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1、南京财经大学成人高等教育本科毕业论文(设计)题 目：财务报表的粉饰行为及防范姓 名：教 学 点：太仓市函校形 式：函授专 业：会计学年 级：2006级学 号：二零零九年十月十五日目 录一财务报表粉饰产生的动因3（一）市场经济发展不成熟.3（二）相关部门监管力度不够.4（三）长官意识的强迫性.4（四）激励政策不合理.4（五）信息不对称.4（六）融资筹资的压力4二、企业报表粉饰手段分析.4（一）利用金融工具准则粉饰报表4（二）利用企业合并准则粉饰报表.4（三）利用资产重组准则粉饰报表 .5（四）利用所得税准则粉饰报表. 5（五）利用借款费用准则粉饰报表.6（六）利用非货币性资产交换准则粉饰报表.6
2、三、财务报表粉饰行为的危害.6（一）危害市场经济秩序.6（二）危害企业长期发展.6（三）危害注册会计师行业的成长.6（四）危害广大投资者.6（五）危害会计人员本身.7四、防范报表粉饰的相关措施.7（一）完善相关法规.7（二）完善公司治理结构.7（三）加大对报表粉饰的处罚力度.7（四）加强新准则教育和诚信教育.7结论. 8财务报表的粉饰行为及防范内容摘要 本文通过分析财务报表粉饰行为产生的动因及危害，集中分析了财务报表粉饰行为的手段，并提出几点防范报表粉饰的措施。关键词 报表粉饰 动因 手段 危害 防范财务报表粉饰行为是一个国际性历史性的问题，如何防范财务报表粉饰行为一直是整个会计学界研究的重点
3、课题，也是各国政府着力解决的重大问题。然而，时至今日，形形色色的财务报表粉饰行为仍困扰着各国。目前，在我国会计信息失真、财务报表粉饰、人为操纵利润的案例比比皆是。会计报表粉饰极具危害性，它不仅误导投资者和债权人，使他们根据失实的财务信息作出错误的判断和决策，而且导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。目前之所以没有在会计信息失真的研究与治理方面取得实质性的进展，其中一个重要原因在于没有将信息失真进行恰当的分类，从而无法采取相应的措施分别予以治理。造成上市公司信息失真的根源在于公司治理的缺陷，即上市公司的股权结构不合理。本文分析了财务报表粉饰行为产生的动因及手段，指
4、出企业（本文不涉及私营企业相关问题）会计信息失真的根源，并提出了相应防范粉饰行为的方法。一、财务报表粉饰产生的动因无论是在发达国家还是在发展中国家，财务报表粉饰行为是普遍存在的现象。粉饰行为的存在不仅仅影响企业自身的诚信度，也不利于整个市场经济的健康发展。所谓报表粉饰，是指公司管理层通过人为操纵，使财务报表反映“预期”财务状况、经营业绩和现金流量的行为。生产力的发展引发了产权裂变，使所有者和经营者相分离，同时也产生了与现代企业制度相适应的体现资本所有权与经营权分离与整合的组织机制委托代理制和“股东大会一董事会一经理层”分层授权产权控制模式。经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成与披露
5、；中小股东由于股权比例小而远离企业最终控制权，对会计信息的占有上处于先天劣势，只能以间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的履约情况，是会计信息的需求方。正是为了适应众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求，上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。但是，在两权分离的情况下，客观存在着所有者和经营者之间、大股东和中小股东之间利益不一致的矛盾。而经营者与大股东作为经济人，在信息不对称的情况下，他们有动机利用其掌握的信息优势为自身谋取利益优势，直接对财务报表进行粉饰，以达到不公平地侵占中小股东利益的目的。因此，利益不一致是财务报表粉饰产生的经济诱因，信息不对称是财务报表粉饰产生的客观环境。具体而
6、言，财务报表粉饰行为产生的动因主要归为以下几点：（一）市场经济发展不成熟。随着竞争的日趋激烈，有些不具备生存能力的企业为了不被市场淘汰而造假。（二）相关部门监管力度不够。监管部门往往不能及时发现企业的造假行为，监管手段不到位也给企业提供了造假的空间。（三）长官意识的强迫性。有资料显示，在处理会计业务的过程中，当会计人员的意见与单位负责人的意见产生分歧时，21.86%的会计人员认为应按领导的意见办；61.27%的会计人员认为应作为“技术处理”以便按领导的意见办。对于当前普遍存在的财务报表粉饰现象，会计人员被迫操作的占44.7%，配合单位负责人作假的占26.8%。（四）激励政策不合理。随着市场经济
7、的发展，通过传统的收益表所反映的经营业绩已无法及时全面衡量管理者的业绩及能力。由于评价经营者能力指标的单一性，导致部分经营者在达不到预定目标时通过粉饰财务报表的行为达到欺瞒的目的。（五）信息不对称。信息不对称是指企业管理者与外部信息使用者之间的信息不一致。管理者正是利用这种信息不对称的优势，在拥有大量的私人信息的条件下，对报表进行粉饰和美化，不断地进行收益和盈余调节，向市场传递不正确的信息。（六）融资筹资的压力。当企业有融资的需求，却没有良好财务状况支持时，有的公司便选择利用粉饰财务报表这一手段来达到目的。 因此，信息提供者利己的动机是普遍的且难以从根本上消除，但动机与机会不一定转化为现实的行
8、动。如果对财务报表粉饰者进行有力的监管，使造假行为不现实、不经济，那么造假者在理智权衡中会放弃造假。然而目前我国会计信息的监管恰恰存在着诸多误区，严重地降低了监管效率，使得财务报表粉饰得以成为现实。监管不力成为财务报表粉饰得以存在的现实基础。二、企业报表粉饰手段分析公司进行报表粉饰手段总的来说包括虚增收入、虚减费用、进行大量的关联交易等。下面从具体准则的角度具体分析上市公司报表粉饰的手段。 （一）利用金融工具准则粉饰报表根据金融工具确认和计量的规定，金融资产在初始确认时划分为下列四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益
9、的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。这四类金融资产还可以进行重新分类，后三类资产可以重分类成第一类资产，持有至到期投资与可供出售金融资产可以相互分类。四类资产实行不同的后续计量原则，其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售的金融资产实行公允价值后续计量，但前者的公允价值变动部分计入当期损益，而后者直接计入权益。贷款和应收款项以及持有至到期投资采取摊余成本的后续计量。也就是说，资产定性不同对企业当期损益会造成直接的影响。 （二）利用企业合并准则粉饰报表采用购买法时企业可以从以下几个方面进行报表粉饰：1.故意将商誉抬高。采用购买法时，按公允价值确认购买方
10、可辨认的资产、负债和商誉。根据资产减值准则的规定，商誉不再定期摊销，而定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常具有弹性，可提可不提，因此在采用购买法时可以虚减资产或虚增负债，从而可以将商誉抬高。2.大肆计提减值准备。在合并报表时，购买方往往以稳健主义和清产核资为由，要求被购买方大肆计提资产减值，从而减少并购后需要结转的销售成本、需要计提的固定资产折旧和无形资产摊销。3.操纵收入和费用的确认时点。在购买法下，被并购企业购买日后的收入、成本费用才可以并入购买方的报表。这意味着，购买日前被并购企业财务报告利润再多也与购买方无关。同样的，购买日前被并购企业报表上体现再多的亏损，也不会影响购买方的业绩，因
11、此，不少上市公司可以在并购谈判完成之际，要求被并购企业将本应确认的收入推迟至购买日后确认，将本应在购买日后确认的成本费用提前至购买日前确认，将被并购企业的利润转移至购买日后确认。采用权益结合法时，企业操纵利润主要有两个方面：（1）突击进行企业合并。与购买法相反，采用权益结合法反映企业合并时，被合并企业在合并日之前的收入、成本费用和净利润也可以纳入合并方的合并报表，为此，一些陷入困境的上市公司，会在会计年度即将结束前，突击进行同一控制下的企业合并，向集团公司收购其控制的其他非上市公司，并将被合并的非上市公司的全年利润均纳入上市公司的合并报表，从而逃脱其股票被终止上市交易的厄运，或勉强维持再融资资
12、格。（2）处置被低估资产。采用权益结合法时，被合并企业可辨认的资产、负债和净资产继续沿用账面价值，被合并企业资产、负债和净资产的公允价值与账面价值存在重大差异。采用权益结合法反映企业合并的上市公司，往往在合并后迅速处置被合并企业价值被严重低估的资产，因此制造企业合并带来业绩显著提升的假象。 （三）利用资产重组准则粉饰报表 加强企业的竞争力，优化资源配置，使企业扭亏为盈，资产重组是一种有效的办法。若将资产重组扭曲为报表粉饰，不但不利于企业的长期发展，而且对国家的经济运行也会产生不利影响。通过资产置换方式进行重组，一方面，公司以其不良的实物资产与控股公司或集团通过协议将其全部或部分不良资产剥离出去
13、，并由大股东或集团重新注入优质资产，从根本上改变企业的资产结构。或者企业将不良或闲置资产与母公司或有借壳倾向公司的优质资产进行置换，以改变企业的财务状况甚至盈亏状况，由此降低公司不良资产的比例。这样一来，公司减少不良资产带来的大量损失，这种资产剥离的手段是公司资产重组的一种常用手段。另一方面，公司利用资产溢价转让，提高当期的收益。在资产重组中资产的溢价转让是公司提高当期收益最便捷的手段，特别是当控股公司实力雄厚时。公司溢价卖给其控股公司资产，由此得到高于卖出资产本值的收入，这往往是资产重组的第一步。更有公司在溢价卖出资产后再溢价买回资产，这样一来，卖出资产时利润会大幅增加,买回资产时资产又会大
14、幅增加。反复几笔交易后，公司的利润和资产都会大幅增加达到预期的目的。（四）利用所得税准则粉饰报表 根据所得税的规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。即我国的所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下的计税基础以及由此产生的暂时性差异计算非常有弹性，再加上所得税税率的变动，导致操纵递延资产和递延负债机会大大增加。从2008年1月1日起，国内所有企业实行统一的25%的所得税率，所得税税率的变化不仅影响未来的税收支出，而且也为上市公司利用所得税准则进行报表粉饰提供了一次机会。
15、 （五）利用借款费用准则粉饰报表 企业为了进一步发展会利用长短借款来筹资。企业可能会在核算利息的入账及计算的金额上做文章，长期借款利息的计提由于准则中未强制统一计算方法，企业选取有一定的灵活性。再者借款费用资本化确认的正确与否也会直接影响到财务报表的真实性。根据借款费用的规定，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时计入当期损益。企业可以从以下3个方面进行报表粉饰：1.利用资本化的资产范围。有关借款费用资本化，新准则以资产达到其预定可使用或可销售状态为界。新准则借款费用资本化的资产范围包括固定资产、需要相当长时
16、间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等资产。2.利用资本化的借款范围。新准则扩大了可予资本化的借款范围，由原来的专门借款扩大到专门借款和一般借款。3.利用资本化的时点。新准则资本化的时点以资产达到其预定可使用或可销售状态为界。企业可以扩大利息资本化的资产范围和借款范围，延长利息资本化的时点，从而减少当期财务费用，增加当期利润，达到粉饰报表的目的。（六）利用非货币性资产交换准则粉饰报表 根据非货币性资产交换的规定：在非货币性资产交换中，对换入的非货币性资产符合条件的，其入账价值应当以公允价值计量。公允价值与账面价值的差额计入当期损益。当公允价值大于账面价值时，该交换会增加企业的资产和利润。
17、企业可以通过以下方面进行报表粉饰：1.使交换具有商业实质。根据准则的规定，具有商业实质的交换，换入资产以公允价值计量。企业可以和关联方对不同类别的资产进行交换，只要资产公允价值大于账面价值，关联方就能“盈利”，达到粉饰报表的目的。2.可以和关联方多次进行交换。通过多次交换企业不仅能取得原有资产的所有权，还可能使关联双方的资产和利润进一步上升。 三、财务报表粉饰行为的危害（一）危害市场经济秩序。企业会计信息失真的行为会掩盖企业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断。（二）危害企业长期发展。企业高层在决策时以财务报表为主要依据，不能正确反映企业状况
18、的信息给决策者以错误的导向，致使决策失败，给企业造成更大的损失。（三）危害注册会计师行业的成长。目前，注册会计师内部竞争激烈，少数会计师事务所为了拉拢客户而竞相压价或与企业达成某种协议。这种恶性竞争导致的直接结果是事务所依赖客户，在职业过程中处于被动地位。（四）危害广大投资者。投资者投资的依据是企业所提供的财务报表，它的粉饰行为会误导投资者，在造成投资者经济损失的同时更会使投资者对企业的投资环境失去信心，所造成的损失很难用金钱来衡量。（五）危害会计人员本身。会计人员做假帐这种行为造成了整个会计行业空前的信任危机。现阶段会计界诚信问题已引起社会各界的普遍关注，这种不信任的态度对会计界的长期健康发
19、展是十分不利。 四、防范报表粉饰的相关措施上市公司报表粉饰已成为社会公害，如何防范报表粉饰是一项现实而复杂的工程，但是可以相信，有了有效的防范措施，报表粉饰现象一定会得到有效遏制，会计信息的真实性也会得到应有的保证。笔者认为，应做好以下几方面来遏制报表粉饰的行为。 （一）完善相关法规 健全、完善会计规范体系，做到有法可依。当前应抓紧制定有关资产评估会计处理的准则、制定资产确认准则、企业合并准则、大额费用资本化准则、会计信息披露准则等，以规范市场行为，防范公司管理当局钻法律、法规漏洞；同时加大上市公司财务报告中的财务分析内容，加强对报表附注披露内容的规范和监督，关注表外业务信息和非财务信息，以降
20、低财务报表粉饰发生的概率。完善信息披露制度。当前信息披露研究、监管的重点在于强制性信息披露的执行和完善，切实保证公司能够充分披露所有强制要求的信息各项法规制度应相互衔接、一致。我国有关财务报告法规虽已成体系，但各项法规、制度之间缺乏衔接，极易引起适用混乱，导致漏洞的出现，如现行法规对“关联方”的界定范围存在着很大的差别。企业会计准则上市公司关联方关系及其交易的披露和关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定实质上采用的是“控制”标准；证监会采用的是“可能发生控制”标准；深沪交易最新的股票上市规则所提出的界定更接近于“影响”标准。（二）完善公司治理结构 完善公司治理结构包括股权结构合理化、权责
21、利关系对等化、经营者激励和约束。为保证会计信息的真实，只有实现持股主体多元化，才能达到真正的企业所有者有效监督经营者的目的，实现治理结构对报表粉饰的“威胁的可信性”。因此， 加速构筑“股东大会一董事会一经理”模式，引入独立董事、审计委员会等。股东会、董事会、经理层和监事会应各司其职，在他们各自的权力范围内合理有效地运用他们的权利，承担各自的责任，享有各自的利益。只有这样，才能使企业经营者在明确行使自己权力的同时，对自己的违法、违规等行为承担相应的责任。通过对企业经营者的有效激励，将会减少经营管理者的道德风险和逆向选择，从而减少报表粉饰的可能性。 （三）加大对报表粉饰的处罚力度 根据经济学关于经
22、营者是追求效益最大化的“有限理性经济人”的理论假设，其行为必定遵循成本收益原则，经营者粉饰报表主要目的是取得相应的风险收益。那么就需要加大对报表粉饰的处罚力度，使得报表粉饰的风险成本大大高于其风险收益，这是一种防止报表粉饰的有力措施。 （四）加强新准则教育和诚信教育 在准则实施过程中，利用新会计准则进行报表粉饰，有理解有误和故意误用之分，前者属于对新准则知识的不了解或者理解有分歧，因此为使企业会计人员及审计人员尽快熟悉新准则，应加强新准则的培训；而对于后者，要进行诚信教育，通过诚信教育使会计人员严格遵守职业道德，使审计人员保持独立、客观、公正的立场，才能降低报表粉饰的可能性。诚信原则是中华民族
23、的传统道德体系中的一个重要内容，在社会主义市场经济条件下，这个原则仍然是社会信用的基础。德治与法治是相辅相成的。一般来讲，制度的制定往往落后于实践。那么怎样解决制度落后于实践而引发的虚假行为，就要靠加强道德建设，依靠伦理道德规范。国内许多审计失败的案例证明，过失的主要原因不是审计技术问题，更多的是职业道德问题。会计师、注册会计师需要诚信教育，律师、证券分析师、投资银行、信用评级机构、中小投资者等市场参与者，以及政府官员、监管机构和新闻界等证券市场的监督者也需要诚信教育。结论企业财务报表粉饰是一个历史悠久、影响极其恶劣的国际性难题。我们要从财务报表粉饰产生的动因入手，构建抑制财务报表粉饰的对策框
24、架体系可在一定程度上减少证券市场上充斥的虚假报表。为了有效识别会计报表的粉饰太平，审计人员要秉持专业怀疑的态度，并熟悉各种可能的舞弊迹象，最大限度的降低审计的风险。除此之外，要减少这种行为的发生，国家有关部门还要不断完善监管手段，规范会计监管政策，适当调整会计准则和会计制度遵循的基本原则，减少真空地带，及时修订法规；既要检视已颁布的会计准则和会计制度，寻找并填平其中的真空地带，又要检视当前的实际，发现其中的新变化，及时制定相关的会计准则和会计制度，对于已发布准则、规定中存在的缺陷或漏洞要及时修订或出台补充规定。 参考文献1 黄世忠.会计数字游戏M.中国财政经济出版社，2003. 2 郑朝晖.财务侦探M.大连出版社，2008. 3 何维雄.会计报表中虚增利润的识别与调整J.财会通讯，2007. 4许涵生，徐为山，倪红霞上市公司财务报表中的“陷阱”种种上海会计，2003 5孟庆奎，赵永胜浅析企业兼并中的财务处理与法律确认黑龙江财会，2002 6周晓苏资产重组会计研究中国财政经济出版社，2001.
