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1、第五章上市公司信息披露,第一节上市公司信息披露的意义及基本框架第二节分部报告第三节中期报告第四节关联方交易 第五节资产负债表日后事项第六节会计政策、会计估计变更和前期差错更正,第一节 上市公司信息披露的意义和基本框架,一、上市公司与信息披露,必须经过独立的注册会计师审计 必须是以财务信息为主，辅以其他非财务信息 所反映的主要是已经发生的经济业务事项，辅以预测性信息,二、上市公司信息的质量特征,三、上市公司信息披露的意义,有助于投资者进行投资决策,反映上市公司管理部门对受托经营管理责任的履行情况,帮助公司管理部门改善经营管理,国家进行宏观调控和管理的重要依据,四、上市公司信息披露的基本框架,招股
2、说明书,上市公告,定期报告,临时报告,年度报告,中期报告,公司收购公告,重大事件报告,第二节 分部报告,一、分部报告的意义,分部报告是指对一些在不同行业或不同地区都有业务的企业，按其经营业务的不同性质、地理范围或产品分别编制、报出的财务报告。企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照本准则规定披露分部信息。但是，法律、行政法规另有规定的除外。企业披露分部信息，应当以经营分部为基础确定的报告分部披露信息。,第二节 分部报告,一、分部报告的意义,国际会计准则的要求 美国会计准则的要求 中国证监会和会计准则的要求,二、分部报告的要求,分部报告是指对一些在不同行业或不同地区都有业务的企业，按其经营业务的
3、不同性质、地理范围或产品分别编制、报出的财务报告。,经营分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，确定经营分部应满足以下条件：1该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；2企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；3企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足教材271页中5个方面因素规定的，可以合并为一个经营分部。,三、分部的确定,报告分部确
4、定的标准主要有：第一，重要性标准（10%）一个分部是否作为报告分部，取决于其是否具有重要性。判断重要性主要满足下列标准之一：其一，一个分部收入达到企业分部收入总额的10%以上。其二，一个分部的营业利润（或营业亏损）达到下列两项中绝对值较大者的10%。（1）所有盈利分部的分部营业利润的合计数；（2）所有亏损分部的分部营业亏损的合计数；其三，分部资产达各分部资产总额的10%。第二，报告分部75%的标准。各业务分部或各地区分部对外收入合计应达到合并总收入（企业总收入）的75%以上。第三，垂直一体化经营下报告分部的确定。将不同层次确定报告业务分部。未满足上述规定条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务
5、报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。报告分部的数量通常不应超过10个。报告分部的数量超过10个需要合并的，应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。,企业报告分部确定后，应当披露下列信息：1确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型；2每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息，包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计政策信息；3每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息，包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、负债计量的相关会计政策。,四、分部会计信息的披露,除上述已经作为报告分部信息组成部分披露的外，企业还应当披露下列信息：1每一产品和劳务或每一类似产品和劳务
6、组合的对外交易收入；2企业取得的来自于本国的对外交易收入总额以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位于其他国家的非流动资产总额；3企业对主要客户的依赖程度。,四、分部会计信息的披露,第三节 中期财务报告,一、编制中期财务报告的理论,（一）中期财务报告的意义,中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间。中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度财务报表相一致。,第三节 中期
7、财务报告,一、编制中期财务报告的理论,（二）中期财务报告的编制理论,独立观,一体观,将每一中期视为一个独立的会计期间,将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，是会计年度整体不可分割的一部分而非独立的会计期间,美国会计准则的规定 国际会计准则的规定 中国会计准则的规定,二、中期财务报告的主要内容,三、中期财务报告的编制原则和方法,（一）中期会计确认与计量的基本原则,（二）中期确认和计量原则的若干应用,收入,费用,存货,合同或者预计购买价格的变化,资产减值,预计负债,中期所得税,（三）中期会计政策变更的处理,（一）时限要求 中期财务报告中的附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债
8、表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露,四、中期财务报告披露的要求,（二）内容要求1、中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。2、会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因3、前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因 4、企业经营的季节性或者周期性特征 5、存在控制关系的关联方发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素,四、中期财务报告披露的要求,（二）内容
9、要求6、合并财务报表的合并范围发生变化的情况。7、对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。8、证券发行、回购和偿还情况。9、向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。10、根据企业会计准则第35 号分部报告规定应当披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）11、中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。,四、中期财务报告披露的要求,（二）内容要求12、上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。13、企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系
10、的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。14、其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。企业在提供上述（5）和（10）有关关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。,四、中期财务报告披露的要求,第四节 关联方关系及其交易的披露,一、关联方关系的判断,一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
11、控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,第四节 关联方关系及其交易的披露,二、关联方关系的类型,下列各方构成企业的关联方：(一)该企业的母公司。(二)该企业的子公司。(三)与该企业受同一母公司控制的其他企业。(四)对该企业实施共同控制的投资方。(五)对该企业施加重大影响的投资方。(六)该企业的合营企业。(
12、七)该企业的联营企业。,第四节 关联方关系及其交易的披露,二、关联方关系的类型,(八)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。(九)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员；与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。(十)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。,第四节 关联方关系及其交易的披露,二
13、、关联方关系的类型,不属于关联方关系的情形：仅仅存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：(一)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。(二)与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。(三)与该企业共同控制合营企业的合营者。仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。,第四节 关联方关系及其交易的披露,三、关联方交易,关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。(一)购买或销售商品。(二)购买或销售商品以外的其他资产。(三)提供或接受劳务。(四)担保和抵押。(五)提供资金(贷款或权益性投
14、资)。(六)租赁。(七)代理。(八)研究与开发项目的转移。(九)许可协议。(十)代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。(十一)关键管理人员报酬。,四、关联方关系的披露,企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（一）母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。,四、关联方关系的披露,
15、企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：（一）交易的金额。（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。（三）未结算应收项目的坏账准备金额。（四）定价政策。,四、关联方关系的披露,关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。,第五节 资产负债表日后事项,一、资产负债表日后事项的含义,资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生
16、的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。,二、资产负债表日后事项的内容,（一）调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。,二、资产负债表日后事项的内容,（一）调整事项,包括：1、资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或
17、确认一项新负债。2、资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。3、资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。4、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。,（二）非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。,非调整事项：1、资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。2、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。3、资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。4、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。5、资产负债表日后资本公积转增资本。6、资产负债表日后发生巨额亏损。7、资产负
18、债表日后发生企业合并或处置子公司。资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。,三、资产负债表日后事项的会计处理,主要针对的是调整事项,企业应就调整事项，对资产负债表日所确认的资产、负债和所有者权益，以及资产负债表日所属期间的收入、费用等进行调整。,涉及损益的事项，单独设置“以前年度损益调整”科目，核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，以及企业在年度财务报告报出前发生的需要调整报告年度损益的事项,涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算,不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目,具
19、体账务处理规定,经过上述调整后，还应同时调整资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字,四、资产负债表日后事项的披露,（一）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。（二）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。,第六节 会计政策、会计估计变更和差错更正,一、会计政策变更的方法,（一）会计政策变更的规定,会计政策，是指企业在会计确
20、认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。,下列各项不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。,企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，
21、将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。,（一）会计政策变更的规定（续）,会计报表附注中应披露以下事项：（1）会计政策变更的性质、内容和原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。第一，以会计确认否发生变更作为判断基础。企业会计准则基
22、本准则规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6项会计要素的确认标准，使会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。例如，企业在前期将某项内部研究开发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照企业会计准则第6号无形资产的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将研发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更是会计政策变更。第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本淮则规定了历史成本、重置成本、可
23、变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的判定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照企业会计准则第4号固定资产的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化，所以该变更是会计政策变更。,第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。企业会计准则第30号财务报表列报规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用
24、，当期根据企业会计准则第1号存货的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因为企业
25、所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。,企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。例如，企业在前期将购建固定资产相关的一般借款利息计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将其予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都
26、是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报的变更所以属于会计政策变更。,（二）会计政策变更的方法,1、追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期
27、间期初开始应用变更后的会计政策。,值得注意的是，我国会计准则规定的追溯调整法，是将会计政策变更的累计影响数调整期初留存收益，而不计入当期损益。,（二）会计政策变更的方法,2、未来适用法：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,（三）会计政策变更示例,参见教材308页。,二、会计估计变更的处理,（一）会计估计变更的规定,会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定
28、期消耗金额进行调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,会计报表附注中应披露以下事项：（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,三、前期差错更正的处理,（一）前期差错更正的规定,前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报：（1）编报前期财
29、务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。,三、前期差错更正的处理,（二）前期差错更正的处理,企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。,三、前期差错更正的处理,（二）前期差错更正的披露,会计报表附注中应披露以下事项：（1）前期差错的性质。（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。,
