范注册会计师职业道德的必要性注册会计师的职业性质决定了其承担着保护公众利益的责任，为了保护公众利益，保证注册会计师职业的生存和发展，有必要对注册会计师的职业道德加以规范。1.1有利于监督注册会计师执业行为 注册会计师法定审计制度的建立，使得注册会计师职业实际上对财务报表发表独立意见方面取得了垄断权。注册会计师职业的垄断权主要包括：对审计的
10、垄断权，专门享有“注册会计师”等类似的专有头衔等。从经济学的角度来看，由于垄断可能导致无效率，或垄断权可能被滥用，所以必须对垄断权进行必要的限制，这种限制包括政府的干预、社会的立法等。而对于注册会计师职业界来说，除了法律和行政法规外，社会公众也要求注册会计师职业界必须采取措施保证该职业能够公正地提供服务，并有惩治其违规成员发生的措施，即注册会计师职业界必须制定相应的职业道德规范，对注册会计师的行为进行约束。1.2有利于保证注册会计师的服务质量当成色不足的金币（劣币）进入市场后，成色足的金币（良币）就会逐步退出市场流通，因为人们会将良币收藏起来作为保值之用，于是市面上流通的就全部是劣币了。这就是
11、经济学上的“格雷欣法则”，也称“劣币驱逐良币”定律。会计师事务所通过低收费等手段，不履行职业要求，提供低质量的服务甚至虚假的鉴证（即劣币）来讨好和吸引客户，而那些提供高质量服务的会计师事务所（良币）就会因此而失去顾客，久而久之这些会计师事务所也可能会提供低质量的审计服务（劣币驱逐良币），从而形成注册会计师执业质量的全面低下的状况。制定高标准的注册会计师职业道德规范，统一注册会计师的执业行为，使违背职业道德规范而提供低质量服务者受到惩罚，可以有效地保证注册会计师提供服务的质量。1.3有利于为注册会计师提供行为准则注册会计师在提供服务的过程中需要做出许多行为的选择，为了保证不同的注册会计师能够在相
12、同或类似的情况下做出同样的行为，需要确立一定的选择标准。由于注册会计师服务质量的不可观察性，很难设定明确、量化的标准来规定注册会计师服务的质量水平。因此，实践中通过审计准则对注册会计师的执业技术进行规范，以保证注册会计师服务过程中有关程序和方法的有效遵循，从而间接保证注册会计师服务的质量。注册会计师服务过程中由于不同利益效用函数间的差异和信息不对称，将可能产生逆向选择和道德风险问题。而仅仅通过执业技术的规范，只能保证执业过程中的真实，却不能从根本上解决信息不对称所带来的负面影响，因此还需要确立在行为上的选择标准，即注册会计师职业道德规范。制定注册会计师职业道德规范，可以约束和规范注册会计师的执
13、业行为，促使注册会计师按照独立审计准则等职业准则的要求提供专业服务，保证与提高服务质量，促使注册会计师担负起服务公众的责任，以合理地保证会计报表对于所有使用者均属公允，不会偏袒某一方面而牺牲其他方面的利益。1.4有利于维护注册会计师的正当权益通过制定注册会计师职业道德规范，明确注册会计师的职业责任，进而规范注册会计师与客户、同行以及社会公众的关系，这将有利于维护注册会计师的正当权益，防止会计市场的恶性竞争，同时也可以使注册会计师免受不正当的指责和控告。而注册会计师职业道德规范对职业责任的明确，也有利于促进注册会计师提高专业胜任能力，增强注册会计师对外界压力的抵抗力，避免注册会计师因专业胜任能力
14、低或在外界强制下要求发表不当意见。2.目前注册会计师职业道德中存在的问题我国注册会计师行业自1980年恢复以来，经过两会合并、清理整顿、脱钩改制、联合兼并等重大举措，人员、机构、规模得到了很大的发展，执业质量有了很大的提高，注册会计师职业道德水平也得以不断提高。但是，仍然存在很多问题。2.1制度建设滞后，注册会计师执业缺乏风险意识目前，我国的会计师事务所普遍采取有限责任公司的组织形式，与国际惯例不符，国际上，一名注册会计师如果出具虚假报告，就会被罚得倾家荡产，并很难重振旗鼓。而在我国，注册会计师故意或过失行为导致公共利益和投资人、债权人的合法权益受到损害，则仅以事务所有限资产承担赔偿责任。事务
15、所管制结构的不当，导致注册会计师执业时缺乏风险意识，过于重视经济利益。会计市场竞争的激烈使各事务所竞相采取低价的策略，低廉的收费导致事务所执业时投入的人力、物力有限，对于一些审计中可能出现的问题不能尽到勤勉的义务，发现不了隐藏的风险。有的事务所和注册会计师由于利益的影响,执业时对一些明显的舞弊行为，缺乏道德约束，通同作弊，制造虚假会计信息。2.2执业不规范,审计报告严重失实很多注册会计师在执业的过程中带有很大的随意性和依赖性,不能保持独立、客观、公正的立场，在审计的过程中发现上市公司作假，由于对方是自己的“衣食父母”，决定着自己的聘用、收费等事宜，为了自身暂时的利益，面对压力不能保持应有的独立
16、性，而是一味地迁就上市公司，或与上市公司共谋，违心出具虚假的审计报告。2.3质量意识淡薄，作假现象严重注册会计师在执业过程中，审计质量意识淡薄，在验资活动中，不履行必要的审验程序，缺乏应有的职业谨慎，有时在验资手续不齐全、证据欠充分的情况下，较随意出具虚假验资报告。在审计活动中，对被审计单位的违纪违规问题漠然置之，甚至故意遗漏，通同作弊，合谋造假，使得审计报告不真实不完整。2.4专业能力不足，随意承揽业务目前，我国注册会计师队伍的专业素质得到明显的提高，但在许多方面离市场经济的要求还有一定的差距，特别是一些早期加入注册会计师行业未经过资格考试的人员，在专业知识、技能和执业经验等方面都有一定的局
17、限。然而，为了承揽业务，不少事务所常常无视自己的专业胜任能力和水平，宣称自己具有不具备的专业知识、技能和经验，提供不能胜任的专业服务。2.5争揽业务手段不合理，同行间恶性竞争会计师事务所在开展业务时，常常采取各种不正当的手段争揽客户，一方面，为排挤竞争对手，随意降低收费标准，以公关交际费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、佣金、手续费或回扣，千方百计招揽新客户；另一方面，利用行政干预，搞行业垄断和地区、部门封锁来达成扩大地盘的目的。 2.6保密意识差，忽视客户权益在些会计师事务所和注册会计师缺乏商业秘密意识，利用执业过程中获知的客户信息买卖客户的股票，或为谋取个人私利而有意泄漏客户的商业秘
18、密，甚至于在与客户发生意见分歧时，诉诸媒体。2.7职业道德监管不严,处罚不力在完成会计师事务所脱钩改制后，注册会计师协会还没有完全从传统政府管理的组成部分中脱离出来，对注册会计师职业道德自律性质认识不够，管理机制没有形成，与市场经济要求不相符合，这在很大程度上影响了注册会计师职业道德的管理质量。对违规注册会计师的处罚，主要以行政处罚为主，处罚力度不够，行业自律监管的严肃性和权威性不强。3.影响注册会计师职业道德的主要原因导致我国注册会计师职业道德水准低下的因素是多方面的，笔者认为主要有以下几方面：3.1制度建设不到位,注册会计师执业缺乏风险意识我国注册会计师制度恢复发展只有二十多年历史，同注册
19、会计师制度成熟的国家比较，存在明显的差距。从计划经济向市场经济转轨的过程中，旧的法律法规已不适应现实要求，新的体系又未建立，市场处于较为混乱无序状态。证券市场作为新生事物，是在摸索中前进的。银广夏、麦科特、郑百文、红光实业这些神话的破灭，每一家都有注册会计师参与其中。但在当时的环境下，注册会计师为企业包装上市，有的变相地得到了某些政府部门的默许和鼓励。在股票发行采取额度审批制下，既然政府都已经允许某企业上市，会计师事务所往往忽视了审计风险。1999年以前，事务所大多挂靠各级政府，行政化管理使政府部门对注册会计师执业多头干预，各类审计业务资格准入制度，不仅妨害了注册会计师的独立执业，也造成会计师
20、的职业判断能力较差，职业道德水平不高。脱钩改制时，不少事务所仓促应付，即得利益者暗箱操作，致使股权设置不合理，无法形成必要的制约机制。漠视执业风险，赌博心理严重。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一，是注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面，确有能力对独立审计的质量承担经济责任。在发达国家，无限责任合伙制是会计师事务所的主要组织形式。我国目前会计师事务所绝大多数实行的是有限责任公司制，实行合伙制的不到10%。在这些事务所中，大部分不具有民事赔偿能力。会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度，是独立审计质量保障机制重要的制度缺陷。3.2执业环境不到位,扭曲注册会计师执业
21、独立性注册会计师是证券市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响。没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身，保持超然独立。我国上市公司治理结构存在严重缺陷，“内部人控”现象十分严重，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身。管治结构的不当导致注册会计师审计关系严重失衡。经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项。因此，我国会计市场上出现了委托者自己出钱委托中介机构审计自己财务数据的怪现象，审计的独立性根本得不到保证。在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“
22、理性选择”。公司治理结构下的“一股独大”和幕后交易盛行助长审计委托中虚假包装的需求。为了满足改组上市、增发新股或配股的资格或条件，配合操纵股价，公司方面总是期待与注册会计师合谋或购买审计意见的方式，以实现既定的却难以实现的目标。对于这种需求，如同“假文凭”市场的出现一样，必然会导致适度的供给。在不成熟的市场现状下，注册会计师亦难幸免。3.3执业素质低，审计报告失真现象普遍我国恢复注册会计师制度只有20来年，注册会计师多数从业时间不长，经验不足，加之近几年我国会计准则、制度改革变化很大，部分注册会计师执业时往往不能准确把握，有少数注册会计师和会计师事务所为了自身的利益，顶不住各种压力和诱惑，不讲
23、职业道德，违背执业准则和操守，为客户出具虚假鉴证报告。还有部分注册会计师对本身专业能力的认识不足，承接自己难以胜任的业务，提供不规范的专业服务，审计报告失真的现象较为普遍。3.4职业道德体系不完善，缺乏可操作性从世界范围看，凡是存在民间审计的国家和地区都制定了注册会计师职业道德规范，我国也于1997年1月1日起正式实施中国注册会计师职业道德基本准则。但该准则只是职业道德体系的基本准则，没有具体的规范和操作指南，职业道德体系不完善，缺乏可操作性。3.5监管体系不完善，不能及时发现注册会计师造假注册会计师职业道德监管的有力程度，是影响注册会计师职业道德水准的重要因素。作为注册会计师，其本身首先是具
24、有有限理性的普通人，同样会追求个人利益、具有机会主义倾向等，而对职业道德规范遵循的自觉性是有限的。因此，必须通过注册会计师职业道德的有效监管，从外在的强制性方面来提高注册会计师的职业道德水准。4.规范注册会计师职业道德的建议提高注册会计师的职业道德水平，加强注册会计师的职业道德建设，应从以下几方面加以规范。4.1加快注册会计师制度建设目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的制约机制、激励机制。亟须健全事务所本身的治理结构，鼓励建立合伙制事务所，完善会计师事务所内部风险防范制度和三级复核制度，推进会计师事务的质量控制与同业复核。还应建立相应的民事赔偿制度，注册会计师因舞弊或重大过失而
25、不能发现上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任。对违规注册会计师的处罚，应由目前的行政处罚为主，逐步过渡到行政处罚与经济处罚并重。同时，要正确认识政府在注册会计师职业道德监督管理的角色中发挥的职能作用，遵循市场经济的基本规律实行他律与行业自律相结合，逐步淡化政府的直接管理，以行业自律为主，他律应以法治为主。4.2优化注册会计师执业环境优化注册会计师的执业环境,首先要从规范资本市场入手,完善公司治理结构,健全上市公司内部控制制度，公司的业务、资产、人员、机构财务真正做到与大股东分开，上市公司具备独立性，减少关联交易并对交易实施严格的决策程序；加强监事会、独立董事
26、的作用，建立企业内部由董事会直接领导的委员会，完善决策程序和议事规则，强化董事的诚信勤勉义务和责任追究，建立激励约束机制强化信息披露，增加公司的透明度，杜绝“内部人控”的现象。另外，应终止由上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计，所需资金可以通过设立特种基金的方式予以解决。实行上市公司审计轮换制，每隔3年强制性更换会计师事务所，以免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性。待添加的隐藏文字内容14.3加强职业道德教育，强化专业技术培训国家和行业协会要利用各种新闻媒体、会议、培训等方式对注册会计师进行职业道德教育，要求他们认真学习领
27、会朱镕基总理关于“诚信为本、操守为重、遵守准则、不做假账”的精神实质，认识到客观、公正执业对促进我国市场经济健康发展的重大意义，审计鉴证造假的社会危害性，努力做到不为利益所诱惑，不为“权威”所屈服，崇尚职业道德，坚持原则，从思想上自觉抵制做虚假审计鉴证。加强对注册会计师的专业技术培训，不断加强后续教育，掌握最新知识，从专业技术上使他们能与时俱进地胜任审计鉴证工作，减少、杜绝审计鉴证的失误和虚假。4.4完善注册会计师职业道德体系我国现行的职业道德规范只有中国注册会计师职业道德基本准则。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，
28、还需要有具体的操作规范。因此，现行的职业道德规范体系需要尽快进行完善，提高职业道德规范的可操作性。以美国为例，美国注册会计师协会专门设立了职业道德部，负责职业道德规范的制定和颁布。其职业道德规范体系由职业道德概念、行为守则、行为守则解释和道德裁决四部分构成，分别解决了职业道德的基本理论规范和实务操作等有关方面的问题。我国现有的规范是一种基本规范，尚缺乏有关的具体规范和操作指南，按照中国注册会计师协会业务标准部的规划，中国注册会计师职业道德准则体系，应由职业道德基本准则、职业道德具体准则和职业道德裁决指南构成，因此，需要尽快出台后两部分规范，以解决当前注册会计师行业存在的职业道德问题。 4.5加
29、强注册会计师职业道德监管注册会计师职业道德执行情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。而我国目前的情况却是，中国注册会计师协会并没有专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门或实施有效的监管措施。因此，有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构，聘请来自实务界和理论界的专业人员，以保障监管部门的专业性和权威性。除了设立权威的专业监管部门以外，还应进一步改善目前以清理整顿、年度检查为主的监管措施。笔者认为，应当建立注册会计师职业道德水平追踪制度，加强职业道德准则的案例研究，以保持注册会计师提高职业道德水准的外在驱动力。综上所述，目前我国注册会计师
30、行业存在的会计师事务所和会计人员造假账、出具虚假财务报告的问题，不是单独一家事务所或某几个会计师的责任，而是整个社会运行机制不健全、信用制度缺失的结果，是各种腐败和相关利益集团交互作用的结果。导致注册会计师职业道德水准低下的原因是多方面的，包括制度建设、执业环境、执业素质、职业道德体系、监管体系等多方面的因素，然而，最主要的因素还是注册会计师的“职业良心”，“职业良心”是注册会计师职业道德的核心。因此，加强注册会计师职业道德建设，一方面要加快制度建设，净化执业环境，加强职业道德教育，强化专业技术培训，完善职业道德体系，加强职业道德监管，另一方面，要加强诚信教育，增强注册会计师职业道德意识，将职
31、业道德转化为个体道德，使每一个投身注册会计师行业的人都知道，职业道德是他们必须恪守的最基本元素。同时，还要学习和借鉴国外的先进做法，加大对违规作假的公司和会计师的处罚力度，让作假没有滋生的环境，只有这样才能从源头上杜绝注册会计师造假，重塑注册会计师行业的市场公信力。【参考文献】1赵保卿，审计案例研究，中央广播电视大学出版社，2002年11月出版2潘秀丽，也谈注册会计师职业道德建设，中国注册会计师，2002年第6期3中国注册会计师协会，注册会计师行业课题研究报告，中国财政经济出版社，2004年3月出版4会计基础法规与会计职业道德编写组，会计基础法规与会计职业道德，中国财政经济出版社，2003年7月出版5龚凯颂，谈会计信息失真与会计职业道德建设，财会月刊，1998年第3期6陈如洪、朱美璇，形象高尚 道德为本，注册会计师论文选集，浙江人民出版社，1998年3月出版7胡少先，试论注册会计师职业道德建设，注册会计师论文选集，浙江人民出版社，1998年3月出版8陈久超，关于会计事务所职业道德及管理的若干问题，浙江注册会计师，2004年第2期9袁远，打造注册会计师行业诚信文化的思考，中国注册会计师，2003年11月号10 史富莲、于洪江，改善会计环境 重塑会计职业道德，深圳注册会计师，2001年第6期
