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1、产品制造成本的核算一、制造成本的核算对象制造成本的核算对象，是指成本核算过程中，为归集生产费用而确定承担费用的客体。确定成本核算对象，是成本核算的核心。制造成本核算对象具有层次性，必须根据生产特点和管理要求确定，具体情况如下：) 单步骤生产的产品应以最终产品为成本核算对象。2) 多步骤小批或单价生产的企业，应以每件、每批或定单产品为核算的对象。) 连续或多步骤生产和装配或多步骤大批生产，应以其生产步骤、半成品和最终产品为成本核算对象。4) 多品种大量大批生产的企业，应以类别生产为成本核算对象。二、制造成本的项目成本项目，是指对产品成本内容构成所作的分类，其大类包括：1) 直接材料，是指构成产品
2、实体，或有助于形成产品的各种材料。细类主要有：主要材料、原料、辅助材料、备用配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他材料。2) 直接人工，是指直接从事产品的制造的生产工人的工资费用。主要有：工资、奖金、津贴、补贴和福利。3) 制造费用，是指企业各生产单位为组织和管理生产而方式的各项费用。其细类主要有：生产单位管理人员工资、职工福利费、生产用固定资产折旧费、资源有偿使用费、租赁费、修理费。机物料消耗、低值易耗品、劳保费、季节性修理期内的停工损失以及其他制造费用。 直接成本包括产品中的直接材料和直接人工，制造费用属于间接成本。三、制造成本核算的基本账户制造成本核算的基本账户有：生产成本、制造费
3、用。生产成本的明细核算按基本生产成本、辅助生产成本及其核算对象和成本项目设置明细账。制造费用按为生产产品和提供劳务而发生的间接费用项目设置明细账户。生产成本、制造费用的明细账（表），一般可按成本费用项目设计成多栏式。发生各项生产费用，借记生产成本及其有关明细账，结转已完工并验收入库的产成品、半成品及已提供的劳务，贷记“生产成本及其有关明细账；生产成本的余额在借方，反映尚未完工的产品成本。发生制造费用，借记制造费用及其有关明细账；分配制造费用，贷记制造费用及其有关明细账，期末无余额。四、基本生产成本的账务处理1.直接材料费用的账务处理程序1) 1) 填到领料凭证并附注领料部门和用途。2) 2)
4、月末编制耗用材料汇总表并送至财会部门。3) 3) 财会部门编制记账凭证。4) 4) 外购动力中直接耗用于生产的部分，也应作直接材料处理。5) 5) 如果企业采用计划成本进行材料核算，则在计入生产成本时分摊材料成本差异。 2.直接人工及其福利费用的账务处理程序1) 1) 按工资及应付福利费发生的部门和用途编制工资及福利费分配表、进行归集和分配；2) 2) 对于应付福利费，如果在成本项目中设有其他直接支出，则与直接生产人员工资一样计入直接人工项目。3.制造费用的账务处理程序1) 1) 制造费用首先在制造费用账户中进行归集；2) 2) 每月费用归集完，按一定标准进行计算计入受益对象；3) 3) 账务
5、处理时，借记生产成本-基本生产成本的制造费用项目，贷记制造费用及其有关明细账户。五、辅助生产成本的账务处理辅助生产是指不直接从事商品生产，而是直接或间接地为基本生产车间、厂部管理部门提供服务，而进行辅助性生产和劳务供应。辅助生产有两类：一类是单一的只生产一种产品或提供一种劳动的辅助生产，如供电、供水、供气和运输等；一类是可以提供多种产品或劳务的辅助生产，如工具、模具制造和机器设备修理等。1、辅助生产费用发生的账务处理辅助生产所发生的生产费用，通过生产成本-辅助生产成本账户归集，该账户也设置直接材料、直接人工、制造费用等明细科目。辅助生产发生的直接材料、直接人工、间接费用以及其他辅助生产车间、部
6、门转入的费用，应按照辅助生产车间所提供的产品、劳务的种类和成本项目，借记“生产成本-辅助生产成本。2、辅助生产的劳务和产品成本的计算辅助生产费用的归集与成本计算有关，辅助生产的类型不同，则处理方式也不同。1) 1) 提供劳务的辅助生产车间，其发生的费用都是直接费用，可按成本项目直接归集。由于这类辅助生产大都无在产品，将每月归集的生产费用总额（即该车间提供的劳务的成本总额），除以劳务总量得到每一劳务的单位成本。2) 2) 提供工具、模具等产品的辅助生产车间，其发生的生产费用有直接费用、也有间接费用。直接费用应直接归入某产品的成本；间接费用应采用适当的分配标准，在多产品之间进行分配、然后确定出的总
7、成本和单位成本。3、辅助生产成本的分配和账务处理辅助生产车间往往要向其他辅助车间、基本生产车间、企业总部和分部、管理机构、在建工程、对外服务和其他一些部门单位提供劳务和产品。这些受益的对象则应承担提供的劳务和产品成本，又由于受益程度不尽一致，必然要对辅助生产成本进行妥善有序的分配。辅助生产成本的分配方法很多。诸如直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法和代数分配法。1) 1) 直接分配法。该方法假设：不考虑辅助生产车间相互提供的产品或劳务，而是将各辅助生产成本的明细账户所归集的成本费用直接分配给生产车间以外的各受益对象。计算公式为： A A 某辅助生产车间生产费用分配率该辅助生产车间成本费用
8、总额（该生产辅助生产车间提供劳务（产品）总量其他辅助生产车间耗用劳务（产品）量）B B 各受益单位（对象）应分配辅助生产费用该受益单位（对象）耗用劳务（产品）数量分配率例1：辅助生产车间提供劳务数量资料如下表：辅助费用：如下表：辅助费用计量单位辅助车间基本生产车间管理部门合计供电修理A产品一车间B产品二车间供电供电：度4000100002000200001000700044000修理修理：工时500120010006003300供电车间直接归集的费用是：直接材料8 000元，人工1 600元、制造费用1 400元、合计11 000元；修理车间直接归集的费用是：直接人工2 400元、制造费用4
9、530元、合计6 930元。根据以上资料，对辅助生产成本分配处理如下： 供电车间生产费用分配率供电生产车间成本费用总额（供电车间提供电力总量修理车间耗用电力总量）（8 0001 6001 400）（44 0004 000）0.275 修理车间生产费用分配率修理车间成本总量总额（修理车间提供工时总量供电车间耗用工时总量）（2 4004 530）（3 300500）2.475 产品A应承担的辅助生产费用供电车间生产费用分配率产品A耗用电力总量0.27510 0002 750元 产品B应承担的辅助生产费用供电车间生产费用分配率产品B耗用电力总量0.27520 0005 500元 一车间的应承担的辅助
10、生产费用供电车间生产费用分配率车间的耗用电力总量修理车间生产费用分配率车间的耗用修理工时总量0.2752 0002.4751 200 5502 9703 520元 二车间的应分配辅助生产费用供电车间生产费用分配率车间的耗用电力总量修理车间生产费用分配率车间的耗用修理工时总量0.2751 0002.4751 0002752 4752 750 企业管理部门应分配的生产费用供电车间生产费用分配率企业管理部门耗用电力总量修理车间生产费用分配率企业管理部门耗用修理工时总量7 0000.2756002.4753410账务处理如下：借：生产成本-基本生产成本-A产品 2750-基本生产成本-B产品 5500
11、制造费用-一车间 3520-二车间 2750管理费用 3410贷：生产成本-辅助生产成本-供电车间 11 000 -辅助生产成本-修理车间 6 9302) 2) 一次交互分配法假设：考虑辅助生产车间相互提供产品或劳务。分配标准如下：在相互提供出和劳务的辅助生产车间之内交互分配生产费用；将辅助生产分配前的费用，加上分配进来的费用，减去分配出去的费用，再将其分配给基本生产成本及车间、部门等受益单位。根据上例资料，采用一次交互分配法对辅助生产成本分配处理如下： 确定交互分配前交互分配率：A A 供电车间生产费用分配率A本月供电车间总生产费用供电总量11000440000.25B B 修理车间生产费用
12、分配率B本月修理车间总生产费用修理工时总量693033002.10 供电车间和修理车间相互承担对方发生的费用：A A 供电车间承担修理费用B耗用修理工时总量2.105001050元B B 修理车间承担供电费用A耗用电力总量0.2540001000元 确定分配给基本生产成本车间及部门的费用总量、劳务量和分配率A A 应分配的供电费用总量原发生供电费用总量供电车间发生修理费用量修理车间供电费用总量：11 0001 6501 00011050元对应的劳务量44 0004 00040 000B B 供电车间生产费用分配率应分配的供电费用总量对应的供电电力总量11 05040 0000.27625C C
13、 同理:修理车间生产费用分配率（6 9301 0001 050）（3 300500） 2.45714 根据上一步得出的供电车间、修理车间辅助生产费用分配率，计算各产品、车间及管理部门分别应承担的供电费用金额、修理费用金额。这和直接分配法中的步骤二完全相同，读者可以自行完成其分配过程。根据费用分配结果，作如下的会计处理：首先，作辅助生产车间之间交互分配的处理：借：生产成本-辅助生产成本-修理车间 1000贷：生产成本-辅助生产成本-供电车间 1000借：生产成本-辅助生产成本-供电车间 1050贷：生产成本-辅助生产成本-修理车间 1050然后，作结转辅助生产成本的分配处理： 借：生产成本-基本
14、生产成本-A 2762.50-基本生产成本-B 5525.00制造费用-一车间 3501.07 -二车间 2733.79管理费用 3408.04贷：生产成本-辅助生产成本-供电车间 11050-辅助生产成本-修理车间 6 880六、制造费用的归集与分配的账务处理1、制造费用的归集制造费用属于间接费用，其最大的特点就是：费用承担对象不明确，因此不能直接分清应由各成本计算对象负担多少，只能先在制造费用”账户的借方归集，确定了分配标准后，再将制造费用结转到各对象的成本中去。2、制造费用的分配我们更注重的是企业生产多种产品的情况，鉴于企业生产的特点不同，采用的费用分配标准不同。分配制造费用的标准一般是
15、：生产工时（实际或定额）；生产工人人数；生产工人工资；机器工作工时；直接材料成本；直接生产成本等。【例2】某年某月生产甲产品和乙产品，第一车间的制造费用3 600元，第二车间的制造费用4 000元，管理部门发生的制造费用2 400元，甲产品生产工时3 000个，乙产品生产工时3 800个。1） 1） 假定甲、乙产品的价值由各自的生产工时确定，而各个车间、部门发生的制造费用均服务于生产甲、乙产品。则：甲产品分配率甲产品生产工时(甲乙产品生产工时合计)3 000（3 0003 800）0.44118乙产品分配率乙产品生产工时(甲乙产品生产工时合计)3 800（3 0003 800）0.558822
16、） 2） 根据甲、乙产品分配率，确定第一车间发生的制造费用在甲、乙产品基本生产成本的分配。甲产品承担制造费用甲产品分配率第一车间制造费用0.441183 6001 588.25元乙产品承担制造费用乙产品分配率第一车间制造费用0.5588236002011.75元同理，确定第二车间发生的制造费用在甲、乙产品基本生产成本的分配。3） 3） 制造费用分配的账务处理借：生产成本-甲产品-制造费用 1 588.25-乙产品-制造费用 2 011.75贷：制造费用-车间 3 600借：生产成本-甲产品-制造费用 1 852.96-乙产品-制造费用 2 347.04贷：制造费用-二车间 4200在实际工作中
17、，分配制造费用的标准，要根据企业生产特点和管理要求慎重选定。七、基本生产成本计算及产品完工验收入库的账务处理1、按对象品种组织成本计算组织形式这种形式主要适用于大量大批单步骤生产的企业，如发电、采掘、熔炼等企业，在大量大批多步骤生产的企业中，如果在成本管理上要求提供分步骤的成本资料，也可采用这种组织形式，如小型水泥、化肥、制砖业等企业。下面介绍其成本计算过程：1) 1) 设置成本计算单。成本计算单按产品品种设置，每种产品对应一份产品成本计算单；成本项目纵向细目包括：期初在产品成本、本期生产费用、生产费用合计、月末在产品成本、完工产品单位成本、完工产品总成本；成本项目横向包括：直接材料、直接人工
18、、制造费用等细目；合计时按横向和纵向依次进行。2) 2) 整理和分配本期各成本要素的费用、编制各种费用分配表、分配各成本要素的费用。A. A. 编制原材料费用分配表。该表纵向包括原材料、主要材料、原材料、辅助材料、原材料小计、低值易耗品等细目；该表横向包括基本生产成本（再按产品品种细分）、辅助生产成本（按辅助生产车间细分）等细目；合计时按横向和纵向依次进行；将横向合计项记入借方,纵向合计项记入贷方。借：生产成本-基本生产成本-甲产品-直接材料-基本生产成本-乙产品-直接材料-基本生产成本-产品-直接材料生产成本-辅助生产成本-车间-辅助生产成本-车间制造费用-基本车间-辅助生产贷：原材料 -主
19、要材料-辅助材料 -低值易耗品B. B. 编制工资及应付福利费分配表。该表纵向包括：应付工资生产、应付工资分配率、应付工资金额、应付福利费等细目；该表横向基本生产成本（按品种细分）：辅助生产成本、制造费用、工资福利费、管理费用、应付福利费等细目；合计按横向和和纵向依次进行。将横向合计项依次记入借方，纵向合计项依次记入贷方；借：生产成本-基本生产成本-辅助生产成本制造费用管理费用应付福利费贷：应付工资 同时：借：生产成本-基本生产成本-辅助生产成本制造费用管理费用贷：应付福利费C. C. 结转本月发生的各项利息费、折旧费、水电费、差旅费、劳保费等。这些费用不仅发生在厂部、车间，同时服务于产品生产
20、。因此，在作会计处理时，应借记制造费用、管理费用，贷记现金、银行存款及费用摊销类科目。3) 3) 根据第二步骤中各费用分配表和记账凭证，登记总分类账和明细分类账。4) 4) 将辅助生产车间发生的制造费用转入辅助生产成本账户，其会计处理为： 借：生产成本-辅助生产成本贷：制造费用-供电车间-供水车间5) 5) 将辅助生产成本在各产品生产、车间、厂部之间进行分配，并结转辅助生产成本，编制辅助生产成本分配表。该表横向为辅助生产的受益部分；纵向为辅助生产分配标准和对应的分配率及其金额；最后将金额汇总记入贷方，将受益费用发生金额依次记入借方。会计处理如下：借：制造费用-基本车间管理费用其他业务支出贷：生
21、产成本-辅助生产成本6) 6) 结转基本生产车间制造费用并在产品品种之间分配，并编制制造费用分配表。该表横向表示产品品种等细目，纵向表示分配标准、分配率和分配余额；将横向细目合计记入贷方制造费用-基本生产车间，会计处理如下：借：生产成本-基本生产成本贷：制造费用-基本生产车间7) 7) 计算产品总成本和单位成本。若产品无期初、期末在产品、本期费用即全部为完工产品成本；反之，则按约当产量法计算。8) 8) 编制产品成本汇总表。该表横向是产品品种细目，纵向是直接材料、直接人工、制造费用、总成本等细目；合计时，按横向和纵向依次进行，得出总成本数。会计处理如下：借：产成品贷：生产成本2、按对象投入过程
22、的批别组织成本计算组织形式这种形式主要适用于单件小批生产的企业，如船舶制造、重型机械、精密仪器等企业；企业的产品试剂、大型设备修理等，也可采用该种组织形式。在这一组织形式下，成本计算过程如下：1) 1) 设置成本计算单。这与前有种组织形式不同，它是按批号设置，批号以产品品种为基础。2) 2) 整理和分配本期各成本费用。3) 3) 根据各费用分配表和记账凭证登记总分类明细账，本步骤也类同于按对象品种组织成本来计算。4) 4) 结转辅助生产的制造费用，并编制辅助生产成本分配表以分配辅助生产成本。本步骤类同于按对象品种组织成本计算形式之第4、5步。5) 5) 结转基本生产车间制造费用，编制制造费用分
23、配表，向基本生产成本分配制造费用。制造费用分配率制造费用总额制造费用分配标准的总额各生产费用总额制造费用分配率各产品耗用标准额6) 6) 计算产品总成本和单位成本。7) 7) 编制产品成本汇总表（同按品种组织形式的成本汇总表）、并作结转完工产品的处理：借：产成品 -甲产品 -乙产品贷：生产成本-甲产品-乙产品3、按对象在过程中的步骤组织成本计算形式随着社会分工的发展，企业生产的专业化程度越来越高。制成品要经历许多步骤和工序才生产而成。企业集团化形成的发展，将这些专业线都集中在一个公司内部。因此分步法越来越成为一种成本核算的常用方法。分步法有逐步结转和平行结转两种形式。而逐步结转又分为综合逐步结
24、转和分项逐步结转两种形式。在综合逐步结转形式下，各步骤半成品成本向下步骤结转时，是以一个总额结转的；在分项逐步结转形式下，各步骤半成品向下步骤结转时，是按成本细目结转的。假定A产品经历第一车间、第二车间、第三车间，才最后完成产品A的生产过程。综合逐步结转形式下成本计算步骤如下：1) 1) 设置一、二、三车间成本计算单。2) 2) 将产品产量汇总表和月初在产品及本期发生费用汇总表的有关资料填入第一车间成本计算单，计算A产品在第一阶段完工半成品的总成本和单位成本以及月末在产品。3) 3) 将产品产量汇总表、月初在产品及本期发生费用汇总表及计算步骤2的数据填入第二车间成本计算单，计算A产品半成品的完
25、工半成品总成本和单位成本，单位产品成本计算方法同第一车间。4) 4) 第三车间的成本计算同步骤3。5) 5) 成本还原。成本还原就是将本步骤产成品所耗用的自制半成品的综合成本逐步分解还原为上步骤各成本项目的成本，以求得产成品原本的项目成本。成本还原一般采用成本项目比重分解法。它是以最后生产步骤开始，将各步骤耗用上一步骤自制半成品的综合成本，按上一步骤的完工半成品的项目成本占全部成本的比重进行分解，还原为项目成本的一种方法。其基本算式为： 步骤项目成本比重该步骤完工产品项目成本额步骤完工产品全部成品额耗用上一步骤的项目成本额耗用上一步骤的半成品综合成本上一步骤项目成本比重在分项结转方式下，将各步
26、骤半成品成本，按照项目成本分项转入步骤的成本计算单的各个项目成本。【例3】某市钢制品有限责任公司生产的产品，原材料在开始生产时一次性投入，M产品的工时定额为100小时，其中第一步工序的工时定额为20小时，第二步工序的工时定额为60小时，第三步工序的工时定额为20小时。期初在产品数量为零、本期完工产品数量 1 000件，期末在产品数量为400件，其中第一道工序在产品200件，第二道工序在产品40件，第三道工序在产品160件，本期为生产M产品共发生原材料费用560 000元，直接人工费503 200元，制造费用473 600元。完工产品和在产品成本分配按约当产量法计算。计算完工产品成本和在产品成本
27、。第一道工序完工程度 10010第二道工序完工程度（） 10050第三道工序完工程度（） 10090本期在产品约当产量为200104050160902020144184（件） 完工产品负担直接材料费5600001400 1000400000元 在产品负担的直接材料费为160 000元。 直接人工费用和制造费用均按约当产量法计算。 完工产品应负担直接人工费、制造费用(503200+473600)11841 000825000元在产品应负担的直接人工费、制造费用(503200+473600)1184184151 800元完工产品总成本400 000825 0001 225 000元在产品总成本16
28、0 000151 800311 800元4、按类别组织成本计算形式这种方法适用于产品品种，规格繁多，并且可以按一定标准将产品划分为若干类别的企业。如从事陶瓷、标准件、系列机械配件等的生产企业。企业应首先根据技术、历史资料确定一种在工艺、材质、生产、销售等方面有代表性的产品作为标准产品，确定其成本系数，即标准成本系数?quot;1，然后再根据这一标准成本系数计算出其他种类产品的成本系数，有成本项目系数和各产品的综合系数。l l 单项成本系数计算公式如下：A A 某产品直接材料成本系数某产品的直接材料消耗定额（或成本定额）标准产品直接材料消耗定额（或成本定额）B B 某产品工资（直接人工）成本系数某产品的直接人工定额标准产品直接人工定额C C 某产品制造费用成本系数某产品的制造费用成本定额标准产品的制造费用成本定额l l 综合系数计算公式：某产品成本系数某产品定额成本标准产品定额成本
