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1、第七章与财务报表分析相关的其他信息,本章学习目标1.了解财务报表附注的概念及基本内容;2.掌握会计政策、会计估计的含义及其对财务分析的影响;3.掌握关联方的概念以及关联方交易对上市公司财务分析的极端重要性;4.掌握资产负债表日后事项及其对财务分析的影响;5.掌握审计意见的基本类型及期对企业财务信息的质量含义。,第一节 财务报表附注的基本内容,一般而言,财务报表附注是在基本报表主体之外列示的、对报表主体的形成以及重要报表项目的明细说明。报表附注一般包括：企业在会计年度内执行的会计政策以及采用的主要会计处理方法;会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响;非常项目的说明;企业财
2、务报表中有关重要项目的明细资料;其他有助于理解和分析报表需要说明的事项等等。,一、主要会计政策 关于会计政策的含义，国际会计准则指出:会计政策是指企业在编报财务报表时采用的原则、基础、惯例、规则和实务。这里所说的“所采用的原则、基础、惯例、规则和实务”,主要是指企业财务报表编制所执行或依据的特定的会计准则、惯例、规则等。,国际会计准则认为,企业可以考虑列报的会计政策包括(但不限于)如下方面:(1)收入确认;(2)合并原则,包括对子公司和联营企业；(3)企业合并;(4)合营企业;(5)有形和无形资产的确认和折旧/摊销；(6)借款费用和其他支出的资本化;(7)建造合同;(8)投资性房地产;(9)金
3、融工具和投资；,(10)租赁;(11)研究和开发;(12)存货;(13)所得税,包括递延所得税;(14)准备;(15)雇员福利费用;(16)外币折算和套期;(17)产业分部和地区分部的定义以及在分部之间分配费用的基础;(18)现金及现金等价物的定义;(19)通货膨胀会计;(20)政府补助。,二、会计政策、会计估计的变更情况、变更原因以及变更对财务状况和经营成果的影响 企业的会计方法、会计估计在不同年度之间应尽量保持一致,以使会计信息具有可比性，但是当企业已选用的方法或估计严重不适用时,企业就应考虑变更其他更适用的方法或估计。在这种情况下,企业就应将会计方法的变更情况、变更原因以及这些变更对企业
4、财务状况和经营成果的影响在附注中列示。关于会计方法、会计估计变更的具体情况,我们将在后面的内容中予以讨论。,三、非常项目的说明 非常项目是指企业由于特殊的原因引起的有别于企业正常经济活动的非正常的和不经常发生的事项和经济业务。这些事项和经济业务会使企业发生非常损失或取得非常收入。可能导致非常损失的事项有地震、洪水、火灾和其他偶发的自然灾害、财产没收,等等。可能导致非常收入的事项如企业出售经营过程中从未使用过的资产(如企业原购入 一块土地的使用权,准备建厂房,后因计划改变而将土地出售)的收入,等等。,这些非经常性项目如对企业的财务状况和经营成果产生重大影响时,为了便于报表使用者清楚了解企业财务状
5、况,报表附注就应对其作出详细说明。四、关联方关系及其交易的披露 在企业存在关联方的条件下,由于企业存在着利用关联方关系操纵交易的可能性。因此,企业应当披露其关联方、企业与关联方的主要交易等事项。关于关联方关系及其交易,我们将在后面的内容中予以讨论。,五、资产负债表日后事项的披露 资产负债表日后事项一般是指在资产负债表日后和审计报告日之间发生的、影响读者对企业报告期及其以后财务状况和经营成果进行评价的事项。企业对此类事项,应当予以处理或披露。关于资产负债表日后事项,我们将在后面的内容中予以讨论。,六、报表重要项目的明细资料 从世界各主要资本主义国家以及我国的会计实践看,报表主体部分的内容越来越概
6、括,而在附注中对报表主体进行说明的内容越来越丰富。通过对报表附注中这部分材料的阅读,读者可以充分了解企业各主要报表项目的情况。,七、或有项目 或有项目既包括我们所讨论过的或有负债,也包括我们尚未探讨过的或有收益。从一般会计惯例看,附注中仅对或有负债进行说明,对或有收益则根据稳健性原则不予列示。,第二节 会计政策、会计估计变更和会计差错更正,一、会计政策变更(一)会计政策及其具体内容按照企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正及其指南的定义,会计政策,指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。,具体原则：是指企业按照企业会计准则和企业会计制度规定的原则所制定的、
7、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;具体会计处理方法：是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。企业在会计核算中所采纳的会计政策,通常应在会计报表附注中加以披露,其需要披露的项目主要有以下几项:,1.合并政策,是指编制合并会计报表所采纳的原则。如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司和子公司所采用会计政策是否一致等等。2.外币折算,是指外币折算所采用的方法,以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方法。3.收入的确认,是指收入确认的原则。,4.所得税的核算,是指企业所得税的会计处理
8、方法。如企业所得税会计处理中对纳税影响会计法与应付税款法的运用、对递延法和债务法或其他方法的选择等。5.存货的计价,是指企业存货的计价方法。如企业的存货在先进先出法和其他的企业会计准则所允许的计价方法之间的选择。6.长期投资的核算,是指长期投资的具体会计处理方法。如企业对被投资单位的股权投资在成本法和采用权益法核算之间的选择。,7.坏账损失的核算,是指坏账损失的具体会计处理方法。如企业的坏账损失在直接转销法和备抵法之间的选择。8.借款费用的处理,是指借款费用的处理方法,即在将借款费用在资本化和费用化之间的选择。9.其他,是指无形资产的计价及摊销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处理等。,(
9、二)企业在会计政策的选择方面应当遵循的原则企业所采用的会计政策,前后各期应当保持一致,不得随意变更,但若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化等原因,使得变更会计政策后能够提供企业有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应改变原选用的会计政策。,(三)会计政策变更的含义及条件会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性,一般情况下,企业应在每期采用相同的会计政策,不应也不能随意变更会计政策。否则,势必削弱会计信息的可比性,使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。,但是,也不能认为会计政策不能变更,根据企
10、业会计准则会计政策、会计估计和会计差错变更的规定,符合下列条件之一,应改变原采用的会计政策:1.法律或会计准则等行政法规、规章的要求。2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。,下列情况不属于会计政策变更:1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。经营租赁的设备改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的变更。2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。,(四)会计政策变更的会计处理方法会计政策变更根据具体情况,分别按照以下规定处理:1.企业依据法律或会计准则等行政法规、规章
11、的要求变更会计政策,分别以下情况处理:(1)国家发布相关的会计处理办法,则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。(2)国家没有发布相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。,2.由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。,3.如果累积影响数不能
12、合理确定,会计政策变更应采用未来适用法。这里的未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额,变更之日仍保留原有的金额,不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果,并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。,(五)会计政策变更在会计报表附注中的披露 企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项:1.会计政策变更的内容和理由,包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变
13、更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。,2.会计政策变更的影响数,包括以下几个方面:(1)采用追溯调整法时,计算出的会计政策变更的累积影响数;(2)会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额;(3)比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。,3.累积影响数不能合理确定的理由。包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。,(六)会计政策变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出,会计政策变更主要在两种情况下发生,即:(1)在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生(2)在会计政策的变
14、更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生。,在法律或会计准则等行政法规、规章的要求下发生的会计政策变更,属于“不可抗力”,企业只能被动地按照国家的有关对定执行。这种条件不会成为企业会计政策变更的经常性原因。在会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的条件下发生的会计政策变更,则属于企业在会计政策选择方面的一种主动行为。,在企业认定原来所采用的会计政策不能象新的会计政策那样提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面可靠、相关的会计信息时,原则上企业应当进行会计政策的变更。但是,必须注意的是,这种变更的必要
15、性是以企业自身的主观判断为依据的。在很多情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会计政策的运用,有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示)而变更会计政策。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。,此外,还应注意的是,不论何种原因引起的企业会计政策的变更,均会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时,应当把这种因会计政策变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。,二、会计估计变更(一)会计估计的含义会计估计,指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。下列各项属于常见的需要进行估计的项目1.
16、坏账;2.存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;3.固定资产的耐用年限与净残值;4.无形资产的受益期;5.递延资产的分摊期间;6.或有损失;7.收入确认中的估计,等等。,(二)会计估计变更的会计处理方法 会计估计的变更,如果仅影响变更当期,会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中;会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间,会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关项目中。,(三)会计估计变更在会计报表附注中的披露企业应按准则的规定,在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项:1.会计估计变更的内容和理由,包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。2
17、.会计估计变更的影响数,包括会计估计变更对当期损益的影响金额,以及对其他各项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不能确定的理由。,(四)关于会计政策变更和会计估计变更的区分一般情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分较为容易。但是在某些情况下,会计政策变更和会计估计变更的区分就难以划分清楚。例如,按照准则提供的例子,某企业原按应收账款余额的5%计提坏账准备,假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备,逾期3年以上尚未收回的应收账款按20%计提坏账准备,逾期23年尚未收回的应收账款按10%计提坏账准备,逾期2年以下未收回的应收账款按5%计提坏账准备。,对于这一事项如果从会计政策变
18、更角度考虑,坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法,属于会计政策变更;但从计提比例看,计提坏账准备的比例发生了变化,属于会计估计变更。会计政策变更与会计估计变更很难区分时,应按照会计估计变更的处理方法进行处理。,(五)会计估计变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出,如果赖以进行估计的基础发生变化,或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展证明原有的会计估计不再适用于企业当前的实际情况,则企业必然变更会计估计。显然,会计估计的变更是企业的一种主动行为。,与会计政策变更相类似,在很多情况下,企业也有可能出于其他方面的考虑(如新的会计估计的运用,有可
19、能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示)而变更会计估计。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。同样应注意的是,企业会计估计的变更,会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时,应当把这种因会计估计变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。,三、会计差错更正(一)会计差错的含义会计差错,指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因,以下是常见的会计差错产生的原因:1.采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。2.账户分类以及计算错误。3.会计估计错误。,4.在期末应计项目与递延
20、项目未予调整。5.漏记已完成的交易。6.对事实的忽视和误用。7.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。8.资本性支出与收益性支出划分差错,等等。,(二)会计差错更正的会计处理方法准则中有关会计差错更正的会计处理方法,不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错,关于这部分会计差错的处理应按照企业会计准则资产负债表日后事项的规定进行处理。,会计差错的更正应按以下原则处理:1.本期发现的与本期相关的会计差错,应调整本期相关项目。2.本期发现的与前期相关的非重大会计差错(非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现
21、金流量作出正确判断的会计差错),如影响损益,应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目。,3.本期发现的与前期相关的重大会计差错(重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上,则认为金额比较大,如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10%及以上,则认为是重大会计差错),如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。,在编制比
22、较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错予以更正。,(三)会计差错在会计报表附注中的披露按照准则的规定,会计差错应在会计报表附注中披露如下事项:1.重大会计差错的内容,包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。2.重大会计差错的更正金额,包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。,第四节 关联方关系及其交易的披露,一、
23、与关联方关系及其交易有关的概念(一)关联方与关联方关系按照企业会计准则关联方关系及其交易的披露及其指南,在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,准则将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制,准则也将其视为关联方。,1.企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。2.企业与其他企业共同控制一个企业。3.企业对一个或多个企业施加重大影响 4.个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。5.个人与其他企业或个人共同控制一个企业。6.个人有能力对一个或多个企业施加重大影响。7.两个或多个企业同受某一企业或个人控制。,
24、准则涉及的关联方关系主要指:1.直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业(例如:母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间);2.合营企业;3.联营企业;4.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;5.受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。,准则不将下列各方视为关联方:1.与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构,虽然他们可能参与企业的财务和经营决策,或在某种程度上限制企业的行动自由。2.仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。国
25、家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方,但企业间存有上述第(1)至(3)的关联关系,或根据上述第(5)受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时,彼此应视为关联方。,(二)控制控制,指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过各种方式来实现,主要有:1.通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本,是指具有投票权的资本。2.虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上,但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。,主要有以下几种情况:(1)通过与其他投资者的协议,拥有另一方半数以上表决权资本的控制权;(2
26、)根据章程或协议,有权控制另一方的财务和经营政策;(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。,(三)共同控制共同控制,指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。准则所指的共同控制,仅指共同控制实体,不包括共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业,该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。,(四)重大影响重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时,一般对被投资企业具有重大影响。此外,符合下列情况之
27、一的,也应当确认为对被投资企业具有重大影响:1.在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表;2.参与政策制定过程;3.互相交换管理人员;4.依赖投资方的技术资料。,(五)母公司母公司,母公司指能直接或间接控制其他企业的企业。包括:1.直接控制其他企业的企业;2.通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业;3.直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。,(六)子公司子公司,指被母公司控制的企业。包括:1.被母公司直接控制的企业;2.被母公司通过一个或若干中间企业间接控制的企业;3.被母公司直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。,(七)合营企业指按合同规定经营活动由投资双方或
28、若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。,(八)联营企业指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时,通常认为投资者对被投资企业具有重大影响,则该被投资企业视为投资者的联营企业。在这种情况下,虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,但没有达到控制该企业的表决权资本比例;同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,可以通过一定的方式,如在董事会中派有代表等,有能力对被投资企业施加重大影响。,（九)主要投资者个人指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权
29、资本的个人投资者。准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者,不包括法人投资者。其投资形式主要包括:l.主要投资者个人直接拥有一个企业10%或以上表决权资本;2.主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权;3.主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权。,(十)关键管理人员指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。例如,董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理,以及行使类似政策职能的人员,他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。,(十一)关系密切的家庭成员指在处理与企业的交易时有可能影响
30、某人或受其影响的家庭成员。准则中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方,应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定,不能一概而论。,二、关联方交易判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。有关关联方交易的例子有:1.购买或销售商品。2.购买或销售除商品以外的其他资产。形式。3.提供或接受劳务。4.代理。代理主要是依据合同条款,一方可为另一方代理某些事务,如代理销售货物,或一方代另一方签订合同等。5.租赁。,6.提供资金(包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性
31、资金)。例如,企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等。因此,关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。7.担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中,为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时,一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此,关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。,8.管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同,按照管理合同约定,由一方管理另一方的财务和日常经营。因此,管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。9.研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时,有时某一企业所研究
32、与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如,B公司是A公司的子公司,A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制,并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制。因此,关联方之间研究与开发项目的转移,是关联方交易的主要形式。,10.许可协议。当存在关联方关系时,可能关联方之间达成某项协议,允许一方使用另一方的商标等,从而形成了关联方之间的交易1l.关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬,也是一项主要的关联方交易。,四、关联方关系以及交易的披露(一)关联方关系以及交易的披露原则1.零星的关联方交易,如果对企业财务状况和经营成果影响较小
33、的或几乎没有影响的,可以不予披露。2.对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,如果属于重大交易(主要指交易金额较大的,如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上),应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重大交易,类型相同的非重大交易可以合并披露,但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。,判断关联方交易是否需要披露,不以交易金额的大小作为判断标准,而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。比如,关联方之间有一项很重要的交易,这项交易没有金额或只有象征性金额,但是它对企业财务状况和经营成果影响很大,在这种情况下,应披露与这项交易有关的信息。3.
34、关联方交易中的主要事项,如购货、销货、应收应付款项等,应当披露连续两年的比较资料。,(二)关联方关系的披露 在存在控制关系的情况下,关联方如为企业时,不论他们之间有无交易,都应当在会计报表附注中披露如下事项:1.企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化;2.企业的主营业务;3.所持股份或权益及其变化。,(三)关联方交易的披露 在企业与关联方发生交易的情况下,企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素,这些要素一般包括:1.交易的金额或相应比例;2.未结算项目的金额或相应比例;3.定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。,五、关联方及其交易对
35、企业财务状况质量分析的影响企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引人注目,主要原因在于:关联方之间由于存在着密切的关联关系,完全可以在不依赖于正常市场交易的条件下,通过“内部操纵”而完成关联交易,以达到某种目的。例如,在某个关联方在一定时期需要表现较多利润的条件下,其他关联方就有可能通过向需要表现较多利润的关联方以低于市场正常水平的价格提供产品或劳务、以高于市场正常水平的价格从需要表现较多利润的关联方购买产品或劳务。,这样,就可以把其他关联方的利润转移到需要表现较多利润的关联方,从而将其“包装”为外在盈利能力远远超过其实际盈利能力的企业。显然,此种交易并不是企业正常交易的结果。因此,财务信息
36、的使用者,必须对企业关联方关系及其交易予以足够的重视。当然,在关联方的交易中,也有相当一部分属于正常交易。关联方交易是否正常,应当通过企业在报表附注中披露的交易内容,特别是定价政策等信息来判断。,第四节 资产负债表日后事项,一、资产负债表日后事项的含义及其种类资产负债表日后事项,指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。其中,财务报告批准报出日,指董事会批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括自年度资产负债表日至财务报告批推报出日之间发生的所有有利事项和不利事项。,对于有利和不利事项,均按同一原则处理:属于调整事项,对有利和不利的调整事项都应按准则的规定,在
37、进行相关的账务处理后,调整报告年度的会计报表;属于非调整事项,对有利和不利的非调整事项均应在报告年度的会计报表附注中披露。资产负债表日后事项,一般分为调整事项和非调整事项。,(一)调整事项1.已证实资产发生了减损2.销售退回3.已确定获得或支付的赔偿4.资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配,(二)非调整事项非调整事项是资产负债表日以后才发生或存在的事项。这类事项不影响资产负债表日存在的状况,但如不加以说明,将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策,因此需要在会计报表附注中予以披露。非调整事项的例子主要有:1.股票和债券的发行。这一事项是指,企业在资产负债表日
38、以后发行股票、债券等,2.对一个企业的巨额投资。这一事项是指,企业在资产负债表日后决定对一个企业的巨额投资。3.自然灾害导致的资产损失。这一事项是指,资产负债表日后发生的,由于自然灾害导致的资产损失。4.外汇汇率发生较大变动。这一事项是指,在资产负债表日后发生的外汇汇率的较大变动。,二、调整事项的处理 资产负债表日后发生的调整事项,应当分别以下情况进行账务处理:1.涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算。2.涉及利润分配调整的事项,直接在“利润分配未分配利润”科目核算。3.不涉及损益以及利润分配的事项,调整相关科目。4.通过上述账务处理后,还应同时调整会计报表相关项目的数字,包括:(
39、1)资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字;(2)当期编制的会计报表相关项目的年初数。,三、非调整事项的处理 资产负债表日后发生的非调整事项,是资产负债表日以后才发生或存在的事项,不影响资产负债表日存在状况,不需要对资产负债表日编制的会计报表进行调整,但由于事项重大,如不加以说明,将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策,因此,应在会计报表附注中加以披露,说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响;如无法作出估计,应说明其原因。,四、资产负债表日后事项对企业财务状况质量分析的影响 企业对资产负债表日后事项中的调整事项,已经进行了报表调整,其对财务状况质量分析的影响,已经体现在相应的报表项目中
40、。非调整事项,则由于其对财务信息使用者判断企业未来的发展方向有着重要影响,财务信息的使用者应当对其予以足够的重视:应当以考虑了调整事项对企业未来的影响后的财务信息作为评价企业未来财务状况的依据。,第五节 审计报告及其对财务信息的质量含义,审计报告,是指注册会计师对企业财务报表所出具的就企业财务报表的编制是否恰当地反映了企业的财务状况和经营成果所出具的意见。一、企业报表审计的委托人及审计目标企业财务报表审计的委托者是企业的所有者或股东;财务报表审计的目标是对被审计企业的报表是否恰当地反映了财务状况发表意见,形成审计报告。,二、审计报告的基本内容按照我国独立审计准则第7号审计报告的规定,我国注册会
41、计师对财务报表的审计报告应包括下列基本内容:(一)标题审计报告的标题有多种表示方式,如“注册会计师的报告”、“注册会计师意见”等,都是合适的标题。在我国,审计报告的标题为统一规范的“审计报告”。(二)收件人审计报告的收件人是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称,如“股份有限公司全体股东”、“有限责任公司董事会”等。,(三)范围段审计报告的范围段应当说明以下内容:1.已审计的会计报表的名称、反映日期或期间;2.审计的依据,即“审计准则”;3.所实施的审计程序和完成情况(四)意见段审计报告的意见段应说明以下内容:1.会计报表的编制是否符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定;,
42、2.会计报表在所有重要方面是否恰当地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况;3.会计处理方法是否遵循了一惯性原则。当注册会计师出具保留意见、反对意见或拒绝表示意见的审计报告时,应当在范围段与意见段之间增加说明段。在说明段中,应当清楚地说明所持意见的理由。当注册会计师出具无保留意见的审计报告时,如果认为必要,可以在意见段之后,增加对重要事项的说明。,4.签章和会计师事务所地址审计报告应由注册会计师签名、盖章,加盖会计师事务所公章,并标明会计师事务所的地址。5.报告日期审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期,不是报告的提交日。,三、审计意见的基本类型按
43、照我国独立审计准则的规定,注册会计师在完成其报表审计任务后,可以视实际情况形成不同的审计意见,出具4种基本类型审计意见的审计报告,即：无保留意见的审计报告保留意见的审计报告反对意见的审计报告拒绝表示意见的审计报告。,(一)无保留意见的审计报告无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表,依照独立审计准则的要求进行审查后,确认被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定;会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况;会计报表内容完整,表达清楚,无重要遗漏;报表项目的分类和编制方法符合规定要求,因而对审计单位的会计报表无保留地表示满意。无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是恰当的,
44、能满足非特定多数的利害关系人的共同需要,并对表示的该意见负责。,注册会计师经过审计后,认为被审计单位会计报表的编制符合下述情况时,应出具无保留意见的审计报告:1.会计报表的编制符合企业会计准则和国家其他财务会计法规的规定;2.会计报表在所有重要方面恰当地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况;3.会计处理方法遵循了一致性原则;,4.注册会计师已按照独立审计准则的要求,完成了预定的审计程序,在审计过程中未受阻碍和限制;5.不存在影响会计报表的重要的未确定事项;6.不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。,无保留意见的审计报告的标准格式和措辞,举例说明如下:例1无保留意见的审计报告
45、 审计报告上海华晨集团股份有限公司全体股东:我们接受委托,审计了贵公司1999年12月31日的合并及母公司的资产负债表、1999年度的合并及母公司的利润及利润分配表以及合并及母公司的现金流量表。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。,在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。我们认为,上述会计报表符合企业会计准则和股份有限公司会计制度的有关规定,在所有重大方面公允地反映了贵公司1999年12月31日的财务状况以及1999年度经营成果和现金流量情况,会计处理方法的选用遵循了
46、一贯性原则。上海会计师事务所有限公司 中国注册会计师(地址)二零零零年一月二十日,需要说明的是,审计报告意见类型的出具,完全是注册会计师的主观判断。因此,在实务中,并不能排除企业的报表编制实际不符合出具无保留意见审计报告的条件,但注册会计师判断为应出具并最终出具无保留意见的审计报告的情况。,(二)表示保留意见的审计报告注册会计师通过审查对被审计单位的会计报表有异议,或存在某些疑问,就不应签发无保留意见的审计报告。注册会计师应视被审计单位的实际情况及所掌握的审计证据,签发保留意见、反对意见或拒绝表示意见的审计报告。保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在
47、,使无保留意见的条件不完全具备,影响了被审计单位会计报表的表达,因而注册会计师对无保留意见加以修正,对影响事项提出保留意见,并表示对该意见负责。,注册会计师经过审计后,认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的,但还存在着下述情况之一时,应出具表示保留意见的审计报告:1.个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定,被审计单位未予调整;2.因审计范围受到局部限制,无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据;,3.个别会计处理方法不符合一致性原则的要求;4存在对会计报表反映有重要影响的个别未确定事项。上述条件要求注册会计师在遇到
48、可能对被审计单位会计报表产生较大影响的重要事项时,应在审计意见中加以保留。,保留意见的审计报告的标准格式和措辞,举例说明如下 审计报告泰安鲁润股份有限公司全体股东:我们接受委托,审计了贵公司1999年12月31日的资产负债表和合并资产负债表、1999年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表、1999年度现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表由贵公司负责,我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。,在审计过程中,我们结合贵公司的实际情况,实施了包括抽查会计
49、记录等我们认为必要的审计程序。在审计中,我们对贵公司云南神泉葡萄产业开发有限公司3500000的长期投资未能取得足够的审计证据,故其是否存在投资减值无法确认;对贵公司山东平度鲁润黄金矿业有限公司8800000元的长期投资(贵公司占54%),因其资产总额所占比例较小,未纳入合并报表范围按成本法核算,我们未能取得足够的审计证据,则由于该事项对贵公司财务状况及相关损益的影响无法确认。,我们认为,除上述事项外,公司会计报表符合企业会计准则和股份有限公司会计制度的有关规定,在所有重大方面公允地反映了贵公司1999年12月31日的财务状况和合并财务状况,1999年度经营成果和合并经营成果以及1999年度的
50、现金流量情况和合并现金流量情况,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。,此外,在审计过程中我们还注意到,如附注六(7)所示,贵公司对本会计年度新增加的长期股权投资:山东童海港业股份有限公司52000000元(贵公司占49.06%)、浙江广联信息网络有限公司50000000元(贵公司占39%)按成本法核算,亦未提取长期投资减值准备。山东会计师事务所有限公司中国注册会计师中国济南(地址)二零零零年一月二十一日,同样需要说明的是,是否出具保留意见的审计报告,取决于注册会计师的判断。因此,在实务中,仍不能排除企业报表编制应出具其他类型的审计报告,但注册会计师判断成应出具而最终出具保留意见审计报告的情形。
