第九章销售与收款循环审计ppt课件.ppt

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1、贺雪荣 ,广 东 白 云 学 院,财经学院 贺雪荣,审计学,制造业资金循环,货币资金,储备资金,生产资金,成品资金,货币资金,筹资活动,投资者、债权人（资本市场）,偿还债务、分红、企业减资,吸收投资、发行债券、借款,现金（企业）,材料,产品,供应过程,生产过程,销售过程,经营活动,被投资企业（资本市场）,购入股票、债券,分红、转让股票或债券,投资活动,交易循环审计,销售与收款循环审计(第9章)购货与付款循环审计(第10章)生产与费用循环审计(第11章)筹资与投资循环审计(第12章)货币资金审计(第13章),第913章总体要求：1、理解各业务循环的特性 主要业务活动；主要凭证、记录。2、理解内部

2、控制、控制测试及实质性测试3、掌握各业务循环中主要帐户的重要实质性测试程序：（1）实现主要审计目标的测试程序。（2）CPA执行的特色程序：监盘、函证、截止性测试、分析性复核。,东方电子造假案 一、公司简介 东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业。按照东方电子公告的数字，1997年1月上市以来，在股本大幅扩张的同时，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利润率保持50%以上的增长速度，2000年主营业务利润率奇迹般定格在43%左右。主营业务收入也成倍上涨：1996年为1.37亿元，1997年即上升到2.36亿元，1998年为4.5亿元，1999年为8.55亿

3、元，2000年上升至13.75亿元。东方电子1998-2000年三年的主营业务收入就将近27亿元，而整个农网电力系统自动化改造市场的份额才50亿元。,东方电子曾任董事长：隋元柏,二、东方电子的神话 东方电子是百万富翁的缔造者。作为烟台最早实施内部员工持股的企业，东方电子的内部员工股在1999年年底成功上市流通。经过此前此后的分红、配送以及股价的除权填权、持有内部员工股的人腰包顿鼓。有人形象地说，几乎在一夜之间，东方电子造就了几千个百万富翁，几百个千万富翁甚至亿万富翁，东方电子以最快的速度，成全了中国最大一批暴发户！,二、东方电子的神话 2000年11月，某“著名”股评家撰文推荐：“东方电子是在

4、新经济时代造就的股市新贵，想一想这个由50名博士和500名硕士及1000名大学生组成的梦幻科技团队，人们就不能不惊讶知识的力量。东方电子成为中国股市新龙头，代表着知识已经取代资本成为创造价值的源泉”,三、造假三部曲 第一部，私刻客户公章，伪造销售合同，虚开销售发票，借以掩盖资金的真实来源。据查实，东方电子上市5年来共私刻公章40多枚，伪造合同1242份，虚开发票2079张。 第二部，利用注册的空壳公司“烟台震东高新技术发展公司”变现，再打通银行进行中转、拆分，将资金转为东方电子主营收入，并和银行一起伪造进账单、对账单。 第三部，通过吃、请、送等手段，摆平乾聚会计师事务所。,四、惩处 2003年

5、1月17日，烟台中级人民法院认定三人有罪，分别判处： 1.原董事长、总经理隋元柏，有期徒刑二年并处罚金人民币5万元； 2.原董事、副总、董事会秘书高峰，法学硕士，有期徒刑一年并处罚金人民币2.5万元 3.原财务总监、总会计师方跃，管理学博士，有期徒刑一年缓刑一年，并处罚金人民币5万元。,思考：1.讨论分析东方电子为什么要虚构收入？2.讨论分析东方电子虚构收入的手断与其他收入造假手段的不同及其隐蔽性？3.有人认为东方电子把出售初始股票收益转为收入，既有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可谓账证期权，账钱相符，利用检查原始凭证等常规审计程序很难查出，如何查证？并以此讨论风险审计的特征。,第9章

6、销售与收款循环审计,教学计划,本章教学需要6个学时。,教学大纲,（一）分项审计与业务循环审计1、业务循环审计2、分项审计与业务循环审计的关系,第9章 销售与收款循环审计,（二）销售与收款循环概述1、主要凭证和会计记录2、销售与收款循环中的主要业务活动,（三）销售与收款循环的内部控制及其测试1、销售与收款循环的内部控制2、销售与收款循环的符合性测试,第9章 销售与收款循环审计,（四）主营业务收入审计1、主营业务收入审计目标2、主营业务收入实质性测试程序,（五）应收账款与坏账准备审计1、应收账款的审计目标2、应收账款的实质性测试程序,第9章 销售与收款循环审计,（六）其他相关账户审计1、应收票据审

7、计2、预收账款审计3、应交税金审计4、其他应交款审计5、主营业务税金及附加审计6、其他业务利润审计7、营业费用审计,第9章 销售与收款循环审计,教学目的,本章是审计实务的重要组成部分。通过对本章学习，要理解销售与收款循环审计的基本理论和程序，熟练掌握主营业务收入、应收账款与坏账准备和其他相关账户的审计方法和技能。,第9章 销售与收款循环审计,教学要求,熟记有关销售与收款循环的内容和所涉及的账户；掌握销售与收款循环符合性测试和实质性测试的程序；掌握各种审计方法的运用；了解主营业务收入、应收账款与坏账准备和其他相关账户在审计过程中的相同点和不同点；能运用所学的基本理论、方法和技能解决销售与收款循环

8、实际审计中的各种问题。,本 章 导 航,9.1分项审计与业务循环审计,9.3销售与收款循环的内部控制及其测试,9.4主营业务收入审计,第9章 销售与收款循环审计,9.2销售与收款循环概述,9.6其他相关账户审计,9.5应收账款与坏账准备审计,9.1分项审计与业务循环审计,业务循环审计分项审计与业务循环审计的关系,9.2销售与收款循环概述,一、主要业务活动（注意各交易与认定的关系）,1、接受顾客订单,顾客订单只有在符合管理当局的授权标准时，才能被接受。接受顾客订单后通常应编制一式多联的销售单。销售单的编制为销售业务是否真实存在提供了重要依据。,存在或发生,2、批准赊销信用,由信用部门接到销售单后

9、，根据管理当局的赊销政策和授权决定是否批准赊销。,9-2销售与收款循环概述,订货单,销售单（签字）,销售单,对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准赊销； 对老客户，根据其信用额的使用情况来确定。,对同意赊销的客户，信用部门在销售单上签字。,估价或分摊,3、按销售单供货,4、按销售单装运货物,5、向顾客开具帐单包括编制和向客户寄送预先连续编号的销售发票。,发运凭证,这项功能所针对的主要问题是： 是否对所有装运的货物都开了帐单？,（完整性）,是否只对实际装运才开帐单，有无重复开单或虚构交易情况发生？,（存在或发生）,是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开单？,（估价或分摊）,销

10、售发票,商品价目表,6、记录销售（存在或发生、完整性、估价或分摊）,应收账款明细账,营业收入明细账,汇款通知书,现金日记账,银行存款日记账,7、办理和记录现金、银行存款收入,现金盘点表,转账凭证,顾客月末对账单,收款凭证,8、办理和记录销售退回、销货折扣与折让9、注销坏帐10、提取坏帐准备,折扣与折让明细账,坏账审批表,货项通知单,销售退回或折让,二、主要凭证记录,顾客订货单,销售单,发运凭证,销售发票,商品价目表,贷项通知单,应收帐款明细帐,主营业务收入明细帐,折扣与折让明细帐,汇款通知书,现金日记帐和银行存款日记帐,坏帐审批表,顾客月末对帐单,收款凭证,转帐凭证,销售与收款循环的主要特性,

11、三、销售与收款循环中涉及的主要财务报表账户,9-3销售与收款循环的内部控制及其测试,一、销售与收款循环的内部控制职责分离控制授权审批控制会计记录控制定期核对控制寄收对账单控制内部核查程序控制,财政部于2002年12月23日发布的内部会计控制规范销售与收款（试行）中规定， 单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有2人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位应收票据的取得和贴现必

12、须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。,（一）适当的职责分离,适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。 职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由CPA观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。,（一）适当的职责分离,（二）正确的授权审批,对于授权审批问题，CPA主要关心以下四个关键点的审批程序： 1、在销货发生之前，赊销已经过正确审批。 2、非经正当审批，不得发出货物。 3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。 4、审批人应当根据销售与收款授权批准制

13、度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。,通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内控效果。,（二）授权批准-检查 1赊销的审批 2发货的审批 3合同的审批 （销售价格、销售条件、运费、折扣等）,(三)充分的凭证和记录 充分的凭证和记录有利于其它方方面面的控制。（四）凭证的预先连续编号 （1）对凭证预先进行编号；（2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。 有助于防止销货以后忘记向顾客开具帐单或登记入帐，也可防止重复开具帐单或重复记帐。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性

14、目标的证据。,（五）按月寄出对帐单 （1）由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；（2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。 有助于使顾客在发现被审计单位所记录金额不符合的情况下，及时作出回复和说明。 CPA通过观察指定人员寄送对帐单和检查顾客复函档案来进行测试。,（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；（3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；（4）收款的管理情况，重点检查单位销

15、售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；（5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。,（六）内部核查程序,要求由一个不从事某项业务的人员或机构去复核、核对这项业务的执行结果，这样把核对和记录分开，有助于发现各种错误。 CPA可采用检查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。,在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险进行评价后，CPA应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，

16、或未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则CPA不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性测试程序。,（六）内部核查程序,请指出下述内控的缺陷 1单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。 2对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。,3丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售发票的数量；销售发票的其中一联交财务

17、部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。,二、评估销售与收款循环的重大错报风险,1.管理层虚报销售收入的偏好；2.销售收入确认的复杂性；3.采用不正确的收入截止；4.不正确计坏账准备；5.发生舞弊的风险；6.发生各种错误的可能性。,三、销货交易的符合性测试（控制测试）,抽取一定数量的销售发票；提问：对销售发票作哪些检查？P187抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票相核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票；从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估；,抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、

18、折让、折扣的核准与会计核算；提问：包括哪些内容？P188抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账；提问：对记账凭证、应收账款明细账如何检查？ P188,观察职员获得或接触资产、凭证和记录的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制执行过程是否存在弊端。,三、销货交易的符合性测试（控制测试）,1.应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。2.应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以

19、解决。,三、销货交易的符合性测试（控制测试）,3.对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。4.注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。5.应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。,三、销货交易的符合性测试（控制测试）,例1审计人员在7月中旬对某单位上半年的销售业务进行符合性测试后，其中对销售及收款循环的符合性测试内容，结论及工作底稿某单位销售与收款循环符合

20、性测试工作底稿单位名称：* 测试人员* 索引号 复核人员* 测试日期：200*.7.15 复核日期：200*.7.20,销售与收款循环的主要特性（见附表）,小结,案例讨论重要的内部控制,注册会计师黎明于2002年12月1日至7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下： 1甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员A登记产成品总账和明细账。 2会计人员B负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，

21、然后填写销售发票的数量、单价和金额。 讨论：根据上述摘录，请代注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。,分析 甲公司销售与收款内部控制缺陷有： 1会计人员A同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。 2会计人员B开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致。应建议甲公司会计人员B应先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。,认定,目标,

22、程序,证据,一、审计目标确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定主营业务收入记录是否完整，数额是否正确；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入是否已记录在正确的会计期间，内容是否正确；确定主营业务收入的列报是否恰当。,9-4营业收入审计,营业收入审计范围 产成品收入 工业产品 1、“主营业务收入” 自制半成品收入 （比重大，经常性） 代制品收入 营业 主要征收增值税 工业性劳务收入（ 受托加工） 收入 代修品收入（狭义） 2、“其他业务收入” 材料（外购商品）销售收入 比重小，非经常性 （增值税） 兼营、附营业务收入 固定资产出租收入 大多征收营业税

23、包装物出租收入 无形资产使用权出让收入 运输、装卸等非工业性劳务作业收入,二、主营业务收入的实质性测试,取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。,构成总体,（公共程序）,主营业务收入的实质性测试 取得或编制主营业务收入明细表例某企业年度利润指标为200万元，到年底只完成192万元，利润指标完不成，直接影响到企业领导特别是承包厂长，以及职工的利益，于是该企业在年底开出销售发票60万元，并作“借：应收帐款60万元，贷：主营业务收入60万元”的会计记录，如销售毛利率为15%，就增加了利润9万元（60万元*15%）。到下年初在作销售退回的帐务处理，这样当年

24、的利润指标表面上完成了，但却取得了不应得的承包利益。对于这种虚构销售收入的情况，审计人员可联系应收账款的审计，查看对账单上是否有客户不承认的账款，并与该销货款的销售发票相核对，就能揭出虚构的真相。,二、主营业务收入的实质性测试,查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。,总体合法性、合理性分析,（收入的确认和计量问题应掌握会计知识）,收入的确认原则是什么？,主营业务收入审计,相关知识点：主营业务收入实质性测试程序 重点关注以下环节： 1、主营业务收入的确认 2、实施主营业务收入的截止测试 Q:主营业务收入的实现标志是什么?,1、主营业

25、务收入的确认,交款提货销售方式-货款已收到或取得收款的权利,同时已将发票账单和提货单交给买方预收账款方式-商品已发出时确认收入的实现托收承付结算方式-商品发出，劳务已经提供，并已经将发票账单提交银行、办妥托收手续委托代销方式-发出商品并收到代销清单合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式实质上具有融资性质的，应按照应收的合同价款或协议价款的公允价值确定销售收入金额,长期工程合同收入按照完工百分比法确认合同收入委托外贸企业代理出口、实行代理制方式收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入对外转让土地使用权和销售商品房在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入,1、主营

26、业务收入的确认,准则的相关规定企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。评论：比较抽象，难以执行，操控余地较大。,1、主营业务收入的确认时间不符合规定,常见操纵手段：提前确认收入延后确认收入采用委托代销方式销售商品时于商品交付给代销商时确认收入 通过关联方交易操纵收入,主营业务收入金额确认的常见错误,销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定；现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入滥用完工百分比法虚构收入存在重大

27、不确定性和仍需提供未来服务时确认收入,提前确认收入案例分析,常见情形：一是以开具发票作为收入实现的标志，而不管销售过程是否完成，商品所有权上风险和报酬是否转移 二是通过捏造生产记录、发运记录和发票等，提前确认收入，掩盖造假行为。,提前确认收入案例分析,审计策略：检查企业的生产记录、仓库出入库单、发运记录、验收记录、销售合同、发票等，确认其是否真实、有效。实地盘点存货、现场观察生产过程，以确定上述发出存货的真实性。关注上述凭单、合同的日期。一般而言，收入确认不应早于上述日期。关注款项的回收情况，对于尚未收款或收款比例很小的，应予以重点关注；如果存在应收款项长期未能收回或收款比例很小的，应进一步审

28、查是否存在提前确认收入或虚构收入的情况。通过向客户发函等途径，以证实客户已确认接受商品和相应的应收款项。向主管税务机关、海关查询企业的纳税和报关出口情况，从另个角度来验证收入的真实性。,提前确认收入案例分析,典型案例1华夏建通2007年5月21日，华夏建通科技开发股份有限公司（上海交易所代码：600149，下称华夏建通）公告该公司于5月19日收到证监会上海稽查局立案调查通知。此前两个交易日，华夏建通已连续跌停。华夏建通为何接受监管当局立案调查？ 此前，华夏建通因为受到民间“打假”人士的猛烈炮轰而引人注目。 上海会计学院一名教师化名夏草于5月初在其个人博客上发布沪市2007年报十大涉嫌报表粉饰上

29、市公司一文，其中对华夏建通财务报表的真实性做了诸多质疑。5月9日华夏建通专门发布澄清公告予以回应。 一位接近监管当局的人士透露，证监部门对华夏建通可能涉嫌违反证券法规的调查始自去年底。“该公司的确行迹诡异。”他说。,提前确认收入案例分析,华夏建通第一大欠款单位为“北京亿信世纪科技发展有限公司（下称北京亿信）”，占应收账款期末余额的93.16。北京亿信系北京中关村一家主要经营SUN服务器、CISCO网络产品的公司，注册资金50万元。华夏建通年报显示，该笔欠款账龄为一年以内，属于2007年度实现收入。 北京亿信一位负责人士表示，北京亿信与华夏建通确实在2007年度签订长期购销协议，合同规定，北京亿

30、信将于2008年分批购入产品并支付货款。但华夏建通在2007年结束前便将未实现的购销协议余额开具了发票，并计入营业收入和应收账款，金额总计达640万元，占应收账款余额93.16，占主营业务收入25.32。 此外，华夏建通未来实际收到的货款也可能远低于目前确认的640万元。上述人士承认，正式签订协议以及提前开具发票前后，华夏建通许诺回报以北京亿信低于行业平均水平的折扣。,提前确认收入案例分析,华夏建通涉嫌违规提前确认收入的案例不止北京亿信一例。 据华夏建通2007年11月24日公告，2007年8月13日8月17日，上海证监局在对该公司进行现场检查时已经发现，华夏建通发生违规提前确认收入的问题。华

31、夏建通的控股子公司世信科技发展有限公司，在未向北京越洋互动文化传播有限公司交付构成社区大屏幕系统组成部分的液晶显示屏及大屏幕框架的情况下，已将1225万元软件收入计入2007年上半年营业收入。,延后确认收入案例分析,是将应由本期确认的收入递延到未来的期间确认，这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下时有发生;审计对策：检查企业仓库出入库单、发运记录、验收记录、销售合同、发票等，同时关注上述凭单、合同的日期。如果企业商品早巳发运或商品已取得验收记录，但尚未开具发票，企业未确认收入的，则注册会汁师应详细审查上述凭单、合同以判断是符合收入确认条件。如仍不能作出判断的，应进一

32、步取证，关注企业是否存在延后确认收入的情况。关注款项的预收情况，对于已全部收款或收款比例较高的，应予以重点关注；如果存在预收款项长期挂账或收款比例很高的，应进一步审查是否存在延后确认收人的情况。通过向客户发函、对发出商品进行盘点等途径，以证实向客户的预收款项和发出商品的存在性和所有权。,延后确认收入案例分析,典型案例2长安汽车长安汽车2001年末将预提补偿费从年初的6800万元一下子拉到3.34亿元，销售补偿费2002年第三季度末余额高达63971万元。而 2002年没有动用过一分计提的补偿费 ，长安汽车在2002年第四季度冲回计提的销售补偿费40872万元，占当年利润的36%。长安汽车在20

33、01年及2002年前三季度时利用“预提补偿费”名义隐藏利润，后为了配合庄家出货在2002年报时将隐瞒利润全部释放，导致长安汽车2002年业绩“井喷”，严重误导了投资者。,例审计人员审查某企业主营业务收入时，抽查了该企业12月份的有关销售业务的凭证和帐表，发现下列问题（1）12月17日销售给A公司甲产品60,000元，货款已收到但未入账（2）12月20日企业福利部门领用乙产品5,000元，未作销售处理（3）12月25日A公司退回丙产品2,000元，产品已收到，但未作帐务处理（4）12月25日出口甲产品20,000美元，按当日汇率折算为人民币164,000元入账，该企业原选用当月初汇率作为折算汇率

34、，当月初汇率为8.5,审计人员针对以上数据，应计算该企业主营业务收入应调整的数额，并作出相应的审计评价和审计意见，如主营业务收入应调整的数额为： 60,000+5,000-2,000+6,000=69,000元，审计评价和审计意见为：该企业对主营业务收入的确认违反权责发生制和收入实现的原则，对外汇收入的折算缺乏一致性，12月份主营业务收入计算不正确，少计收入69,000元，虚减收入即虚减利润，该企业应调整有关帐务并补交增值税、所得税等。,二、主营业务收入的实质性测试,选择运用以下分析性复核方法，作比较分析并查明异常现象和重大波动的原因。,总体合理性,（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分

35、析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。,（年年比）,（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。,（月月比）,（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。,（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。,4、实施销售的截止测试（重点掌握）,截止测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确：应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下

36、期或提前至本期，防止利润操纵行为。,确定是否跨期,在审计过程中，CPA在审计中应把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发货日期；二是开票日期；三是记帐日期，检查三者是否归属于同一适当会计期间，是营业收入截止性测试的关键所在。因此，主营业务收入截止性测试的关键在于检查三个日期是否属于同一适当的会计期间。一般情况下，可选择三条审计路线（可并用）实施销售截止性测试,围绕上述三个重要日期，在审计实务中，CPA可以考虑三条审计路线实施营业收入的截止性测试。以账簿记录为起点-防止被审计单位多计收入；以销售发票为起点-防止被审计单位少计收入；以发运凭证为起点-防止被审计单位少计收入。,这三条路线

37、都可以达到截止性测试查找是否存在跨期现象的目的。,2、主营业务收入的截止测试,测试目的:确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确,应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延到下期或提前至本期关注三个日期:发票开具日期或收款日期;记账日期发货日期关键在于:这三个日期是否归属于同一会计期间,收入截止测试的案例分析,注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2002年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现： 12002年12月28日开出销售发票，作如下会计处理为： 借：应收账款A公司 3800000 贷：应交税金应交增值税（销项税额）552137 主营业务收入 3247863 借：主营

38、业务成本 1269000 贷：库存商品A产品 1269000 但2003年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。,收入截止测试的案例分析,22002年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理：借：应收账款C公司 3000000 贷：应交税费应交增值税（销项税额）340000 主营业务收入 2660000 借：主营业务成本 880000 贷：库存商品A产品 880000 但预计2003年2月8日商品才到达销售合同中约定的口岸。,收入截止测试的案例分析,32002年12月31日从仓库发出商品880000元，华兴公司没有作相应会计处理，但2003年1月3日开

39、出销售发票时，才作如下会计处理：借：应收账款H公司187200 贷：应交税金应交增值税（销项税额）27200 主营业务收入160000 借：主营业务成本49000 贷：库存商品A产品49000,收入截止测试的案例分析,分析 注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。 对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认，但如果2003年1月15日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是否是虚构收入。,收入截止测试的案例分析,对于第二种情况，如果检

40、查销售合同发现采用到岸价格，虽然2002年12月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为2002年度收入，应建议华兴公司作如下调整：借：应收账款C公司 （）3000000 贷：应交税费应交增值税（销项税额） （）340000 主营业务收入 （）2660000借：库存商品 A产品 880000 贷：主营业务成本 88000 对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2002年度发生的，相应调整会计报表。,虚构收入案例分析,审计对策：关注重大交易或异常交易双方是否为关联方或为非披露的关联方分析购货方购货的合理性

41、分析同时存在同一客户应收应付账款的情况关注银行存款的去向和来源结合应收款项的审计（应收帐款的增加是一种隐性操纵，采用这种方式不需要披露，容易隐藏，很难通过对财务报表的分析查清特定的原因。）,虚构收入案例分析,中国上市公司虚构收入的典型手段,虚构收入案例分析,典型案例3银广夏2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年1.78亿元；2000年5.67亿元。银广夏案件为2001年的中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。,虚构收入案

42、例分析,典型案例4郑百文在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。,虚构收入案例分析,典型案例5黎明股份在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增1.53亿元，利润总额虚增8679万元。,虚构收入案例分析,反思：银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的

43、应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。,存在有重大不确定性时确认收入,

44、审计对策：首先，检查有关的发运记录(或交付单)、验收单、销售合同、发票、补充协议(如有)，判断上述业务是否存在重大不确定性。其次，了解行业惯例、客户信用状况等，以判断相关的款项能否流入。最后，通过向客户发函予以确认，如发函确认结果与账面存在差异时，应深入详查，不能过于信赖企业的解释。,存在有重大不确定性时确认收入,典型案例6兴业股份公司2005年10 月20日销售一批新产品给A公司，公司为增值税一般纳税人，税率17%，已开具增值税专用发票，不含税产品销售金额为40万元，该批产品成本为30 万元，货款已经收到。但在审查销售合同时，双方约定，如果A公司不满意，可在三个月内退货，退货概率无法估计。兴

45、业股份公司按正常销售处理： 借：银行存款 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税金应交增值税（销项税额） 68 000 借：主营业务成本 300 000 贷：库存商品 300 000,存在有重大不确定性时确认收入,案例分析 按企业会计准则销售确认条件的规定，对于附有销售退回条件的商品，企业如能合理估计退货可能性且确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。因此针对兴业公司收入的确定应提出审计调整要求，并编制相应的审计调整分录如下： 借：主营业业务收入 400 000 应交税费应交增值税（销项税额）68

46、000 贷：预收账款 468 000 借：发出商品 300 000 贷：主营业务成本 300 000,审计程序的归纳,1.获取或编制*明细表,复核加计正确,并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。核对期初余额与上期审定期末余额是否相符。,2.根据实际情况，选择以下方法对*进行分析程序,3.检查*会计处理是否正确,4.抽查*的大额原始凭证,5.实施函证、监盘、截止性等测试,6.验明*的列报与披露是否恰当，检查附注中是否披露与*有关的信息,小结 目前虚构收入或提前确认收入最主要方法仍然是对开发票、虚开发票、持货开票及发货确认销售等方式。但虚构收入会导致一项或多项资产的异常变动，审计师应充分关注。

47、此外，要注意： 要核对现金流、实物流、单据流，关注巨额销售要充分关注买方的付款能力及购货目的的合理性。关注销售确认的条件是否成立分析关联交易的合理性（价格和行为）关注期后巨额冲销的合理性,【例题1案例分析题】注册会计师于2003年初对X公司2002年度财务报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下（金额单位：万元）：资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下：,案例1,资料二：X公司2002年度112月份未审营业收入、营业成本列示如下：,要求：（l）为确定重点审计领域，注册

48、会计师拟实施分析程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二进行分析后，指出营业收入和营业成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）（2）注册会计师在了解X公司销售与收款循环内部控制后，准备对X公司销售业务的内部控制进行测试，以验证其能否确保已入账的销售确系已经实现的销售。请列示该项测试的主要程序。,【答案】（l）利润表中的重点审计领域为营业收入、营业成本、管理费用、所得税费用。营业收入（10430058900）/58900=77%增长了77%；营业成本（9184553599）/53599=71%增长71%；管理费用（23803260）/32

49、60=-27%下降27%；所得税费用占利润总额比例与33%的所得税税率差异较大。,分析资料二：营业收入和营业成本的重点审计领域为1月份、12月份。因为12月份营业收入和营业成本金额上亿元，而年内1月份至11月份营业收入和营业成本金额均在千万以内，12月份增涨幅度过高异常；另外1月份毛利率低于全年平均毛利率，12月份毛利率高于全年平均毛利率。,（2）该项测试的主要程序：检查销售发票是否有与之相对应的发运凭证及安装的验收报告；核对销售发票、货运单、安装验收报告等所记录的品名、规格、数量、价格是否一致；检查销售合同中有无影响根据安装验收报告确认收入的限制性条款；观察是否按月寄发对账单，并检查顾客回函

50、档案。,小结：主营业务收入审计,主营业务收入实质性测试程序取得或编制主营业务收入明细表查明主营业务收入的确认原则和方法分析性复核审查售价是否合理审查会计处理是否恰当实施销售的截止测试查找未经认可的大额销售检查销售折扣、销售退回和折让业务检查有无特殊的销售行为确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露,审查自产自用产品自产自用产品可用于在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务以及用于馈赠，集资，广告，样品，职工奖励，对外分配利润，职工福利等。现行制度规定，除奖励，对外分配利润作销售处理，其余应视作销售处理审查销售折扣、折让与退回的正确性,例审计人员在审查某被审计单位的销货发票时，发现有一笔销售给外地