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1、东方电子造假案一、公司简介 东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业。按照东方电子公告的数字，1997年1月上市以来，在股本大幅扩张的同时，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利润率保持50%以上的增长速度，2000年主营业务利润率奇迹般定格在43%左右。主营业务收入也成倍上涨：1996年为1.37亿元，1997年即上升到2.36亿元，1998年为4.5亿元，1999年为8.55亿元，2000年上升至13.75亿元。东方电子1998-2000年三年的主营业务收入就将近27亿元，而整个农网电力系统自动化改造市场的份额才50亿元。,东方电子曾任董事长：隋元柏,
2、二、东方电子的神话 东方电子是百万富翁的缔造者。作为烟台最早实施内部员工持股的企业，东方电子的内部员工股在1999年年底成功上市流通。经过此前此后的分红、配送以及股价的除权填权、持有内部员工股的人腰包顿鼓。有人形象地说，几乎在一夜之间，东方电子造就了几千个百万富翁，几百个千万富翁甚至亿万富翁，东方电子以最快的速度，成全了中国最大一批暴发户！,二、东方电子的神话 2000年11月，某“著名”股评家撰文推荐：“东方电子是在新经济时代造就的股市新贵，想一想这个由50名博士和500名硕士及1000名大学生组成的梦幻科技团队，人们就不能不惊讶知识的力量。东方电子成为中国股市新龙头，代表着知识已经取代资本
3、成为创造价值的源泉”,三、造假三部曲 第一部，私刻客户公章，伪造销售合同，虚开销售发票，借以掩盖资金的真实来源。据查实，东方电子上市5年来共私刻公章40多枚，伪造合同1242份，虚开发票2079张。第二部，利用注册的空壳公司“烟台震东高新技术发展公司”变现，再打通银行进行中转、拆分，将资金转为东方电子主营收入，并和银行一起伪造进账单、对账单。第三部，通过吃、请、送等手段，摆平乾聚会计师事务所。,四、惩处 2003年1月17日，烟台中级人民法院认定三人有罪，分别判处：1.原董事长、总经理隋元柏，有期徒刑二年并处罚金人民币5万元；2.原董事、副总、董事会秘书高峰，法学硕士，有期徒刑一年并处罚金人民
4、币2.5万元 3.原财务总监、总会计师方跃，管理学博士，有期徒刑一年缓刑一年，并处罚金人民币5万元。,第十二章 销售与收款循环审计,1.销售与收款循环概述2.销售与收款循环内控的了解与测试3.营业收入审计4.应收账款审计5.相关项目审计,（一）销售与收款循环涉及的主要会计报表项目,一、销售与收款循环概述,应收票据、应收账款、其他应收款、坏账准备、预收账款、应交税费,主营业务收入、主营业务税金及附加、销售费用、其他业务利润（包括其他业务收入和其他业务支出）,资产负债表项目,利润表项目,（二）该循环涉及的主要业务活动及对应的凭证和记录,销货通知单 授权签字 装运凭证/提货单 销售发票,坏账审批表
5、授权/贷项通知单 汇款通知单 一系列凭证或账簿,1、岗位分工与授权审批（1）单位应建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。（2）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立。（3）单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度。注意：一般授权和特殊授权 对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。（4）有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。（5）单位应
6、当配备合格的人员办理销售与收款业务。,（三）销售与收款循环的内部控制,2、销售和发货控制（1）单位对销售业务应当建立严格的预算管理制度，制定销售目标，确立销售管理责任制。（2）单位应当建立销售定价控制制度，制定价目表、折扣政策、付款政策等并予以执行。（3）单位在选择客户时，应当充分了解和考虑客户的信誉、财务状况等有关情况，降低账款回收中的风险。（4）单位应当加强对赊销业务的管理。（5）单位应当按照规定的程序办理销售和发货业务。（6）单位应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度。,3、收款控制（1）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。（2
7、）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。（3）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。（4）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。4、监督检查 单位应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。,（四）、销售与收款循环内部控制测试与实质性程序,1、销售交易的内部控制测试及实质性程序,2、收款交易的内部控制测试及实质性程序,1、（单选）：为证实所有销售业务均已记录，应选择最有效的具体审计程序是（）A 抽查出库单 B 抽查销售明细账 C 抽查应收账款明细账
8、D 抽查银行对账单,做一做：,选A,2、（多选）若在销售总账、明细账中登记未发生的销售或销售已实现却不记入销售总账和明细账，其违反了被审计单位管理当局的哪些认定?（）A存在或发生B完整性C所有权D表达与披露E估价或分摊,【答案】AB,3、(案例分析题）资料：大通会计师事务所A和B注册会计师接受委派，对甲上市公司（以下简称甲公司）2010年度的会计报表进行审计。假设甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于2010年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解，并在相关审计工作底稿中记录了了解的事项，摘录如下:（1）甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联
9、出库单留存登记产成品卡片，第二联销售部留存，第三、四联交会计部会计人员张红登记产成品总账和明细账。（2）会计人员李江负责开具销售发票，在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票数量。要求：（1）根据上述摘录，假定未描述的其它内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。,解析：（1）会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记库存商品总账和明细账。（2）该内部控制没有缺陷。,4、（案例分析题）注册会计师负责于2011年
10、10月25日至11月10日对B公司的销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。资料：通过对B公司内部控制的了解，注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的销售与收款循环相关的内部控制程序，部分内容摘录如下：（1）根据经批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。（2）开具账单部门在收到发运
11、单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部门定期向顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。,（3）公司的应收账款账龄分析由专门的“应收账款账龄分析计算机系统”完成，该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易相关的基础数据。为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。要求：针对资料第（1）至第（3）项，请逐项判断B公司上述已经存在的内部控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简
12、要说明理由，提出改进建议。,解析：第（1）项有缺陷：主要缺少批准赊销信用的控制程序。理由：赊销是要经过授权审批的。建议：赊销必须经过赊销信用授权审批后才可以发货、装运。第（2）项没有缺陷。第（3）项有缺陷：为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错。信息部门拥有修改基础数据的权限。理由：如果信息部门可以更正使用部门送交的数据资料，将增加相关数据资料在使用部门不知道的情况下被人为修改的风险，降低相关数据分析结果的可靠性。建议：信息部门不应具有更正使用部门送交的数据资料的权限，所有使用部门送交的数据资料的更正只能由拥有权限的使用部门人员实施。,二、营业收入审计,营业收入舞弊形式,虚构合同或协议，
13、使原本符合确认收入条件和金额变成不符合确认收入的条件和金额中途变换确认提供劳务收入的方法，使当期应确认的收入减少，延期纳税运用与关联方的特殊关系，制造关联方交易，低价出售商品或劳务发生的视同销售行为不按实现收入处理取得的收入直接冲减成本费用制造销售货物退回假象、销售货物折扣假象，冲减当期主营业务收入在符合确认收入的当期不确认收入,（一）营业收入的审计目标确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定所有应当记录的营业收入是否均已记录；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入是否记入恰当的账户；确定营业收入在财务报表中
14、的列报是否恰当。,（二）、营业收入的实质性程序 1、主营业务收入的实质性程序获取或编制主营业务收入明细表；执行实质性分析程序 将本期的主营业务收入与上期进行比较，分析其结构和价格变动是否正常；计算本期重要产品的毛利率，与上期比较；比较本期各月各类主营业务收入的波动；根据增值税申报表，估算全年收入并与实际收入相比较。,检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合规定，前后期一致否；采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收款的权利，并已将发票账单和提货单交给购货单位时确认；采用预收款销售方式，应于商品发出时确认收入的实现；采用托收承付结算方式，应于商品已发出，劳务已提供，并已将发票账单提交银行，办
15、妥收款手续时确认收入实现；销售合同明确销售价款分期收取，符合收入确认条件的应于发货时确认收入。,执行主营业务收入截止测试；,销售收入截止性测试的三条审计路线对比,想一想：,注册会计师为了审查被审计单位是否有提前确认收入的情况，所采取的最有效的审计程序是()。A以账簿记录为起点做销售业务的截止测试B以销售发票为起点做销售业务的截止测试C以发运凭证为起点做销售业务的截止测试D向债务人函证,解析【正确答案】A【答案解析】实施销售的截止测试主要目的就是确定被审计单位主营业务收入是否记录于恰当的会计期间，而以账簿记录为起点做销售业务的截止测试，主要是为了防止多记收入，也就是可以审查其是否有提前确认收入的
16、情况。,练一练：,1.根据上述资料，请分析是否存在提前入账的问题，如果有请编制调整分录。2.根据上述资料请分析是否存在拖后入账的情况，并简要说明理由。,1.销售明细账中2010年12月30日（发票号：7892）和2007年12月31日（发票号：7893）均属于提前入账的销售业务。调整分录为：借：主营业务收入 23（15+8）应交税费-应交增值税（销项）3.91（2317%）贷：应收账款 26.91 借：库存商品 贷：主营业务成本,解析：,结合应收账款函证，函证本期销售收入、必要时还应函证合同条款以了解付款方式有无特殊安排，是否存在重大口头协议；检查销售退回与折让、商业折扣与现金折扣，检查相关手
17、续是否符合规定，处理是否正确，并结合存货项目审计其真实性；检查主营业务收入在报表中的列报是否恰当。,练一练：,ABC公司2011年的利润表“营业收入”项目为7650 000元，资产负债表“预收款项”项目为960 000元，各种产品均适用17%增值税税率，经审计发现以下情况：（1）盘点存货时发现乙产品账面数量大于库存数量200吨，经询问销售部门及仓库保管人员得知，购货方已提货，双方约定1个月后付款，公司以未收到货款为由，没有确认收入，该公司既没有保留继续管理权，也未对其实施控制。该产品销售单价为1600元，单位成本800元。,解析：该交易属于交款提货销售方式，符合收入确认条件，应确认为当期销售。
18、CPA应提请该公司调整报表。审计调整分录：借：应收账款 374 400 贷：主营业务收入乙产品 320 000 应交税费应交增值税（销项税额）54 400 借：主营业务成本 160 000 贷：库存商品 160 000,（2）有一笔预收G公司585 000元的货款，甲产品已于2011年11月发出。ABC公司没有确认收入。,解析：该交易属于预收款销售方式，应于商品已经发出时确认收入实现。该交易货物已于2009年11月发出，符合收入确认条件，应当确认为销售收入。CPA应提请该公司调整报表。审计调整分录：借：预收账款 585 000 贷：主营业务收入甲产品 500 000 应交税费应交增值税（销项税
19、额）85 000,（3）2011年12月5日，ABC公司与G公司签订了一项产品销售合同：产品的安装调试由ABC公司负责，合同签订日，G公司预付货款的40%，余款待安装调试完成并验收合格后结清，验收不合格G公司有权退货。2011年12月26日，开具增值税专用发票注明价款500 000元，增值税85 000元；12月28日产品运抵G公司。该批产品成本为380 000元。至2011年12月31日，有关安装调试尚未开始。对于上述交易，ABC公司在2011年确认销售收入500 000元，并结转销售成本380 000元，对相关的应收账款未计提坏账准备。,解析：该项交易只有在安装调试完成并验收合格后，才能确
20、认收入。因此，ABC公司不应确认为销售收入。CPA应提请该公司调整报表。审计调整分录：借：主营业务收入 500 000 应交税费应交增值税（销项税额）85 000 贷：预收赃款 200 000 应收账款 385 000 借：库存商品 380 000 贷：主营业务成本 380 000,2、其他业务收入的实质性程序获取或编制其他业务收入明细表；计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与前期比较，波动是否正常；检查其他业务收入内容是否真实、合法，处理是否符合规定；对异常项目，应追查入账依据是否充分；进行截止测试；检查其列报是否恰当。,CPA对ABC公司（工业企业）2011年财务报表审计时发现：该
21、公司2011年5月12日销售多余材料一批，该批材料成本价为80 000元，售价为100 000元，增值税为17 000元，款已收讫。该公司账务处理为：借：银行存款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000 借：主营业务成本 80 000 贷：原材料 80 000,练一练：,解析：出售多余材料不属于工业企业的主营业务，应作其他业务处理。注册会计师应提请倍审计单位调整报表附注披露。审计调整分录为：借：主营业务收入 100 000 贷：其他业务收入 100 000借：其他业务成本 80 0000 贷：主营业务成本 80 000,营业收入审计,1、由
22、信用管理部门批准赊销这一控制政策与之相关的认定是（）A.存在或发生B.完整性认定C.计价和分摊D.分类和可理解性,答案C,单选：,2、在销售与收款循环的审计中，注册会计师为了查实被审计单位的赊销业务是否遵循赊销批准制度，应检查（）上是否有审批人的签字A.订货单B.发运单C.销售单D.销售发票,答案C,3、为验证收入业务记录是否发生，注册会计师应该采用的最有效地实质性程序为（）A.从收入明细账追查至发运凭证和销售发票B.从发运凭证追查至收入明细账C.从发运凭证追查至存货永续盘存记录D.从销售发票追查至收入明细账,答案A,4、为了证实已发生的销售业务是否均已登记入账最有效的做法是（）A.只审查销售
23、明细账B.由销售明细账追查至有关原始凭证C.只审查有关原始凭证D.由有关原始凭证追查至销售明细账,答案D,1、注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（）A.检查发运凭证连续编号的完整性B.检查赊销业务是否进过授权批准C.检查销售发票连续编号的完整性D.观察已经寄出的对账单的完整性,多选：,答案AC,2、在以下销售与收款授权审批关键点控制中，下列做到恰当控制的是（）。A.在销售发生之前，赊销已经正确审批 B.对于赊销业务，未经赊销批准的销货一律不准发货C.销售价格、销售条件、运费、折扣必须经过审批 D.对于超过既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销
24、售业务，被审计单位采用集体决策方式,答案：ABCD,3、在证实登记入账的销售是否真实这一目标而进行的实质性程序时，注册会计师一般关心的错误有（）A.未曾发货却已登记入账B.销货业务重复入账C.向虚构的顾客发货并登记入账D.已经发货但未曾入账,答案ABC,审计人员审查美丰公司2011年利润表时，抽查了该公司12月份的销售业务，发现下列问题：（1）4日送交该公司不独立核算的门市部门甲产品600件。产品已收到，账中未作处理；（2）8日售给前锋工厂甲产品800件，货款已收到并已入账；（3）12日售给友联工厂乙产品1600件，货款收到，未入账；（4）20日公司托儿所大修理领用乙产品100件，未作处理；（
25、5）28日前锋工厂退回质量有问题的甲产品400件，产品已收到，账中未作处理；（6）31日库存商品账中对12日售给友联工厂的乙产品未作结转。另知，甲产品单位售价为10元，制造成本为7元/件，乙产品单位售价20元，制造成本15元/件。要求：（1）指出该公司在销售业务中存在的问题。（2）计算出应调整的销售收入、销售成本。（3）提出处理意见。,解析：（1）应调整的销售收入和销售成本项目有：12日售给友联工厂的1600件产品，应贷记主营业务收入32 000元,20日公司托儿所大修理领用乙产品100件，应视同销售，补记销售收入2 000元；应补转销售成本1 500元；28日前锋工厂退回质量有问题的甲产品4
26、00件，应冲销当月销售收入4 000元，应转回已结转销售成本2 800元；12日售给友联工厂的1600件产品，应结转销售成本24 000元。因此销售收入应调整增加30 000元，销售成本应调整增加22 700元。（2）该公司销售业务存在的问题：对销售确认违反权责发生制原则和收入实现制原则，没有划清各会计期间的收入界限；对销售成本结转违反了配比原则的要求，与销售收入口径不一致，产品存货管理缺乏严格的内部控制，由此造成了利润虚增；对生活福利单位领用的产品，按规定应视同销售，该公司未作销售处理，属于违反财务会计制度的行为。上述问题的存在，构成了偷漏销售税金和所得税的违法行为。（3）处理意见；审计人员
27、应提请该公司调整销售收入、销售成本，补交销售税金、所得税及应交滞纳金和罚款。,（一）应收账款的审计目标确定资产负债表中记录的应收账款是否存在，且与被审计单位有关；确定所有应当记录的应收账款是否均已记录；确定记录的应收账款是否为被审计单位拥有或控制；确定应收账款是否以恰当的金额包括在报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定的应收账款在报表中的列报是否恰当。,三、应收账款审计,（二）、应收账款重要的实质性程序 1、获取或编制应收账款明细账 2.分析账龄-编制或索取账龄分析表,应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。,3、函证 除非有充分证据
28、表明应收账款对被审单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注会应当函证应收账款。(1)范围：在全部资产中的重要性 内部控制的强弱 以前期间的函证结果 函证方式的选择,(2)对象 大额或账龄较长的项目 与债务人发生纠纷的项目 关联方项目 主要客户项目 交易频繁但期末余额较小甚至余额为零 非正常的项目,(3)方式 积极式函证 消极式函证,对变动实施其他实质性程序,（5）控制 特点：注会直接控制发送和回收询证函 回函处理 a.回函形式 电子邮件、传真等 寄回询证函原件 b.退函 查明原因：迁移、差错、假账 肯定式函证 追加，替代程序 函证结果汇总表,（6）结果分析 时间性差异 款项
29、：a.债务人已付款，被审单位未收到 b.债务人全部或部分拒付 货物：a.在途货物，债务人未入账 b.货物退回，被审单位未收到 蓄意舞弊,（7）结果评价 重新考虑相关测试评价是否恰当 若无差异，可合理推论总体是正确的 若存在差异，估算差异，扩大函证范围,单选1：在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）A 在粘封函证时进行统一编号 B 寄发询证函，并将重要的询证函复制给被审单位进行催收 C 有10封询证函直接交给被审单位的业务员，由其到被询证单位盖章后取回 D 有10封询证函要求被询证单位传真至被审单位，并将原件盖章后直接寄至会计师事务所,练一练：,选A,单选2：对通过函证无法证实的应收账款，注册
30、会计师应当执行的最有效的审计程序是（）A 重新测试相关的内部控制 B 审查与应收账款相关的销货凭证 C 进行分析性复核 D 审查资产负债表日后的收款情况,选B,单选3：以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）A 对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备 B 对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏账准备 C 对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项 D 对已经审计确认、但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表,选D,(案例）天则会计师事务所承接了东方公司2010年度财务报表审计业务，委派了注册会计师
31、李明、李华进行审计。注册会计师李明、李华对应收账款审计采用了肯定式函证程序，其中：债务人甲和债务人乙回函结果与被审计单位会计记录不一致；债务人丙进行了首次发函后未得到回函。要求：1、注册会计师李明、李华应选择哪些项目作为应收账款函证对象？2、注册会计师李明、李华针对债务人丙未回函情况应采取措施?3、债务人甲和债务人乙回函结果与被审计单位会计记录不一致的原因主要可能有哪些?4、注册会计师应相应实施哪些主要的审计程序?5、在什么条件下注册会计师李明、李华可以采用否定式函证？6、东方公司2010年度应收账款和坏账准备年末余额分别为16553万元、52.77万元。按坏账核算的会计政策：坏账核算采用备抵
32、法。坏账准备按期末应收账款的5%计提。试分析坏账计提存在的不合理之处，并做出调整分录。,解析：1、金额大、长期挂账、欠款单位名称异常的应收账款2、继续发函、电话等方式询问确认未回函原因，执行替代程序3、债务人错或被审计单位错4、检查形成应收账款的原始凭证销售单、发运单、销售发票，销售合同5、金额小的应收账款6、调整分录借：资产减值损失 774.88 贷：坏账准备 774.88,案例：东方会计师事务所接受委托，审计Y公司2011年度的会计报表，A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将重大错报风险评估为高水平。A注册会计师取得2011年12月31日的应收账款明细表，并于2012年1月
33、15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。针对下述各种异常情况，请问A注会应分别相应实施哪些重要审计程序？,1.应检查10年12月25日及其以后的银行对账单和银行存款日记账，确定货款收妥入账的日期最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。2.应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库情况，此外检查会计处理是否正确。3.应检查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款，若属于尚未售出，则提请被审单位调整。4.首先查明退函的原因，执行追查程序（再次函证）或替代程序（检查与销售有关的凭证），以确认应收账款是否存在。,解析：,4.分析应收账款明细账余额（若存在贷方余额）
34、预收账款的核算应试企业的具体情况而定。如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。“应收账款”项目应根据“应收账款”和“预收账款”所属各明细科目的期末借方余额合计数填列。“预收款项”项目应根据“预收账款”和“应收账款”所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。,案例：CPA对ABC公司2010年财务报表审计时发现：该公司2010年12月31日的资产负债表“应收账款”数额为1652 000元，与应收账款总额余额减去坏账准备相应明细账余额后的差额相符，“应收账款Z公司”明细账有贷方余额180 000元，经查系Z公司的预
35、付货款，尚未履行供货合同。该公司按应收账款余额的1%计提坏账准备。,解析：应收账款明细账的贷方余额反映企业预收的账款，属于负债。注册会计师应提请该公司进行重分类调整。审计调整分录为：借：应收帐款Z公司 180 000 贷：预收账款Z公司 180 000借：资产减值损失 1800 贷：坏账准备 1800,假定你于20X1年11月末对一个新客户（Z公司）的应收账款进行函证。11月30日的应收账款余额为980 156元，明细账户为210户，你从中抽取了60户进行函证，其余额为677 220元。函证的对象中除了9户以外，其余均收到回函（计51份）。在这些回函中，指出有差异的有10份，对于产生差异的原因
36、这些企业分别解释为：（1）我们（Y公司）所欠的货款（余额10万元）已于10月20日付清。（2）我们（X公司）所欠的货款（余额20万元）已于11月10日付清。（3）我们（W公司）尚未收到货物。（4）我们（V公司）曾于9月份预付过货款20万元，这笔货款足以抵付账户所示的欠款19万元。要求：针对以上问题，你将采用怎样的审计程序？,解析：,对于（1），可采用的审计程序：1）询问主办会计、出纳，是否已收到Y公司在10月20日支付的货款；2）抽查10月20日的银行存款日记账和该期间前后的银行存款对账单，验证是否在该期间收到了该款项，若已收到，则进一步抽查该款项的会计凭证，审查是否属于Z公司记账错误；3）若
37、不能查清，则请对方进一步提供付款凭证的复印件，再根据线索进一步审查。对于（2），其审查程序与（1）类似。对于（3），抽查已发货物并开具发票的相关凭证，如销售合同、发票、运单、出库单等，验证货物是否确已发出；并可询问相关业务人员，如销售人员、仓库保管、运输人员等，还是Z公司为完成销售任务而虚构的客户。还可根据发货时间分析是否在运输途中？对于（4），可查阅9月份预收账款明细账V公司的记录，查明该笔款项是否确已收到？是否记账错误？并进行相应的纠正。,（一）、坏账准备的审计目标 1.计提是否充分，计提方法和比例是否正确 2.确定坏账准备增减变动记录是否正确 3.确定坏账准备期末余额是否正确 4.确定坏
38、账准备的披露是否恰当,四、坏账准备审计,（二）、坏账准备的重要实质性程序 1.审查坏账准备的计提（1）计提方法 企业会计制度只能采用备抵法（2）计提比例（3）计提范围：应收票据、应收账款、预付款项、应收利息、应收股利、其他应收款、长期应收款,2.审查坏账损失 授权批准、相关会计处理 3.实施分析性复核 计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年度的相关比率核对，检查分析其重大差异。审计人员发现被审计单位当年坏账准备余额占应收账款余额的比率提高了，可能意味着高估坏账准备，应引起审计人员关注。4.确定披露的恰当性 在财务报表附注资料应列示坏账的确认标准、坏账准备的计提方法与计提比例；不计提坏
39、账准备或采用较低计提的理由；注销应收款项的原因等。,算一算：,某企业期末“应收账款”账户有借方余额207000元，其所属明细账户的借方余额合计为280000元，所属明细账户贷方余额合计为73000元，”坏账准备”账户为贷方余额1000元，其中，针对应收账款计提的坏账准备为680元，则该企业资产负债表中“应收账款”项目的期末数应是多少？,解析：280000-680=279320元资产负债表上应收账款项目填列金额=应收账款明细账借方余额-应收账款备抵项目（坏账准备）,看一看：,书P151 坏账准备案例,练一练：,注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：1原W公司欠款1000万元
40、，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。2该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。3已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时
41、，仅按30%计提坏账准备。,解析：1会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。2根据企业会计制度第53条的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款项；（4）其他已
42、逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。”因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。3根据规定，注册会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。,五、相关项目审计,掌握销售费用的实质性程序
43、掌握应收票据的实质性程序掌握营业税金及附加的实质性程序掌握销项税额的实质性程序,（一）销售费用的实质性程序获取或编制销售费用明细表，复核加计数是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对。检查其明细项目的分类设置是否符合规定的核算内容与范围，是否划清了销售费用和其他费用的界限；,对销售费用进行分析程序：计算分析各个月份销售总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一年度进行比较，判断变动的合理性；计算分析各个月份销售费用中主要项目发生额及占费用总额的比率，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性；,计算分析销售费用各月各项费用构成情况，并与上一年度进行对比，判断变动的合理性；将销售费用中
44、的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，分析其勾稽关系的合理性。,检查销售费用的金额是否正确；估算测试销售费用明细项目并与相关项目（如薪酬、租金、折旧等）相核对；从销售费用账户的借方发生额出发，追查至相应的发票等原始凭证，以确认该笔费用的真实性以及是否经过恰当的批准。,执行销售费用截止测试；检查销售费用在报表中的列示是否恰当。,ABC公司2011年的利润表“销售费用”项目列示数额为220 000元，经审计发现：2011年8月，ABC公司与某广告代理签订广告代理合同，委托该公司承办ABC公司产品广告业务，包括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约定：电视广告费用360 000元，播放时间
45、为2011年9月；路边广告牌费用为600 000元，展示时间为2011年9月至2015年8月共4年，若因故在展示期间终止广告，则代理方应退还未展示期间所分担的广告费用。ABC公司于2011年8月支付上述费用合计960 000元，考虑到电视广告的收益期间难以准确界定，于是当月电视广告费用与路边广告牌费用一并计入长期待摊费用，在自2011年9月起的48个月内平均摊入销售费用，2011年共摊销80 000元。,练一练：,解析：ABC公司的会计处理不恰当，电视广告费用应直接计入播放当期损益，不应计入长期待摊费用。注册会计师应提请调整当期销售费用金额。审计调整分录为：借：销售费用 330 000 贷：长
46、期待摊费用 330 000,应收票据审计（自学）书P152,审计人员2011年1月对某企业应收票据审计时发现该企业2010年12月20日，企业将一张票面金额为2000000元、利率为2.16%的带息银行承兑汇票贴现。该票据出票日期为2010年10月21日，票据期限为90天，开户银行按2.475%的贴现率贴现，该企业实得贴现款1995852.72元，但记账凭证附件中却无银行出具的相关原始凭证。企业2010年12月20日所做分录为：借：银行存款 1995852.72 财务费用 4147.28 贷：应收票据 2000000要求：根据上述资料计算该公司应得的贴现收入，并判断可能存在的问题。,练一练：,
47、（二）营业税金及附加的实质性程序获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合国家规定；根据审定的当期应纳营业税的主营业务收入，按规定的税率，分项计算，复核本期应纳营业税税额；根据审定的应纳消费品销售额（或数量），按规定适用的税率，分项计算，复核本期应纳消费税税额；,根据审定的应纳资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额；根据检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等；确
48、定营业税金及附加是否已在利润表上作恰当披露，如果被审计单位是上市公司，在其会计报表附注中应分项列示本期主营业务税金及附加的计缴标准及金额。,CPA对ABC公司2009年年报审计时发现以下情况：2009年3月10日将出让无形资产使用权应交的营业税32 000元及相应的城市维护建设税（7%）和教育费附加（3%）计入其他业务成本。,练一练：,解析：本题所形成的应交税费应计入“营业税金及附加”科目。审计调整分录为：借：营业税金及附加 35 200 贷：其他业务成本 35 200,资料 审计人员王军审查富通运输公司“营业税金及附加营业税”明细账时，发现运输公司在11月份已计营业税27 000元，并已于1
49、2月5日如数上缴。在该转账凭证后面所附“营业税计算单”中，记录的客运收入650 000元，货运收入150 000元，国际货物联运收入100 000元，营业税率为3%，审计人员王军将“营业税计算单”中的运输收入与“运输收入”明细账中的收入逐项核定，发现两个疑点：一是国际货物联运收入总额为150 000元，支付国外运输公司运费30 000元，纳税营业额为120 000元；二是在11月份纳税营业额中没有价外费用收入，而在10月份以前每月都有。审计人员王军审阅有关期间费用明细账时发现“管理费用”明细账中有多笔借方红字冲销记录，抽查其会计凭证后，确认其中一笔业务是企业运输价外费用收入，共计55 600元
50、。要求分析计算富通运输公司应该交纳的营业税额。,练一练：,解析：,应纳营业税额=（650000+150000+120000+55600）3%=29268（元）,销项税舞弊形式,把销售产品等含税收入票据压下来不做账，推迟申报纳税。把销售产品等含税收入不做收入和应交税金账，而冲减生产成本、制造费用、产品销售费用、其他业务支出、管理费用、财务费用、在建工程、递延资产、待摊费用等支出，不申报纳税。出售原材料、边角料、废旧物品等收入不计提销项税。按低于规定的税率计提销项税，以偷逃增值税。将自产或委托加工的货物用于在建工程等非应税项目的，不视同销售货物计提销项税。故意混淆征免税界限，把应税项目列入免税项目
