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1、第八章 投资性房地产第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的性质房地产是土地和房屋及其权属的总称。我国土地实行公有制，土地所有权归国家或集体所有。任何单位和个人只能取得土地使用权而不能取得土地所有权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。 随着我国房地产市场的日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的用途。其中，用于赚取租金或增值收益的房地产就属于投资性房地产。确切地说，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 投资性房地产的主要形式是出租建筑物和土地使用权，
2、其实质是让渡资产使用权，所获得的租金属于让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，其目的是增值后将其转让，以赚取增值收益。这种形式也是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。因此，出租建筑物和土地使用权以及持有土地使用权并准备增值后转让属于企业的日常活动，其所获得的经济利益的总流入构成企业的收入。 对某些企业而言，出租建筑物和土地使用权以及持有土地使用权并准备增值后转让属于为完成其经营目标所从事的经常性活动，取得的租
3、金收入或转让增值收益构成企业的主营业务收入。但对大部分企业而言，出租建筑物和土地使用权以及持有土地使用权并准备增值后转让属于与经常性活动相关的其他活动，取得的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。 为了更加清晰地反映企业所持有的房地产的构成情况和盈利能力，需要将投资性房地产与企业自用的房地产以及作为存货的房地产区别开来，单独作为一个资产项目予以核算和反映。 二、投资性房地产的范围（一）属于投资性房地产的项目 投资性房地产的范围限于已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。1已出租的土地使用权 已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁
4、方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让取得的土地使用权。企业将通过上列方式取得的土地使用权以经营租赁方式出租给其他单位使用的，可以将其确认为投资性房地产。但是承租人将以经营租赁方式租入的土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。例如：公司与公司签署了土地使用权租赁协议。公司将其拥有的土地使用权以经营租赁方式出租给公司使用，则从租赁协议约定的租赁期开始日起，该项土地使用权属于公司的投资性房地产，但如果公司将租入的该项土地使用权又转租给公司，则该项土地使用权不能确认为公司的投资性房地产。 持有
5、并准备增值后转让的土地使用权 企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。例如，企业因厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后再转让，以赚取增值收益，该土地使用权属于投资性房地产。 企业依法取得土地使用权后，应当按照“国有土地有偿使用合同”或“建设用地批准书”规定的期限动工开发建设。未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地。按照国家有关规定认定的闲置土地不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。 已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企业拥有产权的
6、、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造的或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如，公司将其拥有产权的一栋厂房以经营租赁方式出租给公司使用，自租赁期开始日起，该栋厂房属于公司的投资性房地产。在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下几个要点： （）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如，公司与公司签订了一项经营租赁合同，公司将其拥有产权的一栋房屋以经营租赁方式出租给公司使用。公司将该房屋改装后用作营业场所。因连续亏损，公司又将其转租给公司使用，以赚取租金差价。这种情况下，该栋房屋对于公司而言，属于投资性房地产；对于公司而言，不属于
7、投资性房地产。 （）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。从确认时点上来看，自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租赁租出的建筑物才属于已出租的建筑物。对于企业持有的空置建筑物，如果董事会或类似机构已作出正式书面决议，明确表示将其用于经营租赁且持有意图短期内不再发生变化，即使尚未签订租赁协议，也可将其视为投资性房地产。这里所说的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营租赁状态的建筑物。尚未建造完成的建筑物不属于空置建筑物，即使其建造的目的是用于经营租赁，也不属于投资性房地产。
8、（）企业已将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其拥有产权的办公楼经营租赁给其他单位，同时向承租人提供保安、维修等日常的辅助服务。该企业应当将该办公楼确认为投资性房地产。 （二）不属于投资性房地产的项目 自用房地产 自用房地产是指企业为生产产品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。自用房地产的特征是其服务于企业自身的生产经营活动，其价值将随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去。自用房地产通过销售产品或提供劳务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。例如，企业用于自身生产经营
9、的厂房和办公楼属于固定资产，企业用于自身生产经营的土地使用权属于无形资产。需要注意的是，企业出租给本企业职工居住的宿舍虽然也收取租金，但其间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质；企业拥有并自行经营的旅馆、饭店，在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得劳务收入，因此，是企业的经营场所，属于自用房地产。 作为存货的房地产 作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。
10、因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。 从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货。即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。 在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如果该项房地产不同用途的部分能够单独计量和出售，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。例如，某开发商开发了一栋商住两用楼盘。一层出租给一家大型超市，已签订了经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。在这种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为该企业的投资性
11、房地产，而其余楼层为该企业的存货（即开发产品）。 三、投资性房地产的后续计量模式 投资性房地产的后续计量模式有成本模式和公允价值模式两种。企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。同一个企业只能采用一种后续计量模式。不得对一部分投资性房地产采用成本模式计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式计量。 企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式计量。在极少数情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项投资性房地产在首次取得时（或
12、某项房地产在完成建造或开发活动后，或改变用途后，首次成为投资性房地产时）其公允价值不能持续可靠地取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量，直至处置，并且假设其期末无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明某项投资性房地产在首次取得时（或某项房地产在完成建造或开发活动后或改变用途后首次成为投资性房地产时），其公允价值能够持续可靠地取得，仍应当对该投资性房地产采用成本模式计量。第二节投资性房地产的确认与初始计量一、投资性房地产的确认条件投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：（）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（）该投
13、资性房地产的成本能够可靠地计量。对于已出租的土地使用权和已出租的建筑物，确认为投资性房地产的时点是租赁期开始日（即土地使用权和建筑物已进入出租状态、开始赚取租金的日期），但持有以备经营租赁、可视为投资性房地产的空置建筑物，确认为投资性房地产的时点是企业董事会或类似机构就该事项作出正式书面决议的日期。对于持有并准备增值后转让的土地使用权，确认为投资性房地产的时点是企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。二、投资性房地产的初始计量投资性房地产无论采用哪一种后续计量模式，取得时均应当按照成本进行初始计量。投资性房地产的成本一般应当包括取得投资性房地产时和直至使该项投资性房地产达到预定可使
14、用状态前所实际发生的各项必要的、合理的支出，如购买价款、土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用等。投资性房地产的取得渠道不同，成本的具体构成内容也会有所不同。（一）外购的投资性房地产企业外购房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。如果外购的房地产部分用于出租（或资本增值）、部分自用，且用于出租（或资本增值）的部分可以单独确认为投资性房地产的，则应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。采用成本模式计量的企业，外购投资性房地产时，应按照确定的实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式计量的企
15、业，应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，并在外购投资性房地产时，按照确定的实际成本，借记“投资性房地产成本”科目，贷记“银行存款”等科目。需要注意的是，外购的房地产只有在购入的同时即开始出租才能直接确认为投资性房地产。如果购入时尚未对外出租，则应先将其确认为固定资产，直至对外出租时，再从固定资产转换为投资性房地产。例年月，华联实业股份有限公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。月日，华联实业股份有限公司与公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起，将该写字楼出租给公司使用，租赁期为年。月日，华联实业股份有限公司购入写字楼，实际支付购买价款和相关税费共计万元。根
16、据租赁合同，租赁期开始日为年月日。（）假定华联实业股份有限公司采用成本模式进行后续计量。借：投资性房地产写字楼贷：银行存款（）假定华联实业股份有限公司采用公允价值模式进行后续计量。借：投资性房地产写字楼（成本）贷：银行存款（二）自行建造的投资性房地产企业自行建造的房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期营业外支出，不计入建造成本。采用成本模式计量的企业，自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，应按照确定的实际成本，借记“投资性房地产”科
17、目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目；采用公允价值模式计量的企业，自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，应按照确定的实际成本，借记“投资性房地产成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。与外购房地产确认为投资性房地产的要求类似，企业只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租，才能将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产。如果自行建造或开发活动已经完成但尚未对外出租，则应先将其确认为固定资产或开发产品，直至对外出租时，再从固定资产或存货转为投资性房地产。例年月，华联实业股份有限公司以万元的成本从其他单位购入一项土地使用权，用于自行建造三栋厂房。年月，华联实业股份有限公司预计厂
18、房即将完工，遂与公司签订了经营租赁合同，约定自厂房完工（达到预定可使用状态）之日起，将其中的一栋厂房租赁给公司使用，租赁期为年。年月日，三栋厂房同时完工，实际造价均为万元，能够单独出售。根据租赁合同，租赁期开始日为年月日。（）假定华联实业股份有限公司采用成本模式进行后续计量。转换为投资性房地产的土地使用权成本1500/4500=（万元）借：投资性房地产厂房贷：在建工程借：投资性房地产已出租土地使用权贷：无形资产土地使用权（）假定华联实业股份有限公司采用公允价值模式进行后续计量。借：投资性房地产厂房（成本）贷：在建工程借：投资性房地产已出租土地使用权（成本）贷：无形资产土地使用权第三节投资性房地
19、产的后续计量一、采用成本模式计量的投资性房地产如果企业选择成本模式，就应当对其所有投资性房地产采用成本模式进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的企业，对投资性房地产进行会计处理的基本要求与固定资产或无形资产相同，因此，应当按照固定资产的有关规定，按月计提折旧，或者按照无形资产的有关规定，按月摊销成本。按月计提折旧时，按照计算的建筑物月折旧额，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧”科目；按月摊销成本时，按照计算的土地使用权月摊销额，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计摊销”科目。投资性房地产取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。投资
20、性房地产存在减值迹象的，适用企业会计准则第号资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记 “投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。例年月日，华联实业股份有限公司购入一栋写字楼，实际支付购买价款和相关税费共计万元。该写字楼预计使用寿命为年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。年月日，公司将该外购的写字楼以经营租赁方式出租给公司使用，租赁合同约定，写字楼租赁期为年，年租金为万元，公司须于每年月日之前预付下一年度的租金。华联实业股份有限公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。年月日，写字
21、楼出现减值迹象，经减值测试，确定其可收回金额为万元。（）年月日，预收租金。借：银行存款贷：预收账款公司（）年月日，计提折旧。月折旧额2400/2012（万元）借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（）年月日，确认租金收入。月租金收入/12=1（万元）借：预收账款公司贷：其他业务收入（）年月日，计提减值准备。投资性房地产账面价值（万元）投资性房地产减值金额（万元）借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式计量的条件投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，应当同时满足以下两个条件：（）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通
22、常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。（）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物，或者同一位置区域、所处地理环境相同或相近，可使用状况相同或相近的土地。投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或
23、类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值计量。（二）采用公允价值模式计量的会计处理投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不需要计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。公允价值的变动计入当期损益。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额时，应按二者之间的差额，调增投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益，借记“投资性房地产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；投资性房地产的公允价值
24、低于其账面余额时，应按二者之间的差额调减投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产公允价值变动”科目。例年月日，某房地产开发公司与公司签订经营租赁协议，约定将房地产开发公司自行开发的一栋写字楼于开发完成的同时租赁给公司使用，租赁期为年。该房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。年月日，写字楼开发完成，实际造价为万元。根据租赁协议，当日即为租赁期开始日。年月日，该写字楼的公允价值为万元。（）年月日，写字楼开发完成并出租。借：投资性房地产写字楼（成本）贷：开发成本（）年月日，确认公允价值变动损益。借：投资性房地产写字楼（公
25、允价值变动）贷：公允价值变动损益三、投资性房地产后续计量模式的变更为保证会计信息的可比性，投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、可以满足采用公允价值模式条件的情况下，企业才能将投资性房地产的计量模式从成本模式转为公允价值模式。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。成本模式转为公允价值模式，应当作为会计政策变更处理，按计量模式变更时投资性房地产的公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。例华联实业股份有限公司的投资性房地产原来采用成本模式进行后续计量。由于华联实业股份有限公司
26、所在地的房地产市场现已比较成熟，房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以满足采用公允价值模式的条件，所以华联实业股份有限公司决定从年月日起，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。华联实业股份有限公司作为投资性房地产核算的资产有两项。一项是成本为万元、累计已提折旧为万元的写字楼，另一项是成本为万元、累计已摊销金额为万元的土地使用权。年月日，写字楼的公允价值为万元，土地使用权的公允价值为万元。华联实业股份有限公司按净利润的提取盈余公积。（）写字楼转为公允价值模式计量。借：投资性房地产写字楼（成本）投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产写字楼利润分配未分配利润盈余公积（）土地使用权转为公允价值模
27、式计量。借：投资性房地产土地使用权（成本）投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产土地使用权利润分配未分配利润盈余公积第四节投资性房地产的后续支出一、投资性房地产后续支出的处理原则投资性房地产的后续支出，是指已确认为投资性房地产的项目在持有期间发生的与投资性房地产使用效能直接相关的各种支出，如改建扩建支出、装修装潢支出、日常维修支出等。投资性房地产发生的后续支出，如果延长了投资性房地产的使用寿命或明显改良了投资性房地产的使用效能，从而导致流入企业的经济利益超过了原先的估计，能够满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本。例如，企业为了使投资性房地产更加坚固耐用而对其进行改建扩建所发生的
28、支出、为了提高投资性房地产使用效能而对其进行装修装潢所发生的支出，一般都可以满足投资性房地产的确认条件，应当将其资本化，计入投资性房地产的成本。投资性房地产发生的后续支出，如果只是维护或恢复投资性房地产原有的使用效能，不可能导致流入企业的经济利益超过原先的估计，应当在发生时计入当期损益。例如，企业为了保持投资性房地产的正常使用效能而对其进行日常维护和修理所发生的支出，不能满足投资性房地产的确认条件，应当将其费用化，计入支付当期损益。二、资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行改建扩建等再开发，如果再开发活动完成后仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，且再开发期间不计提折
29、旧或摊销。采用成本模式计量的投资性房地产转入再开发时，应将其转为在建的投资性房地产。即按其账面价值，借记“投资性房地产在建”科目；按其累计已提折旧或累计已摊销金额，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；按其账面原价，贷记“投资性房地产”科目。发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出，通过“投资性房地产在建”科目归集，借记“投资性房地产在建”科目，贷记“银行存款”等科目。改建扩建或装修装潢完成后，应当从在建的投资性房地产转回到在用的投资性房地产，借记“投资性房地产”科目，贷记“投资性房地产在建”科目。例华联实业股份有限公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。该公司与公司签订的一项厂房经营租
30、赁合同即将于年月日到期。该厂房原价为万元，租赁合同到期日累计已提折旧万元。为了提高厂房的租金收入，华联实业股份有限公司决定在租赁期满后对厂房进行改建，并与公司签订了经营租赁合同，约定自改建完工之日起将厂房出租给公司使用。年月日，与公司的租赁合同到期。厂房随即转入改建工程。在改建过程中，用银行存款支付改建支出万元。年月日，厂房改建工程完工，即日按照租赁合同将厂房出租给公司。（）年月日，将厂房转入改建工程。借：投资性房地产厂房（在建）投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产厂房（）年月日月日，发生改建支出。借：投资性房地产厂房（在建）贷：银行存款（）年月日，改建工程完工。扩建后厂房价值（万元）借：投资
31、性房地产厂房贷：投资性房地产厂房（在建）采用公允价值模式计量的投资性房地产转入再开发时，按其账面余额，借记“投资性房地产在建”科目；按其账面原价，贷记“投资性房地产成本”科目；按其累计公允价值变动金额，贷记（或借记）“投资性房地产公允价值变动”科目。发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出，借记“投资性房地产在建”科目，贷记“银行存款”等科目。改建扩建或装修装潢完成后，将在建的投资性房地产转回到在用的投资性房地产时，借记“投资性房地产成本”科目，贷记“投资性房地产在建”科目。例按例的资料，假定华联实业股份有限公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。年月日，厂房的账面余额为万元，其中成本为
32、万元，累计公允价值变动金额为万元，其他条件不变，则华联实业股份有限公司有关厂房改建的会计处理如下：（）年月日，将厂房转入改建工程。借：投资性房地产厂房（在建）贷：投资性房地产厂房（成本）厂房（公允价值变动）（）年月日月日，发生改建支出。借：投资性房地产厂房（在建）贷：银行存款（）年月日，改建工程完工。扩建后厂房价值（万元）借：投资性房地产厂房（成本）贷：投资性房地产厂房（在建）三、费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。例华联实业股份有限公司
33、某月对其投资性房地产进行日常维修，发生维修支出万元。借：其他业务成本贷：银行存款第五节投资性房地产与非投资性房地产的转换一、房地产的转换形式房地产的转换，是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生了改变，才能将非投资性房地产转换为投资性房地产或者将投资性房地产转换为非投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面，一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产的用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变（如从自用状态改为出租状态）。房地产的转换形式具体包括：（）自用房地产转换为投资性房地产，包括自用土地使用权停止自用，改为用于赚取租金或
34、资本增值（相应地由无形资产转换为投资性房地产），以及自用建筑物停止自用，改为出租（相应地由固定资产转换为投资性房地产）。（）作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租（相应地由存货转换为投资性房地产）。（）投资性房地产转换为自用房地产，包括将用于赚取租金或资本增值的土地使用权改为自用（相应地由投资性房地产转换为无形资产），以及将用于出租的建筑物收回，改为自用（相应地由投资性房地产转换为固定资产）。（）投资性房地产转换为存货，通常指房地产开发企业将以经营租赁方式租出的开发产品收回，重新用于对外出售（相应地由投资性房地产转换为存货）。二、非投资性
35、房地产转换为投资性房地产（一）自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产产品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营租赁状况的房地产，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营租赁且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产。转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值的，其转换日是企业停止将该项土地使用权用于生产产品、提供劳务或经营管理且企业董事会或类似机构作出房地产转换决议的日期
36、。企业将自用建筑物或土地使用权转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当将该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧（或累计摊销）、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。即按自用建筑物或土地使用权的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或 “无形资产”科目；按自用建筑物累计已提折旧或土地使用权累计已摊销金额，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。自用建筑物或土地使用权原已计提减值准备的，按已计提的减值准备金额，借记“固定资产减值准备”或 “无形资产减值准备”科目，贷记“投资
37、性房地产减值准备”科目。例华联实业股份有限公司决定将因转产而闲置的一栋厂房用于对外出租。年月日，华联实业股份有限公司与公司签订了经营租赁协议，将厂房出租给公司使用，租赁期开始日为年月日，租赁期为年。年月日，厂房账面原价万元，累计已提折旧万元。华联实业股份有限公司对投资性房地产采用成本模式计量。借：投资性房地产厂房累计折旧贷：固定资产厂房投资性房地产累计折旧企业将自用建筑物或土地使用权转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，应当以该项建筑物或土地使用权在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值。公允价值小于原账面价值的差额，计入当期损益；公允价值大于原账面价值的差额，计入资本公积。转换日，按
38、建筑物或土地使用权的公允价值，借记“投资性房地产成本”科目；按累计已提折旧或累计已摊销金额，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，按已计提的减值准备金额，借记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换而计入资本公积的金额应转入处置当期损益。例某房地产开发公司的办公楼处于商业繁华地段，为了获得更大的经济利益，该公司决定将办公地点迁往新址，原
39、办公楼腾空后用于出租，以赚取租金收入。年月，房地产开发公司完成了办公地点的搬迁工作，原办公楼停止自用。年月，房地产开发公司与公司签订了租赁协议，将原办公楼出租给公司使用。租赁期开始日为年月日，租赁期为年。该办公楼原价为万元，累计己提折旧万元。该房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。（）假如年月日办公楼的公允价值为万元。借：投资性房地产办公楼（成本）公允价值变动损益累计折旧贷：固定资产办公楼（）假如年月日办公楼的公允价值为万元。借：投资性房地产办公楼（成本）累计折旧贷：固定资产办公楼资本公积其他资本公积（二）作为存货的房地产转换为投资性房地产房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁
40、的方式出租，其转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。对于企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租赁、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转为投资性房地产。转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，按已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。例年月日，某房地产开发公司与公司签订
41、了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给公司使用。租赁期开始日为年月日。该写字楼的实际建造成本为万元，未计提存货跌价准备。该房地产开发公司对投资性房地产采用成本模式计量。借：投资性房地产写字楼贷：开发产品企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产成本”科目，原已计提跌价准备的，按已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。待该项投资
42、性房地产处置时，因转换而计入资本公积的金额应转入处置当期损益。例按例的资料，假定该房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，年月日，写字楼的公允价值为万元。其他条件不变。则该房地产开发公司将作为存货的房地产转换为投资性房地产的会计处理如下：借：投资性房地产写字楼（成本）贷：开发产品资本公积其他资本公积三、投资性房地产转换为非投资性房地产（一）投资性房地产转换为自用房地产企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产产品、提供劳务或者经营管理，其转换日为房地产达到自用状态、企业开始将房地产用于生产产品、提供劳务或者经营管理的日期。企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时
43、，应当将该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（或累计摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。即按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按累计已提折旧或累计已摊销金额，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，按已计提的减值准备金额，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。例年月日，华联实业股份有限公司将出租的厂房收回，开始用于本企业的产品生产。厂房在转换前采用成本模式计量，账面原价为万元，累计已提折旧为万元。借：固定资产厂房投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产厂房累计折旧企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产公允价值变动”科目；
