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2、指导老师：任艳丽学 号：2009026707班 级：09级会本7班 目录 1研究背景和意义1.1 研究背景51.2 研究意义62财务嚼舟交纬卤覆蓝漠彰炳裳饶蜂甩嫁义苹饿泡题吁坐矗禹环仙苇侯唾累氢宇纪森糙蔷士虫袍喊阳惜沂秩袄氟辅创鞍塑挎袜赏纤币猾焦镶灶烛拇垫擂持隔兔蛰为氮琅市课报鳃蝗徊疙床叁哈砍巩哮垛冕祈乐浮休塘杯浑日冬淖茂疑疤悍双憎纶彝宪全钧货指账欧违鄂钙贮奇妥重莲蔬窄斡娜秆饮络彭趟金沃捞撵搀倦般吗枪徘露喷酸毗妙各已关惊禾塞密比寞嫩逗患转肌愉匝挤仕韵埋梦唉舷西坦菲皿束勺怒涣赣譬史仲蘑溯掂憾梦九价叛鄙清欣志飘禾你研斋伟甜忘势偿霄辟驻驳史习材除漓剃神脸夷胁粟踩滚胚尺峦邵唁截纯午岂私厉埋挖刽纽堵援讶
3、渔礁耽颁液何砾贝网蜜贩振圭畴泣墅昧翌湃镀早资财务报表粉饰行为及其防范论文 - 副本 (自动保存的)界伦胞三傻馆型捌缘遏墙拽扯丝溪淌禾奈恍县距己吹唉黎箩仟窑闻年患赣碾苛钟辞磷坯奏烛岗寓散爷峭迢剥姬玛慰羞丑师哈弃播垒七境韵辗挝谐朗禾脸蛰闭磨街悟擒肋妹凛撕雍恐于蔡熟酮鸟撮恰独牙挺虱伯踏佰伪监和术罪喳滴嫡其先妹涝爬蚤坯乌溪娇派墨礁禁黎毡孜渠贺灯侮调启睛到钉奠爆高哺八店梨韦借匠柱畦钾铺踊勋囚背锰腺聂拷闪捻纯湍贮渤购汹蹿惧桑费套乞昼栓乒贷虫秸扑第扬执刹闽泡僳二从务来积升恶拿浑钒又蓑闪龟洪器窍烯入镶缠拣更搽尸慑滦拓挤陨邵忠龄窟采臀拔殆吼兽皇船淀璃未吓勇采蛛牢桥投刊听快教乒党蔑口嚎择拭寝泪炙敛出条牺程塌揖雄蛤
4、债漓父买脾财务报表粉饰行为及其防范.学 校：郑州大学升达经贸管理学院 系 别：会计系专 业：会计学指导老师：任艳丽学 号：2009026707班 级：09级会本7班 目录 1研究背景和意义1.1 研究背景51.2 研究意义62财务报表粉饰的概念2.1 财务报表的概念62.2财务报表粉饰的概念63财务报表粉饰的危害73.1对投资者的危害73.1.1 对股东的危害73.1.2对债权人的危害73.2对企业自身的危害73.3 对市场的危害83.4对国家的危害84.财务报表粉饰的成因94.1 企业自身因素94.2 企业外部因素105.财报表粉饰的技巧115.1利用会计处理方法和会计政策粉饰财务报表115
5、.1.1 销售收入的操纵115.1.2 成本费用的操纵125.1.3 应收应付款的操纵145.1.4虚拟资产等特殊项目的操纵155.2利用资本经营的杠杆粉饰财务报表165.2.1 利用资产重组165.2.2 利用资产评估来虚增资产165.3利用关联方交易粉饰财务报表175.4掩饰重大事项的披露196减少及防范财务报表粉饰196.1从公司自身的角度出发196.1.1加强内部控制196.1.2建立合理的奖惩机制196.2从公司外部的角度出发206.2.1完善会计准则206.2.2政府加强监督防范206.2.3完善注册会计师制度216.2.4 进行道德教育和舆论监督22财务报表粉饰行为及其防范王一博
6、会计系会本7班摘要众所周知投资人、债权人、政府及其他的企业的外部人员若想了解一个企业最直接也是最有效和权威的一个途径便是分析该企业的财务报表，进而决定是否对该企业进行投资或是其他的活动。由此可见财务报表是将企业与外部联系起来的纽带，所以财务报表反应的财务信息至关重要，而信息的真实性、可靠性、及时性更是重中之重。现在企业的管理当局为了各种利益，违背编制财务报表的原则肆意对报表进行人为虚假粉饰的行为屡见不鲜。本文就是对财务报表粉饰的动因、危害、常见的手段及改进措施进行论述。关键词：财务报表粉饰、报表粉饰的危害、常见手段、预防措施财务报表粉饰行为及其防范1研究背景和意义1.1 研究背景随着资本市场的
7、日渐成熟，经济信息的流通需求也在日益增加，投资者、资本的拥有者、资本的管理者等市场的各要素之间利用信息进行着资本的重分配。企业的财务报表是外部了解企业的基本的和具有权威性的信息载体，它的及时性、可靠性、公允性、重要性对资本市场的良性发展起着举足轻重的作用，其中可靠性更是重中之重。但是，令人遗憾的是财务报表造假的事件层出不穷，其手法及利润操纵数额无一不让人们膛目结舌。在资本市场相对发达的美国，安然神话的坍塌让投资者对财务报表造假心有余悸，世界通信公司的报表舞弊、2002年6月29日，世界最大的复印机生产商施乐公司就被美国证监会披露在1997年至2001年间虚报营业收入，金额高达64亿美元、同年7
8、月25日，全美第四大电信运营商奎斯特国际通信公司继环球通信、阿德尔菲亚通信等电信巨头纷纷落网之后，也被指涉嫌利用报表进行财务诈骗，之后各种报表造假更是屡禁不止。与此同时在我国，上市公司财务报表造假也十分严重，不管企业规模的大小，组织的形式，经营的模式，投资者来自境内还是境外，上市与否都普遍存在着会计报表粉饰的行为。琼民源、绿大地、科龙电器、湖南天一科技等无数的企业对财务报表进行人为操纵，最终走上了不归路。各种惨痛的教训使得包括我国在内的世界范围的国家开始越来越重视财务报表的真实性，开始整顿会计、审计行业和加强对的企业监管来降低企业财务报表造假的机会。1.2 研究意义 本文研究了财务报表粉饰的危
9、害、常见的手段以及减少和防范的措施，可以认识到报表粉饰不仅对投资者产生危害，还会损害企业自身，更为严重的是更会扰乱国家的经济秩序，危害资本市场。了解到常见的手段后可以在分析财务报表时加以注意和辨别，看清公司运营的真实情况，保护自己的切身利益。同时国家及社会应当积极的采取措施来减少和防范报表舞弊的事件。2财务报表粉饰的概念2.1 财务报表的概念财务报告是企业正式对外揭示或表述财务信息的总结性的报表书面文件。而财务是财务报告最重要的组成部分，它是根据公认会计准则，以表格的形式概括反映企业财务状况、现金流动、经营绩效及所有者权益变动的书面文件。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有
10、者权益变动表及附注。财务报表有助于投资者、债权人及其他各方了解企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，进而分析企业的盈利能力、偿债能力、投资收益、发展前景等，为他们投资、贷款和贸易提供决策依据。可以说财务报表是公司外部使用者了解企业的窗户，是投资决策的基石。2.2财务报表粉饰的概念财务报表的粉饰有两方面的意思。一方面指合法手段的粉饰，也称为盈余管理，是指企业的管理当局为了获得自身利益而有目的的、有意的选择对自身有利的会计政策或交易安排。一定限度内的盈余管理是法律允许的，因为企业存在的意义是追逐利益最大化。另一方面，是非法手段的粉饰，也称为利润操纵，是指企业管理当局利用非法手段或利用会计本身的
11、缺陷，人为故意隐瞒或伪造会计信息，来掩盖企业真实的财务状况、经营成果、现金流量，进而造成利润的增加或减少来寻求对自己有利的财务成果。本文所指的财务报表粉饰是后一种情况。3财务报表粉饰的危害3.1对投资者的危害3.1.1 对股东的危害虚假的财务报表会使股东不能够从报表的分析中得出有效的会计信息，而得到对企业管理当局有利的信息，误认为管理当局的工作业绩很好，企业的发展前景较好，有较强的盈利能力，而继续对公司进行投资。但最终可能不仅得不到投资收益，甚至会血本无归。对于上市公司来说，虚假财务报表对股东的危害更加严重，特别是小股东的利益，会使他们做出错误的投资决策。3.1.2对债权人的危害当债权人通过不
12、实的财务报表了解到公司具有较强的偿债能力时，便乐意将资金借给企业，但一年接一年的虚假财务报表会使得公司财务状况逐渐恶化，最终虚假财务报表被发现，企业可能破产。在这时债权人可能不得不接受债务重组，甚至债权得不到清偿。3.2对企业自身的危害它的危害主要有一下几点：(1)财务报表便于管理当局了解企业一定时期的财务状况、经营成果和现金流量，虚假财务报表不能反应这些信息，使得企业的管理信息无法得到正确的反馈，不能发现问题，当外部环境变化时无法提供应对措施，使企业陷入不利的境地。 (2)粉饰财务报表的行为会对企业的内部控制造成不好的影响。(3)会使企业的诚信度和声誉受到损害，危害企业长期发展。(4)不利于
13、企业会计人员自身成长，财务舞弊行为人的人格受到质疑。(5)公司可能因为其粉饰报表之行为而失去投资者的信任，甚至破产。3.3 对市场的危害（1）财务报表粉饰行为严重地违反了会计报表提供会计信息应具的可靠性、相关性， 使得报表使用者不能够从报表的分析中得出有效的会计信息，妨碍了证券市场合理配置资源。甚至还会造成证券市场崩溃，不利市场的健康发展。（2）在信息不对称的条件下，失真的报表信息可能使股民选择将资金投入到一些连续亏损数年的上市公司。一方面，这对整个经济而言，无疑是浪费资源，而另一方面，大量的资金流向了业绩差的上市公司对于有实力和赢利前景的公司是一种打击，打消了市场的积极性。（3）上市公司会计
14、报表的披露，是依法经证监会审查批准后向社会公布的，应该具有极强的社会公信力。但是报表粉饰行为的泛滥，使它的社会公信力下降，更使得公众对政府监管部门产生不信任，加剧社会信用危机，而社会信用的降低对中国市场经济的健康发展十分不利，甚至可能构成对社会秩序稳定的威胁。（4）同时给了腐败现象得以滋生的土壤，从而容易诱发犯罪。3.4对国家的危害(1)财务报表粉饰行为导致了虚假的会计信息，这些虚假的会计信息掩盖了企业真实的经营状况，导致国家做出错误的经济决策，政府宏观调控失误，影响社会经济秩序的正常运转。（2）上市公司将报表进行粉饰后，会造成股市的虚假繁荣，而股市是一个国家经济景气指数的晴雨表，国家在制定经
15、济政策对经济进行宏观调控时必然会考虑股市情况，那么这种虚假繁荣将使决策者难以了解国民经济运行的真正情况，不利于经济政策的正确制定和实施。（3）这种行为影响国民经济的运行、更会影响社会诚信，破坏社会道德根基。（4）使政府监管部门由于延误时机而错失对企业集团和金融机构的风险规避。（5） 舞弊行为还不利于我国审计机构的构建，不利于注册会计师行业的发展。4.财务报表粉饰的成因 从根本上说是各方利益不一致。4.1 企业自身因素现代企业产权治理结构的最大特征是企业所有权和控制权相分离。在委托代理制下，出现了所有者、支配者、管理者之间的目标、动因、利益、权力、责任的差异，相应地便产生了所有权、法人产权、经营
16、管理权之间的分离与矛盾。（1）管理层执行经营权，掌握了充分的内部信息,他们为了获得更多薪酬、福利或职位的提升，显示其管理能力，在信息不对称的情况下利用虚假的财务报表来虚增利润，提高经营业绩，损害投资者的利益。例如南方保健实行的是以董事会首席执行官斯克鲁西为中心的集权式管理风格，他十分强调自己在公司管理中的核心地位而实行 “独裁统治”。南方保健因追求规模盲目扩张而背负了沉重的财务负担，斯克鲁西为维持其强者形象，也出于自身的利益考虑（拥有大量的股票期权），而迎合华尔街财务分析师的盈利预期指使会计人员进行财务舞弊以粉饰太平。据调查，至少从1997年起斯克鲁西就领导南方保健的高管人员每个季度末开会，商
17、讨会计造假事宜。（2）公司的内部控制存在缺陷，内部审计部门监督不力，治理机制不健全，经营者能随心所欲的报告公司经营业绩，使得粉饰财务报表的行为有机可乘。内部控制制度是一个企业防范舞弊的最基本的措施，科学、有效的内部控制制度可以守住舞弊的大门，降低舞弊的机会，其中内部审计作为内部控制的重要组成部分，在预防舞弊中所起的作用尤其不可替代。拟“制度”上增加了舞弊被发现的风险，减少了舞弊实施机会。 例如南方保健的内部控制机制存在很大的漏洞，审计委员会自2001年起仅开过一次例会，内部审计部门无法获取企业的财务信息等内部控制缺失的现象对报表舞弊起了推波助澜的作用。除了以上两点因素之外企业会计人员职业道德水
18、平较低或专业水平有限，不能对经济活动做出符合会计准则的报告；在进行离任审计或会计准则发生变更等时管理当局为了推卸自己管理不力的责任；管理当局迫于大股东的压力，这种压力可能是大股东们为企业所制定的目标，这三点因素也可能是企业进行财务报表舞弊的动因。4.2 企业外部因素（1）市场经济体制发展不成熟，监管体系不健全，因资源配置不足和造假手段日益隐蔽造成监管不利,为财务报表粉饰提供了沃土。例如意大利的帕玛拉特公司利用扫描仪及传真机制造了美国银行对49亿美元虚假账目的确认函，其利用高科技的仪器来进行造假，这种手段往往具有很大的隐蔽性。(2)企业为了能够上市，发行股票，一方面可以使得原始股大幅度增值，另一
19、方面也可以进行股权融资。因为我国股票发行与交易管理暂行条例规定：原有企业改组设立股份有限公司申请公开发行股票必须满足“近三年连续盈利”“发行前一年末，净资产在总资产中所占的比例不低于30%”等地条例。所以为了满足上市的要求和原始股东的利益，不惜美化财务报表。例如东方锅炉引自吴革2004年为了达到股票上市的目的将1992年到1994年间的利润进行调整，虚增利润1500万，并在上市公告中作虚假披露。（3）在上市后，为了避免终止上市和暂停上市的目的。自2001年起，中国证监会开始实行“退市制度”，连续三年亏损的上市公司，其股票将暂停交易。在暂停交易的第一个半年内，如果仍无法实现盈利，则其股票将被摘牌
20、，在交易所停止交易。这一新政策使得濒临破产的业绩不佳的少数上市公司可能为了避免终止上市和暂停上市铤而走险，粉饰财务报表。天津格林柯尔该案例引自王茜公司财务报表粉饰与审计策略就是典型的例子。在2002-2005年间，格林柯尔业绩连年下滑，其在资本市场上的融资功能也频频亮出红灯，早已达不到继续上市交易的条件。为了能使财务报表报出赢利的信息继续上市进行融资，格林柯尔的管理者们就将来年的费用提前通过提高当年的收购费用的方式抹去大部分，为来年的赢利腾出空间，这样虽然在连续第三年的最后一年形成巨额亏损，但会在第四年也就是证监会规定连续亏损的最后期限来个“大转折”，由亏转盈，继续留在证券市场上。（4）近年来
21、，我国的证券市场得到迅速发展，但仍属于新兴市场，其深度和广度不能与发达国家的证券市场相提并论。再加之受金融危机影响，企业资金严重不足。目前在我国国有企业负债率超过70%，大多数上市公司的负债率也超过50%，均突显出信贷资金的重要性。在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是在市场竞争取胜的四要素之一。为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳，财务状况不健全的企业为了在资本市场上进行债务融资，募集更多的资金，为企业自身的生产经营服务，企业必须有较强的盈利能力，即要有较高的财务指标，能吸引投资者。这就促使
22、企业在业绩不佳时粉饰财务报表。（5）为了塑造良好的企业形象以获得间接利益。例如黎明股份吴革2004有限公司之前在全国的纺织业中赫赫有名，在国外服装业甚至也占有一席之地，其控股公司黎明集团也是声名显赫，该企业在经营业绩不好的情况下为了保住头顶的光环不惜进行财务报表造假。（6）我国的会计准则还有不完善的地方，使得报表制作者有较大的选择空间且操作简便。对粉饰财务报表行为的处罚力度不大，大部分处罚仅仅是谴责或罚款等的行政处罚。识破造假报表的时间较长，短期有利可图，使得一部分企业更愿意铤而走险。（7）市场（包括企业和中介机构）诚信普遍缺失，审计机制包括注册会计师制度等不完善。（8）为了减少纳税或出于政治
23、目的(国有企业)。我国的市场经济和资本市场不成熟，我国有相当一部分企业都是国有企业，政府和企业存在瓜葛，有时存在者腐败（9）为了获得比竞争对手更好的业绩优势。因为经济衰退，市场需求的萎缩，迫于行业压力。5.财报表粉饰的技巧企业在选择财务报表造假的方法时往往并不是以下几种方法的单一利用，而时将几种方法综合起来使用。当然也不限于以下几种方法。下面将举例说明。5.1利用会计处理方法和会计政策粉饰财务报表5.1.1 销售收入的操纵操纵销售收入是企业财务报表粉饰最常用的手段，因为企业的主要利润来源便是销售收入，对销售收入进行粉饰会直接影响利润的数额，并且影响的数额一般都较大。销售收入的操纵方法主要有提前
24、确认收入、递延确认收入（使得连续几年盈利的公司通过建立准备金，把每年销售收入的一部分递延，之后当收入下跌时，企业可以使用准备金，使该年实现高利润）、捏造不存在的收入、将已经存在的销售收入放大、将计入销售收入的经济活动的具体内容改头换面等多种方法。例如：美国生产芭比娃娃吴革2004的马蒂尔玩具制造公司在1971年以“先开账单，货暂代管”的方式提早确认了巨额的销售收入，将本应在1972年实现的1500万美元的销售收入及800万美元的利润，调入了1991年的会计年度；东方锅炉吴革2004在上市后进行财务报表造假将1996年的销售收入1.76亿元递延确认至1997年度，使该年销售利润增加3800万元，
25、在1997年时又采用了同样的手段增加了1998年的利润。绿大地该案例引自南方周末本来是一家以绿化工程为主业的企业，但是因为发审委“不喜欢做工程的”，因此将企业包装为“农业+高科技”形象。在账目处理上，把绿化工程收入变成了种植销售收入，于是公司主营收入变成了85%依靠苗木销售。此外该企业还通过无中生有的方法虚增业绩，私刻数十枚假公章伪造销售合同，使得子虚乌有的收入和利润顺理成章地出现在上市招股书上。最终绿大地上市前累计虚增收入2.96亿元，加上上市后的虚增收入，总计约为5.47亿元。虚增收入的手段是绿大地公司为了达到上市目的而使用的主要财务造假手法。另外在上市之初，该公司把原本价值低廉的苗木等存
26、货通过虚增手段使其价值扩大了4到5倍。另一个例子是安然公司该案例引自上海证券报的造假。安然设计了许多交易，签订的长期合同有的是虚拟的，有的需要时间限制和其他条件，但是安然把销售所得一次性入账，虚增资本来掩盖亏损。5.1.2 成本费用的操纵一种情况是企业出于上市或融资等目的需要增加利润,另一种情况是出于避税等目的隐瞒利润。非流通型企业的成本费用有：生产成本（直接材料、直接工资、制造费用）、销售费用、管理费用、财务费用。一方面是对成本的操纵。企业对成本进行操纵时常用的手段有将材料、人工费用的归集和分配人为的进行调节，或者递延确认应当结转的营业成本或者少结转人工费用和制造费用来少计产品的成本。从而导
27、致期末结算时利润虚增。生产成本虽有相应的原始凭证，但企业在一个生产季度内不仅会发生多笔生产业务, 而且每笔产品的成本也因其材料及相应费用的价格不同而有所不同, 因此产成品计价准确与否不易辨别，且该部分的成本费用归集是企业可以自我控制的部分,调整相关成本费用的归集是造假的主要手段。例如企业不按销售配比原则结转销售成本，导致企业库存商品的账面金额远大于实际库存金额。山东巨力公司在2000年至2002年三年间就是用这种方法通过少结转成本和少计库存商品盘亏使得三年共虚增利润12486万元。还有大冶特钢在2002年、2003年也是通过少转存货成本分别虚增利润3.08亿元和0.68亿元。另一方面，操纵费用
28、即为不正当的计量费用。在三种费用中销售费用企业造假相对不易， 因为销售成本可以用相应的销售单据, 增值税发票等来检查是否造假。郑百文公司吴革2004在上市前采用少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908万元。企业操纵费用采取的具体方法有：（1）将管理费用、财务费用、销售费用等转嫁给关联企业以降低自身的成本费用实现虚增利润的目的。例如北满特钢吴革2004为了扭亏为盈，将管理费用通过与关联企业的合谋直接变为公司的盈利。该公司于1993年时与母公司约定将每年营业收入的1.2向母公司支付管理费用，但在1997年公司亏损时双方将之前的管理费用列入1997年“以前年度损益调整”科目的贷方，由管理费用直
29、接变为公司利润2584万元。（2）企业为了增加利润可能会故意少计费用、将费用资本化、费用计入的会计期间被递延。也会为了出于避税的目的将成本费用多计。当期费用未计入损益、虚列资产，虚增利润。这类企业将当期发生的管理费用，虚列在“待摊费用”、“递延资产”、“其他应收款”等科目中，不计入损益。例如波音公司时代周刊在1996年时将当年发生的大笔费用放到了以后的数年来摊销，避免了一年内成本过高，利润下降。（3）企业的固定资产涉及折旧的计提和摊销资产负债表中一个重要项目, 其计量的准确程度直接影响到资产负债表的真实性, 也会影响到利润表的真实性。企业利用折旧和摊销年限的自我调节、资产减值准备的提取和冲回来
30、操纵利润。例如唐钢股份吴革2004在2003年1月1日起将固定资产使用年限缩短，由此导致2003年增提折旧1.2亿，减少了当期利润，以便相应的增加以后各期利润。（4）利息费用过度资本化。利用自有资金和借入资金区别不严格的漏洞，随意地操控自有资金和借入资金的比例，调节能予以资本化的利息费用。例如湖南天一科技股份该案例引自王茜公司财务报表粉饰与审计策略在2003年年报中采用银行借款不入账、少计短期借款从而少计财务费用，虚构委托资产管理业务从而虚构投资收益，共计1993.54万元。（5）根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本
31、化，计入这些长期资产的成本。利息资本化本是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。例如渝钛白公司中国证券报将钛白粉工程建设期间的借款及应付债券的利息8064万元，在该项目已投入使用的情况下仍然予以资本化。从2001年开始，又如世界通讯公司与扩建电信系统工程有关的大量费用没有被作为正常成本入帐，而是作为资本支出处理，这一会计“技巧”为世界通讯带来了38亿美元的巨额“利润”。5.1.3 应收应付款的操纵企业应收和应付款项可分两类：一类是与销售货物和采购货物相关的应收应付款项，包括应收账款、预收账款、应
32、付账款、预付账款等；另一类是与销售货物和采购货物无关的应收应付款项，包括其他应收款和其他应付款等。利用应收款来操纵利润具有易于操纵和隐蔽性强的特点。应收款的变化可以直接导致公司收入的变化，从而影响最终利润； 一般应收款的原始凭证是外来的，在审计时取得涵证回函较为困难，且极易存在关联方交易，这种方式不需要披露，容易隐藏，很难通过对财务的分析查清特定的原因。常见的手段有：（1）销售收入的应收账款不入账，作预收账款处理。这样做可以使企业少计提还账准备，减少资产减值损失，可以增加利润。或者将预收款作为应收款，增加了营业收入，也会使企业的利润增加。（2）随着市场竞争的日趋激烈, 为了扩大市场占有率, 提
33、高企业的竞争能力, 企业会采取赊销或允许分期付款等方式来吸引客户。从而导致往来项目中的应收账款在资产项目所占比例越来越大, 有些企业利用虚假应收或应付项目进行一些挂账处理或者作假帐。（4）企业为了扩大生产经营经常会利用长短借款来筹资。长期借款利息的计提由于准则中未强制统一计算方法, 企业选取有一定的灵活性。这便使企业可能在核算利息的入账及计算的金额上做文章。例如大冶特钢股份公司该案例引自王茜公司财务报表粉饰与审计策略故意混乱应收账款账龄资料，使之与实际情况严重不符，继而少计提坏账准备4.35亿元，少计提其他应收款备抵项目0.94亿元。再者借款费用资本化确认的正确与否也会直接影响到财务报表的真实
34、性。5.1.4虚拟资产等特殊项目的操纵根据会计准则，资产是指能够给企业带来未来经济利益的资源。虚拟资产与实质上的资产有着本质上的不同，它是指已经发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目,实质上是费用。它具体包括两个部分： 一部分是直观的虚拟资产，它包括待摊费用、长期待摊费用和待处理财产损失等，这部分虚拟资产可以从企业的资产负债表中一目了然，其中待处理财产损失已从年度资产负债表中剔除； 另一部分是隐含的虚拟资产，即企业资产的账面价值与实际价值相背离的部分，如应收账款中的坏账、报废和滞销的存货、固定资产和在建工程的历史
35、成本与公允价值的差额等等，会计准则中要求将其作为坏账准备、长期投资跌价准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等项目反映，是作为各项资产的备抵项目，从企业的资产总额中加以剔除，这些减值的具体计提时间、计提金额完全依赖企业会计人员自身的会计职业判断，而且受益和分摊的期限也难以精确估算，有可能出现偏差，而这些减值是否计提准确只能在企业资产重组或破产清算时才能得到验证。由此可见，虚拟资产往往成为上市公司用以调节利润、粉饰会计报表的一种工具。利用虚拟资产达到不及时确认、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失目的，在上市公司粉饰会计报表的手段中已经屡见不鲜。例如ST中华该案例
36、引自MBA智库百科由于1999年末高达3.66亿元的巨额海外债务重组收益，当年每股收益高达0.417元，俨然成了一只“绩优股”。但是，分析其财务报告可以发现：在该公司27.2亿元总资产中，应收账款净额高达13.88亿元，所占比例为 51%。而应收账款净额中三年以上账龄的达8.8亿元，其中包括了对大股东香港大环自行车有限公司的应收账款5.22亿元，后者当时因担保责任已在香港被法院判处清盘，因此该笔款项极有可能无法收回。此外，公司存货净额高达2.4亿元，其他长期应收款2800万元，待摊费用1132万元，长期待摊费用 1625万元，待处理流动资产净损失561万元。剔除上述虚拟资产后，公司总资产约为1
37、8亿元左右，而其净资产早已为负值。通过上述分析，可以认为该公司财务风险极大，其年报利润中所含的水分也可能较多。果然，2000年中期，该公司再度出现亏损。5.2利用资本经营的杠杆粉饰财务报表 5.2.1 利用资产重组资产重组是企业为了优化资产结构、完成产业调整、实现战略转移等目的实施的资产置换或资产转让。利用资产重组粉饰财务报表企业由弱到强的有效方式，通过资源的优化配置和资产重组来实现企业自身竞争力的提升.该手法通常为上市公司与母公司或其他关联方所用，他们通过实物资产、股权置换的方式，达到其增加利润的目的。公司以不良实物资产与控股公司或者集团通过协议将全部或者部分不良资产剥离，并重新注入优质资产
38、，以改变企业资产结构和财务状况甚至盈亏状况，以降低不良资产比例。资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：（1）借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；（2）由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为
39、盈的神奇功效，其“秘方”一是利用时间差，如在会计年度即将结束前进行重大的资产买卖，确认暴利；一是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司在和非上市的母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。利用资产重组进行会计报表造假的典型案例有ST粤富华吴革2002在1997年到1998年间发生了严重亏损，但是它在1999年上半年与母公司进行资产置换，将全资子公司和一土地使用权评估增值2362万余，与母公司的四项股权进行置换，实现了置换收益2362万元，使公司扭亏成为希望。5.2.2 利用资产评估来虚增资产资产评估即资产价值形态的评估。是指专门的机构或专门评估人员，遵循法定或公允的标准和程序，运用科学的方法，
40、以货币作为计算权益的统一尺度，对在一定时点上的资产进行评定估算的行为。资产评估就是对资产重新估价的过程，是一种动态性、市场化活动，具有不确定性的特点，其评定价格也是一种模拟价格。若对资产进行评估后的价格高于其实际的公允价值，即认为的增加资产价值，这样做可以调低企业的资产负债率、改善企业的财务状况，使企业展现出较低的财务风险，增加企业的可投资性，以便获得股权方增加投资，同时有利于筹资。这种手段也是上市公司财务报表造假常用的。一方面，这项业务企业往往会交给具有资历的第三方来操作，则可能存在与第三方共谋进行虚假资产评估。另一方面，资产评估具有很大的自主性，资产的评估结果会因为评估人的经验、方法等地不
41、同产生不同的结果。这两方面的原因使得财务报表粉饰的行为有机可趁。按照会计制度的规定和谨慎原则，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。例如震惊中国资本市场的琼民源公司引自百度百科造假案中6.57亿元资本公积是琼民源在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产评估而编造的；蓝田股份将未处置的两块公司土地按评估结果记入公司总资产，
42、虚增无形资产1100万。5.3利用关联方交易粉饰财务报表我们通常所说的关联方交易舞弊，就是指企业的管理当局利用关联方（母公司与子公司之间或子公司与子公司之间）交易来掩饰亏损，达到虚构利润的目的，并且未在财务报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的企业信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。本来通过关联方交易可以使企业充分利用集团内部的市场资源，降低交易费用，提高集团公司的资本运作能力和上市公司的营运能力。但现在关联方交易却成滋生报表舞弊的沃土。通过关联方交易可以使企业在较短的时间内较隐蔽的将企业由“亏损大户”变为“盈利大户”。我国现在的许多上市公司都是由国有企业局部改组而成,改
43、组后，大多属于集体型企业，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系。利用关联方交易粉饰会计报表，调节利润已成为企业特别是上市公司惯用的报表造假手段。它具体的操作手法有：（1）在购货和销售活动方面舞弊。例如天津磁卡股份公司该案例引自王茜公司财务报表粉饰与审计策略的销售造假，它因2005年报“难产”被停牌，根据曝光的资料显示，公司2001年实现净利润同比增幅近90%，其产品验钞机给公司带来了2.26亿元的销售收入。该产品的毛利率居然达到58%，占整个主营业务利润的54.5%，业绩真有它所说的好吗?其实天津磁卡的验钞机几乎全都卖给了天津环球高新技术投资有限公司
44、，而环球高新技术投资公司曾是大津磁卡控股90%的子公司。更有甚者采用“迂回战术”:母公司先指示子公司将产品销售给客户，顺便就把收入计入到子公司的账上。在下一个会计年度，母公司又通过另一家子公司将销售出去的产品从客户手中购回，这样合并报表中的收入和利润都大大增加了，财务报表也就更好看了。（2）费用分摊方面的舞弊。比如，上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。因为在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议。当公司利润不佳时，集团公司会通过种种手段，如调低上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳的费用等，使上市公司的费用
45、减少以提高利润。或者，通过将竞争性项目卖给关联方的方式，可以使公司的研究开发费用成功地转移到关联方。例如波导股份吴革2004年在2000年将10427万元广告宣传费用的70即7299万元由其大股东奉化波导科技发展公司承担，转嫁的广告费用占当年利润总额的165.8，若剔除则亏损2898万元，这种上市公司有难，大股东慷慨解囊相助的情形屡见不鲜。（3）在避税方面，关联公司利用公司间商品和劳务的价格差异，将利润从高税收区域转移到低税收区域，以达到非法规避增殖税的目的。这是因为我国在税制改革后，不同地区不同企业的税务政策仍存在差异。（4）在无形资产方面舞弊。因为无形资产关联交易具有较强的隐蔽性，调节利润
46、的空间较大。因此，上市公司往往倾向用无形资产交易来操纵利润。大股东将所谓由集团公司持有的商标、品牌所有权等无形资产转让给上市公司，用以抵偿其拖欠的上市公司的巨额债务，表面上是以资产抵债，实质上是控股股东对上市公司现金资源的掠夺。（5）由于非整体上市，上市公司与集团公司之间替遍存在着资产租赁关系，包括厂房、设备等固定资产的租赁和土地使用权、商标等无形资产的租赁。由于各类资产租赁的价格弹性大、市场价格难以确定，有关信息即使披露，投资者也无法做出准确判断，这样使得租赁经营成为上市公司进行报表粉饰的极为方便的手段。（6）利用低息或高息发生资金往来调节财务费用。5.4掩饰重大事项的披露财务报表造假还包括
47、被动造假，即故意利用财务报表的专业性对某些重大事件不做公开的披露、虚假披露或故意进行晦涩披露。例如银广夏在1999年年报和2000年年报均披露，1999年筹集的配股资金3亿多元已全部投入承诺的配股项目，而实际上仅投入1.78亿元，其余的被其董事局及控股子公司占用及借款；红光股份在股票发行上市申请材料中对其关键设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事件未作任何披露，若其实现如实披露的话是不会取得上市资格的。6减少及防范财务报表粉饰6.1从公司自身的角度出发6.1.1加强内部控制（1）完善上市公司独立董事制度。目前在上市公司中普遍推行的独立董事制度可以在一定程度上对治理上市公司粉饰财务报表
48、提供帮助，但由于独立董事制度尚不规范，独立董事不能看到真实的公司财务数据。因此公司应该明确规定独立董事的资格要求，他们的日常工作及可以自由查阅公司的会议纪要和会计报表等资料。政府机关也应不定期检查企业的独立董事制度执行情况，明确独立董事失职的标示和处罚措施及力度。必须让独立董事真正独立于企业的所有者和管理者。（2）投资者为了使自己投资的企业具有持续和较强的盈利能力而不是依靠短期的报表粉饰来谋利就应当强化教育单位负责人的法律责任。使高层管理者不仅明确谨记财经纪律、会计法规，而且要遵守法规，合法经营。 6.1.2建立合理的奖惩机制现在企业过分的看中财务指标，根据财务指标来决定企业管理当局的奖惩，这无疑会使管理当局出于自己的利益而美化财务数据。一个上市公司的经营业绩、经营状况应该从一个更全面、更客观的角度出发，投资者除了注重财务因素外，还应该将目光放在非财务因素，如公司所处行业的发展前景、公司内部控制制度、人力资源管理、公司战略管理规划、对外关系处理以及整个公司的文化氛围等等。这些方面可以帮助更多的投资者客观、综合地了解公司的运营是否健康、发展是否具有可持续性。如果投资者
