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1、中煤金海洋会计核算办法讲解课题八：特殊项目核算,中瑞岳华会计师事务所 刘飞,1、了解特殊项目的内容与核算。2、了解特殊项目的披露。,学习目的,一、非货币性资产交换的内容、核算和披露；二、债务重组的内容、核算和披露；三、或有事项的内容、核算和披露；四、借款费用的内容、核算和披露；五、租赁的内容、核算和披露；六、资产负债表日后事项的内容、核算和披露；七、关联方关系及其交易的内容和披露；八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露。,目录,（一）非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换的核算（三）非货币性资产交换的披露,一、非货币性资产交换的内容、核算和披露,1、非货币性资产交换的认定标
2、准是：涉及补价的非货币性交易，收到补价的企业收到的补价，占换出资产公允价值的比例小于25%的；或支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于25%的，视为非货币性资产交换。超过25%的，视为货币性资产交换（适用14号“收入”准则）。与所有者或所有者以外的非货币性资产非互惠转让，以及在企业合并、债务重组中发行股票取得的非货币性资产，不属于非货币性资产交换。2、非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价转让给企业。,（一）非货币性资产交换的认定,1.公允价值采用公允价值计量必须同时符合两个条件：交
3、换具有商业实质和换入或换出的资产的公允价值能够可靠计量。不符合两个条件之一时，则采用账面价值计量，即以换出资产的账面价值计量。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。(1)换入或换出资产存在活跃市场的，或换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量；(2)换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，也视为公允价值能够可靠计量。,（二)非货币性资产交换的核算非货币性资产交换，换入成本有两种计
4、量基础，即公允价值和账面价值。,2.账面价值资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定。账面价值的确定在不涉及补价的情况，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，不确认损益。支付补价的企业，以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。收到补价企业，以换出资产的账面价值，减去补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。,（二)非货币性资产交换的核算,3.多项非货币性资产交换的核算 涉及多项非货币性资产交换的情况包括企业以一
5、项或多项非货币性资产同时换入另一企业的一项或多项非货币性资产，也可能涉及补价。（1）在不涉及补价的情况下，换出资产和换入资产的企业均以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，差额确认为当期损益，并计算有关税金。（2）在涉及补价的情况下，支付补价的企业，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；收到补价的企业，以换出资产的公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。,（二)非货币性资产交换的核算,企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列
6、信息：1.换入、换出资产的类别。2.换入资产成本的确定方式。3.换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。4.非货币性资产交换确认的损益。,（三）非货币性资产交换的披露,债务重组是指在债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定，做出同意债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。,二、债务重组的内容、核算和披露,1.以资产清偿债务，债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。此处的现金包
7、括库存现金、银行存款和其他货币资金；2.将债务转为资本，债务人将债务转为资本，同时债权人将债券转为股权的债务重组方式。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指的债务重组。,（一）债务重组主要方式,3.修改其他债务条件，指不包括上述（1）和（2）情形在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、降低利率、减少或免去应付未付利息、延长偿还期限等；4.采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。主要包括以下方式：一部分以资产清偿、其余转为资本；一部分以资
8、产清偿、其余修改债务条件；一部分转为资本、其余修改债务条件；以及一部分以资产清偿、一部分转为资本，其余修改债务条件。,（一）债务重组主要方式,1.以资产清偿债务（1）以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。（2）以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。2.债务转为资本方式的，债权人应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业
9、外支出。,（二）债务重组的核算,3.修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。4.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在符合企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）。,（二）债务重组的核算,债务人应当在附注中披露与
10、债务重组有关的下列信息：1.债务重组方式。2.确认的债务重组利得总额。3.将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。4.或有应付金额。5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1.债务重组方式。2.确认的债务重组损失总额。3.债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。4.或有应收金额。5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。,（三）债务重组的披露,或有事项是指过去的
11、交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征：1.或有事项是由过去的交易或者事项形成的；2.或有事项的结果具有不确定性；3.或有事项的结果须由未来事项决定。常见的或有事项包括未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染的整治、承诺等。,三、或有事项的内容、核算和披露,或有事项依据其性质的不同，相应形成的结果可分为或有负债和或有资产。或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益
12、流出企业或该义务的金额不能可靠计量。企业不应当确认或有负债。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才能转变为真正的资产，从而予以确认。,（一）或有事项的分类,或有事项的确认一般指预计负债的确认和计量。企业计量预计负债金额时，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：1、该义务是企业承担的现时义务；2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（50%95%）3、该义务的金额能够可靠地计量。,（二）预计负债的计量,1.预计负债确认后，与其他负债项目分别列报，同时在附
13、注中应披露：(1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。(2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。(3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。2.或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债），应披露：(1)或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。(2)经济利益流出不确定性的说明。(3)或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。(4)在涉及未决诉讼、未决仲裁时，如披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，则无须披露这些信息，但应披露该事项的
14、性质，以及未披露信息的事实和原因。3.企业通常不披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。,(三)、或有事项的披露,借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过
15、相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。符合资本化的借款费用，是指专门借款所发生的借款费用，以及在当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用一般借款所发生的借款费用。,四、借款费用的内容、核算和披露,（一）借款费用的开始时点：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：1、资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；2、借款费用已经发生；3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,四、借款费用的内容、核算和披露,（二）借款费用的暂停时点 符合资本化
16、条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期财务费用，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。,四、借款费用的内容、核算和披露,（三）借款费用的停止时点 购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期财务费用。,四、借款费用的
17、内容、核算和披露,（四）借款利息资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。,四、借款费用的内容、核算和披露,（五）借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的
18、辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。(六)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定当专门借款为外币借款时产生的汇兑差额，在借款资本化期间内应予资本化，计入固定资产成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及利息所产生的汇兑差额，作为财务费用计入当期损益。,四、借款费用的内容、核算和披露,（七）借款费用的披露 企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：1
19、.当期资本化的借款费用金额。2.当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。,四、借款费用的内容、核算和披露,租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日以是否在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬为依据将租赁分为融资租赁和经营租赁。,五、租赁的内容、核算和披露,（一）融资租赁的确认标准1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁
20、资产使用寿命的大部分。4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。,五、租赁的内容、核算和披露,（二）经营租赁 1.经营租赁中承租人的会计处理对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。2.经营租赁中出租人的会计处理对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；出租人发生
21、的初始直接费用，应当计入当期损益。经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,五、租赁的内容、核算和披露,（三）租赁的披露 1.承租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：（1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。（3）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。2.出租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁
22、收款额总额。（2）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。3.承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。4.出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值。5.承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。,五、租赁的内容、核算和披露,资产负债表日后事项是资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括调整事项和非调整事项。调整事项是对资产负债表日已经存在的情况提供新的或进一步的证据而需要调
23、整财务报表的事项。非调整事项是资产负债表日后发生的不影响财务报表数字的某些情况。财务报表批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报表报出的日期。资产负债表日后事项具有以下特点：期后发生的需要调整或说明的所有有利事项和不利事项。不是特定期间发生的全部事项，只是与资产负债表日存在状况有关的事项；或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况有重大影响的事项。,六、资产负债表日后事项的内容、核算和披露,（一）资产负债表日后调整事项的会计处理公司应就资产负债表日后调整事项，对资产负债表日所确认的资产、负债和所有者权益，以及资产负债表日所属期间的收入、费用等进行调整。并调整当期编制的财务报表相关项目
24、的期初数或上年数。,六、资产负债表日后事项的内容、核算和披露,（二）资产负债表日后非调整事项资产负债表日后发生的非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表，应在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。,六、资产负债表日后事项的内容、核算和披露,（三）资产负债表日后事项的披露1、企业应在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应说明原因。2、企业在资产负债表日后取得了影
25、响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应调整与之相关的披露信息。,六、资产负债表日后事项的内容、核算和披露,一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,七、关联方关系及其交易的内容和披露,（一）
26、构成关联方关系的有：1.集团及各级子公司。2.公司各级子公司。3.与本企业受同一母公司控制的其他企业。4.对本企业实施共同控制的投资方。5.对本企业施加重大影响的投资方。6.本企业的合营企业。7.本企业的联营企业。8.本企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。9.本企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。10.本企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。,七、关联方关系及其交易的内容和披露,（二）仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：1.与本企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。2.与本企
27、业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。3.与本企业共同控制合营企业的合营者。4.除（一）之外的其他国务院国资委及地方国资委所监管的企业及其所属单位。（三）关联方关系的交易类型及会计处理关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括下列各项：,七、关联方关系及其交易的内容和披露,（三）关联方关系的交易类型关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括下列各项：1.购买或销售商品。2.购买或销售商品以外的其他资产。3.提供或接受劳务。4.担保。5.提供资金（
28、贷款或股权投资）。6.租赁。7.代理。8.研究与开发项目的转移。9.许可协议。10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。11.关键管理人员薪酬。,七、关联方关系及其交易的内容和披露,(四)关联方关系及其交易的披露1.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（3）母公司对该企业或者该企业对子公
29、司的持股比例和表决权比例。,七、关联方关系及其交易的内容和披露,(四)关联方关系及其交易的披露2.企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易的金额。未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。未结算应收项目的坏账准备金额。定价政策。关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。,七、关联方关系及其交易的内容和披露,会计政策，是指企业在会计确认、计量和
30、报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足企业会计准则规定的条件的，可以变更会计政策。会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计可能涉及坏账、陈旧过时的存货、应折旧的固定资产使用寿命、担保债务等科目。前期差错，是指由于没有运用或错误运用编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息以及前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报，通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。会计政策和会计估计
31、的确定，须经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并报送母公司和有关各方备案。企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,会计政策变更（一）企业应经批准并披露的重要会计政策有：1.发出存货成本的计量；2.金融工具的确认和计量；3.长期股权投资的后续计量；4.投资性房地产的后续计量；5.固定资产的初始计量；6.无形资产的确认；7.非货币性资产交换的计量；8.收入的确认；9.建造合同收入与费用的确认；10.借款费用的处理；11.合并政策；12.其他重要会计政策。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,(二)会计
32、政策变更的认定会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。除下列情况外，企业会计政策不得随意变更：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。下列各项不属于会计政策变更：1.企业对本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策不属于会计政策变更。会计政策变更必须合理，如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，企业擅自变更会计政策，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正方法进行处理,八、会计政策、
33、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（三）会计政策变更的会计处理方法会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累计影响数，也无须重编以前年度财务报表。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（三）会计政策变更的会计处理方法会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策
34、，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额，与原有的金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：1.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；2.计算两种会计政策下的差异；3.计算差异的所得税影响金额（如果需要调整所得税影响金额的）；4.确定前期中的每一期的税后差异；5.计算会计政策变更的累积影响数。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（四）会计政策变更的披露企业应当在会计报表附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1.会计政策变更的性质、内容和原因。2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及
35、开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,会计估计变更（一）会计估计变更的认定会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期折耗金额进行调整。会计估计变更的情形包括：1.赖以进行估计的基础发生了变化；2.取得了新的信息，积累了更多的经验。实务中会计估计变更应遵循以下原则：1.若集团公司认为变更会计估计能够提供有关公司财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则各公司应按照集团公司发布的相关规定执行；2.若子公司认为变更会计估计能够提供有关公司财务状况、经营
36、成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，须由该子公司将会计估计变更方案报公司批准后执行。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（二）会计估计变更的会计处理方法 会计估计变更采用未来适用法。会计估计变更仅影响当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应在变更当期和未来期间予以确认。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（三）划分会计政策变更和会计估计变更的方法企业应当以变更事项的会计确认、会计计量基础、列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。如果该变更至少涉及上述一项划分基础变更的，
37、为会计政策变更，不涉及上述划分基础变更的，为会计估计变更。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。(四)会计估计变更的披露企业应当在会计报表附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：1.会计估计变更的内容和原因。2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,前期差错（一）前期差错的确认与形式前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报，但不包括进行修正性质的会计估计变更：1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以
38、考虑的可靠信息。2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等。主要形式有：1.计算以及账户分类错误；2.采用法律、行政法规或国家统一的会计制度等不允许的会计政策；3.对事实的疏忽或曲解以及舞弊；4.在期末对应计项目与递延项目未予调整；5.漏记已完成的交易；6.提前确认尚未实现的收入或不确定已实现的收入；7.资本性支出与收益性支出划分错误。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（二）前期差错的会计处理 重要的前期差错，是指企业发现的使公布的财务报表不再具有可靠性的会计差错。一般指金额
39、较大（通常以某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上）的交易或事项，或影响损益占本期利润总额在10%及以上，或影响的盈亏变动趋势，或滥用会计政策、会计估计及其变更，或其他认为属于重大前期差错的交易或事项。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（二）前期差错的会计处理 企业应当采用追溯调整法更正重要的前期差错，即在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正。具体如下：1.本期发现的与前期相关的非重要的前期差错，应视同本期会计差错，直接在当期进行更正。2.本期发现的与前期相关的重要的前期差错，如影响损益，应当将其对损益的影响数采用追溯
40、调整法调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应当调整财务报表相关项目的期初数。但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重要前期差错予以更正。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,（三）前期差错的披露企业应当在会计报表附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：1.前期差错的性质。2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。,八、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容和披露,谢 谢 大 家,
