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1、财务报表舞弊与审计考虑,张连起中瑞华恒信会计师事务所,演示内容,舞弊的动因与内涵舞弊的表现舞弊的预警信息内部控制与舞弊舞弊的审计财务报表审计中对舞弊的考虑,一、舞弊的内涵与动因,舞弊内涵舞弊理论错误与舞弊舞弊的动因,舞弊的内涵,有目的的欺诈或故意谎报重大事实的不诚实行为：舞弊的动机是有意识的；目的是获取一定利益舞弊是个法律的概念，CPA 不对某项行为是否属于舞弊做出法律决定两种舞弊类型虚假财务报告产生的错报 挪用资产产生的错报,舞弊理论,三角理论压力 借口,GONE 理论 贪婪 需要 暴露,机会,机会,舞弊动因,舞弊实施,舞弊与错误,比较,性质不同,有意,无意,VS.,手段不同,欺骗,无主动手
2、段,VS.,行为目的不同,行为后果不同,获取利益,难于发现,易于发现,无目的,VS.,VS.,舞弊的动因,1、当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使2、收益与风险分离，股东和经营管理者的目标利益不一致，是导致经营管理者会计舞弊的动因。“股东财富最大化与管理人员个人利益最大化的冲突”3、信息不对称为经营管理者实施并掩饰财务舞弊提供了便利4、监督成本的上升难以发现所有舞弊,二、舞弊的表现,管理层舞弊与非管理层舞弊针对组织可能的舞弊行为,管理层舞弊与非管理层舞弊,非管理舞弊损害组织利益的舞弊（贪污、挪用等）公司内部中下级雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的
3、行为管理舞弊 有益于组织利益的舞弊（报表美容）管理当局蓄谋的舞弊行为，虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人，以获得自身利益或谋取组织发展所需之资源。,针对组织可能存在的舞弊行为,公司,所有者,股东,顾客,竞争者,供应商承包商,雇员,保险商,政府,内幕交易关联交易,虚假广告缺金少两、次品虚假支付虚假支票,窃取商业秘密贿赂雇员,逃税虚报合同成本虚假利益要求,虚假索赔,虚报费用贪污盗窃资产回扣虚报薪酬,缺斤少两重复收款虚假发票贿赂雇员,三、舞弊的预警信息,预警信息分类,预警信息,财务信息,外围信息,交往信息,管理层,利益相关者层面,治理层,内
4、部信息沟通，敏感,审计过程中获知，易于获得,需平时关注多管闲事,外部环境信息,财务数据,财务指标,其他信息,预警信息（一）,外围管理层的预警信息高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良纪录高管团队或董事会频繁改组高管人员或董事会离职率居高不下高管人员的个人财富和企业的业绩和股价联系密切高管人员处于达到盈利预期或其它财务预测的压力之下高管人员对不切实际的财务目标做出承诺高管人员的报酬以财务业绩为基础高管人员的决策受制于债务契约，且违规成本高昂高管人员过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划、严 苛 的支出预算高管层过多介入专业性很强的会计政策选择、会计估计、判断,可疑线索,预警信息（二）,外围关系面
5、的预警信息贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题银企关系异常高管层或董事会成员与主办银行高层过于亲密关系频繁更换为之服务的金融机构或商业信用恶化缺乏正当商业理由，将主要银行账户、子公司或经营业务设置在避税天堂向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押经营模式缺乏独立性、原材料采购或产品销售主要通过关联企业进行经常变更为之服务的律师或法律顾问经常卷入诉讼官司企业高管层与股东、投资银行、证券分析师、证券监管机构、税务机关关系紧张企业高管 层或董事会成员在财务报告和信息披露方面受到证券监管机构的处罚市场有不利于公司的传言股票价格大幅度的波动公司裁员或大幅度的调整工资,可疑线索,预警
6、信息（三）,外围组织层面的预警信息组织机构过于复杂企业主要子公司或分支机构地域广泛，且缺乏有效控制与沟通缺乏内部审计机构或内审不能发挥实质作用董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事构成董事会的作用过于被动，受制于企业高管层未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力企业信息系统薄弱或IT人员配备严重不足所在行业处于成熟或衰退阶段行业竞争加剧，经营失败与日俱增企业所在行业技术进步迅猛，产品和技术具有很高的陈旧风险行业萧条时，企业经营业绩却一直独秀企业遭受巨额经营损失，面临破产、被敌意收购或其他严重后果,可疑线索,预警信息（四）,与客户交往中的预警信息与事务所关系高度紧张或过于密切频繁更换会计师事
7、务所对审计时间提出不切实际的要求拒绝或故意阻挠正常审计工作的开展故意拖延或拒绝提供材料采取措施限制或阻止CPA接触某些人员或资料某些高管人员拒绝回答或接触CPA对某些重大问题有不同解释或模棱两可员工透露存在管理舞弊的信息管理当局对审计人员态度发生重大变化对分析性程序结果与报表差异无法合理解释或解释不一致回函异常,可疑线索,预警信息（五）,会计中的“蛛丝马迹”财务状况或财务指标、经营业绩发生重大变化或异常调整重要的销售政策或会计政策、会计估计主营业务毛利率持续下降主营业务不突出，或非经常性收益所占比重较大，构成对盈利的主要贡献经营活动产生的现金流量净额连年为负值，或账面盈利，利润增长，但没有正的
8、现金流量净额主营业务发生重大变更，出现新的利润增长点收入、费用比例严重失调资金紧张，高度依赖持续不断的再融资来维持经营业绩与财务分析师的预测惊人接近,可疑线索,预警信息（科龙电器）,洗大澡,洗大澡就是巨额冲销，在一个会计年度大幅度地记录损失减轻以后年度的经营压力,预警信息（科龙电器）,会计信息：巨额亏损、提取巨额减值准备 2001年当年亏损15.56亿元外围组织信息：朗顾之争，不利舆论、股东更换交易信息：天价关联方交易 2002年初科龙电器与顾雏军自己所设的GCCL公司控股83.7%的天津格林柯尔制冷剂（中国）有限公司（即“天津工厂”）采购1000多万元制冷剂。购买价格是科龙电器原来使用制冷剂
9、的12倍。管理层信息：大批高级管理人员频繁更换、频繁离职,信息爆炸！,预警信息（科龙电器）,科龙电器收入利润情况,单位：亿元,很显然，通过大幅拉高收购当年费用，形成巨亏，一方面降低收购成本，另一方面为将来报出利好财务报表和进一步的资本运作留出腾挪空间。只此一招，就可以“洗去”未来年份的大块费用负担，轻装上阵，出来一份干干净净报“盈利”就变得容易多了。,顾雏军“七宗罪”,1、朗咸平格林柯尔：在国退民进的盛宴中狂欢2、七宗罪 安营扎寨：终极控制被收购公司 乘虚而入：在公司经营困难时收购以降低收购成本 反客为主：提前入主董事会，操纵当年公司业绩 投桃报李：给公司大股东以适当好处 大洗澡：收购当年巨额
10、亏损，为以后资本运作留下空间 相貌迎人：收购后马上交出良好答卷，经营业绩大幅度提升 借鸡生蛋：利用被收购公司产生的现金流开始新一轮收购,顾雏军“七宗罪”,科龙费用收入图,顾雏军 七宗罪,科龙净利润图,顾雏军“七宗罪”,科龙净利润还原图,预警信息（施乐公司）,“甜饼罐”在美国资本市场中特指设置一些准备作为企业报告业绩的蓄水池或缓冲区，一般都是在收益情况比较好的年度以计提违规准备的形式设立，在有战略需要的关键环节释放(转回),预警信息（施乐公司）,1、管理层报酬与业绩的紧密关系，并大量持有公司股票 1997年至2000年间，施乐高级管理人士领取了500多万美元的业绩补贴，并通过出售所持股票获取了3
11、000多万美元的利润。2、职位保全的威胁。施乐公司提供产品和服务处于下滑态势，业绩低下可能使高级管理人员失去相应职位，出于对失业的畏惧使他们铤而走险,预警信号！,预警信息（施乐公司）,1“兰科准备”。1997年，施乐向欧洲的一家上市公司兰科集团收购了双方合资公司“兰科施乐”20的股份，使之成为施乐的全资子公司。施乐为此计提了1亿美元的准备以应付“未知风险”。而根据双方签署的收购协议，兰科集团将承担施乐公司与该项股权交易有关的任何损失。因此“兰科准备”显然违背了美国财务会计准则第5号或有事项的会计处理。事实上，从1998年中期开始，施乐按季度有规律地转回了该准备，直到1999年底将该准备全部转回
12、。,预警信息（施乐公司）,2“缓冲准备”。在1997年至2000年期间，施乐还违背GAAP计提了20项左右的其内部称为“缓冲准备”的准备，总额达3.96亿美元。这些准备主要被用来在关键时刻使报表指标达到华尔街的预期水平，即施乐内部所称的“抹乎”活动。有代表性的缓冲准备有以下两项：一是应计假期工资准备。1993年，施乐调整了其假期工资政策，限制了应付假期工资金额，减少了大约1.2亿美元的应付假期工资，应在当期计入损益。但施乐并没有这么做，而是从1994年到1997年，施乐以每季度750万美元、每年3000万美元的速度将该准备有规律地转回，均匀地增加了其各期会计利润。,预警信息（施乐公司）,3操纵
13、退税收入。在1974年到1989年间，施乐在英国一直交纳高级公司税。1995年，施乐收到了英国政府退还的税金及利息共2.37亿美元。施乐只在1996年底确认了8000万美元的退税收入，其余部分形成违规准备，用于公司业绩的“抹平”活动。就这样，施乐利用分期确认退税收入手法建立违规准备，在1996年少计了1.57亿美元的利润，相应的在1997年到2000年间多计了相等金额的利润。,预警信息（六）,会计基础工作中的线索会计基础工作未完成帐务处理混乱，如帐表、帐证之间不一致部分会计凭证有土改或伪造的痕迹部分资产帐实差异极大且无合理理由期末存在严重影响经营成果的调整分录存在着非常复杂、不合常理的会计交易
14、处理报表项目的余额或金额源于一笔或几笔重大交易,预警信息（七）,存货项目的分析预警存货占总资产的百分比是否逐期增加？存货周转率是否逐期下降？运输成本占存货成本的比重是否下降？存货的增长是否快于总资产的增长？销售成本占销售收入的比重是否逐期地下降？销售成本的账簿记录和税收报告是否抵触？是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？在会计期末，是否发现过入存货帐户的重要转回分录？,预警信息（八）,分析程序,执行分析程序,是否有未预期的重大差异,是否有未预期的重大差异,是否有未预期的重大差异,不必采取进一步调查,请求被审计者解释,评估回答质询的合理性,是否合理？,采取进一步措施,否,否,否,否,是,是,是
15、,是,预警信息（九）,分析程序三点比较,预警信息（十）,分析程序财务关系模型简单合理性测试简单时间序列分析财务预测经营常理分析、资金流分析、与实物数据联系,内部控制与舞弊,内部控制的含义内部控制与舞弊防范内部控制的“软肋”,内部控制是什么？,内部控制绝对不是：静态的结构；某一层次人员的任务（例如：高级管理层）某一部门的任务（例如：财务、内部审计）某一实体的任务（例如：总部、省级公司）内部控制是：美国反舞弊财务报告委员会（COSO）的定义：,1993年COSO报告内部控制框架,内控系统五要素架构,2003年COSO报告风险管理框架,内部控制 被定义为一个过程，这个过程受企业的董事会、管理层及其他
16、人员影响。设计这个过程是为达成下列目标提供合理的保证：营运的效果和效率财务报表的可靠相关法令的遵循 战略规划的可行,COSO,www.coso.org,风险管理框架内部控制要素,COSO,内部环境风险管理原理、风险文化、董事会、操守和价值观、对胜任能力的承诺、管理方法、经营模式风险偏好、组织结构、职责和权限的分配、人力资源政策,目标制定战略目标、相关目标、选择目标、风险偏好、风险容忍度,事项识别事项-影响战略及目标的因素-方法和技术-事项的相互依存性-事项类别-风险和机遇,风险评估固有的和残存的风险-可能性和影响-方法和技术-协相关性,风险反应确认风险反应-对可能的风险反应的评估-选择反应-组
17、合观,控制活动于风险反应相结合-控制活动的类型-一般控制-应用控制-主体特征,信息与沟通信息-战略和整合系统-沟通,监控个别评估-持续评估,内部控制目标与要素,COSO ERM Framework,内部环境目标认定事项确认风险评估风险反馈控制活动信息和沟通监督,标 标 标 标,目 目 目 目,略 营 告 法,战 经 报 合,子公司,业务单位,部门层面,企业总体层面,内部控制与舞弊防范,舞弊原因/案件数缺乏内部控制 296忽视内部控制 256内部控制无法防范 69非上述原因 20(一项来自SEC的权威调查）,内部控制与舞弊防范,内控如何防范舞弊?,管理层责任,建立、健全内部控制,预防、或发现并纠
18、正舞弊,内部控制是“防火墙”,内部控制的“软肋”,内部控制设计之滞后性内部控制执行之随意性内部控制之局限性舞弊者之“创新性”,舞弊的审计,舞弊审计准则的制度变迁（以美国为例）SAS.NO.99舞弊审计流程,美国舞弊审计准则的四次制度变迁,（一）第一次制度变迁（SASNo.1SASNo.16）。AICPA在1972年发布的SASNo.1“审计准则和程序汇编”中明确规定：揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的。（二）第二次制度变迁（SASNo.16SASNo.53）。由于第16号措辞含糊，只一般要求计划审计以发现对报表有重大影响的错误和舞弊，并没有提供审计舞弊的详细指南，因此运用该准则审计舞弊的效果
19、并不明显，仍不能满足审计职业界和公众的要求，公司舞弊大案时有发生。（三）第三次制度变迁（SASNo.53SASNo.82）。SAS第53号尽管有上述进步，但（InthePublicInterest）的报告中，明确指出社会公众最关注和期望的是注册会计师能够揭露管理舞弊并承担审计责任，而注册会计师却不能满足要求且存在较大差距。（四）第四次制度变迁（SASNo.82SASNo.99）。在第82号施行的5年多时间里特别是近两三年来，又不断发生一些世界著名公司特大财务欺诈及审计失败案件，令AICPA向舞弊“开枪”,SAS.NO.99,重大变化进一步强调职业怀疑的重要性（professional skep
20、ticism)对舞弊及其特征进行描述由合理怀疑到怀疑一切要求审计组直面舞弊审计计划阶段，头脑风暴法审计实施阶段，执行舞弊审计程序实施非常规审计策略对客户没料到的地区、场所和帐户进行测试对管理层与控制做出反应提出测试管理当局凌驾内部控制的审计程序,舞弊审计流程,SAS 99 提倡的风险导向舞弊审计流程,审计组成员讨论可能导致报表产生重大报表的各种舞弊风险,确定讨论中提出的各种舞弊风险是否存在,考虑被审计单位的内部控制和业务流程,评估各种舞弊风险的显著特征,根据对各种风险因素的评估结果,执行有针对性的实质性测试,就存在的舞弊事实与审计委员会高管层和其他组织沟通,评估实质性测试的结果,考虑舞弊结果对
21、财务报表的影响和审计意见的影响,1,2,3,4,5,6,舞弊审计流程,舞弊审查示意图,识别风险因素,评估风险因素,实施测试程序,评估测试结果,沟通审计结果,考虑舞弊影响,财务报表审计中对舞弊的考虑,财务舞弊趋势舞弊的效应舞弊动机与嫌疑人舞弊报表的手段和特点发现舞弊,舞弊趋势,财务报表舞弊的数量和规模在增加,损害组织利益的舞弊数量和规模在增加,串通舞弊和协作舞弊成为“主流”,许多投资者对财务报表的可靠性失去信心,舞弊效应,财务报表舞弊的效应,股票市场的放大效应,财务报表舞弊引发该股票市值的下降,2002年10月，GAO 报告：1997年1月到2002年6月因财务舞弊或不规范会计问题而重编 财务报
22、表的上市公司约占全部上市公司10%，且呈上升趋势。2002年舞弊给美国曹成损失约6000亿美元，占当年国内生产总值的6%国家会计学院2002年调查，69.85%人认为上市公司财务会计报告不可信,舞弊动机和嫌疑人,why?!,舞弊动机和嫌疑人,嫌疑人？！,编制报表的会计？,子公司财务负责人？,财务会计经理？,CEO?,财务总监？,舞弊特点和手段,舞弊性财务报表的特点,目的是欺骗报表的使用者，或使资本市场“认可”,手段多样且具有创新性,高层管理人员往往参与其中，上下串通、内外勾结内部控制固有的局限性而无法依赖企业内部来消除,通常以维护企业利益为幌子受到保护,造成损害更大（舞弊金额、社会影响更大）,
23、审计风险明显加大，注册会计师责任加大,财务报表审计中对舞弊的考虑,传统手段,时间差,移花接木,阴阳发票,浮报吃缺,瞒天过海,公物私用,发现舞弊,从具体技术的角度看,注册会计师在对财务报表的审计实务中,应当充分考虑分析程序、函证、存货监盘和询问等重要审计技术的运用,以敏锐发现潜在的舞弊风险和有效地揭露舞弊。,总结与讨论,注册会计师能否发现舞弊？由于审计能力的限制，注册会计师究竟应承担多大的舞弊审计责任？现行审计准则中关于财务报表审计所承担的舞弊责任规定，即计划和实施审计，获取相应审计证据，“合理保证”被审计单位财务 报表在所有重大方面是否不存在重大错报的恰当含义？,总结与讨论,（一）合理定位和适当执行舞弊审计责任是注册会计师行业持续健康发展的前提和基础。（二）保持职业怀疑，恪守职业谨慎，合理运用专业判断，有效识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序。（三）切实贯彻我国舞弊审计准则，并且为注册会计师审计舞弊财务报表 建立更实用的标准和提供更详细的指南。（四）注册会计师审计舞弊的责任不能替代或减轻客户管理层 审计委员会、法规制定者及其他有关方面防范、发现和监管舞弊的责任。,感谢您的合作！,
