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1、第八章,会计政策估计变更,第一节会计政策及其变更,会计政策企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。,一、会计政策变更的概念、特点和应披露的内容,会计政策的特点：,1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。（1）对会计原则的理解会计原则分为一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则。如：可靠性原则，属于一般原则，通常不将其作为会计政策。借款费用是资本化还是费用化，则属于特定会计原则。,（2）对会计基础的理解,对于会计确认基础，我国企业应采用权责发生制
2、，不具有选择性。所以会计政策中的会计基础主要指会计计量基础。注意：会计计量属性的变更属于会计政策变更。但是：公允价值、可变现净值、可收回金额等各自确定方法的变更，属于会计估计变更。,（3）对会计处理方法的理解,具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。如：对子公司的投资，原会计准则下，企业采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。研发支出。原准则对研究开发费用均计入管理费用中进行核算，新
3、准则下区分了研究阶段和开发阶段，开发支出符合条件时计入无形资产成本中。注意：折旧方法变更属于估计变更。发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。,3.会计政策应当保持前后各期的一致性会计政策一般情况下不得随意变更，以保持会计信息的可比性。,披露：企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露。,需要披露的会计政策项目主要有以下几项：（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。（3）固定资产的初始计量。（4）无形资产的确认。（5）投资性房地产的后续计量等。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。（7）非
4、货币性资产交换的计量。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。,二、会计政策变更及其条件,【例1单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。A.期末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用B.投资性房地产核算由成本模式计量改为公允价值模式计量（核算的具体方法）C.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长为12年D.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法,
5、（一）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。,（二）会计政策变更的条件,1.会计政策变更的条件（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政
6、策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。这种情况，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性。如无充分、合理的证据表明其变更的合理性，或未经股东大会批准擅自变更，或连续反复的自行变更，则视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。,2.下列情况不属于会计政策变更：,（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。例如，
7、企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而不属于会计政策变更。,【例题单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（）。A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法,【答案】D【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。,【例题多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有()A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提 B固
8、定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法 C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法,【答案】CD【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。,【例题多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更,正确答案ACD答案解析会计政策变
9、更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。,第二次课,四、会计政策变更的会计处理,发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。,（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，如果会计政策变更累积影响数能够可靠计算的，应当采用追溯调整法处理。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。追溯调整法，是指对某项交易或
10、事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,追溯调整法的运用通常由以下几步构成：,第一步：计算累积影响数（1）计算税前的差异（2）计算对所得税的影响（3）计算税后的差异第二步：进行会计处理其中：（1）损益类账户要换成“利润分配未分配利润”；（2）关于所得税，可能涉及递延所得税资产/负债的处理第三步：报表项目调整第四步：附注说明（表外披露）,会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计
11、算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。,一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。,【例8-1】甲公司2008年、2009年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考
12、虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2010年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表8-1所示：,两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元,根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法的累积影响数如表8-2所示：,表8-2 改变交易性金融资产计量方法后的积累
13、影响数 单位：元,甲公司2010年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为2009年1月1日。甲公司在2008年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2009年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在2008年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是
14、调整2009年累积影响数，150 000元是调整2009年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量2009年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。,2.编制有关项目的调整分录：（1）对2008年有关事项的调整分录：对2008年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000 贷：利润分配未分配利润 450 000 递延所得税负债 150 000 调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500(元)。借：
15、利润分配未分配利润 67500 贷：盈余公积67500,（2）对2009年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000 贷：利润分配未分配利润 150 000 递延所得税负债 50 000 调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500(元)。借：利润分配未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22 500,3.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报207年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关
16、项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额2250
17、0元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。,第三次课,（二）未来适用法,未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。,【例8-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从2010年1月1日起改用先进先出法。2010年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，2010年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 2
18、00 000元，所得税税率为25%。2010年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2010年及以后才适用，不需要计算2010年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。,表8-3 当期净利润的影响数计算表 单位：元,公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=160000
19、00（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300 000（元）。,【单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年年初存货账面余额等于账面价值40 000元，50千克；2008年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2008年一季度末该存货的账面余额为（）元。A.540 000 B.467 500 C.510
20、000 D.519 000,【答案】D【解析】单位成本=（40 000+600850+350900）（50+600+350）=865（元），2004年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）865=519000（元）。,（三）会计政策变更的会计处理方法的选择,1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。,在未来适用法下，不需计算累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，使
21、累积影响数无法计算的，也可采用未来适用法。,【多选题】下列事项中，应采用未来适用法处理会计政策变更的情况有（）。A.企业因账簿超过法定保存期限而销毁，引起会计政策变更累积影响数无法确定B.企业账簿因不可抗力而毁坏引起累积影响数无法确定C.会计政策变更累积影响数能够确定，但法律或行政法规要求对会计政策的变更采用未来适用法D.会计政策变更累积影响数能够合理确定，法律或行政法规要求对会计政策的变更采用追溯调整法,正确答案ABC答案解析如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。,五、会计
22、政策变更的披露,企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,第三节会计估计及其变更,一、会计估计概述 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。,1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的
23、可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。,特点：,下列各项属于常见的需要进行估计的项目：（1）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限、折旧方法与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计，等等。,（二）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。发生会计估计变更的常见原因：1.赖以进行估计的基础发生了变化。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。,【多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产折旧年限
24、由10年改为15年B.发出存货计价方法由先进先出法改为移动平均法C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产,正确答案ACD 解析考核的是会计估计变更的判断。选项B属于会计政策变更。,二、会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法处理。（一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。（三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。,【单选题】下列关于会计估计及
25、其变更的表述中，正确的是（）。A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理,正确答案A 解析选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。,【例8-3】天鹰公司有一台管理用设备，原始价值为104 000元，预计使用寿命为10年，净残值为4 000元，自2006年1月1日起按直线法计提折旧。2010年1月，由于新技术的发展等原因，
26、需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。公司适用的所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。1.分析 天鹰公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。2.计算 按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为64 000元，则第5年相关科目的年初余额如表8-4所示：,表8-4 相关科目年初余额表单位：元,改变估计使用寿命后，2010年1月1日起每年计提的折旧费用为31 000元(64000-2000
27、)(6-4)。2008年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。3.编制会计分录如下 借：管理费用 31 000 贷：累计折旧 31 000 此估计变更影响本年度净利润减少数为15 750(31 000-10 000)(1-25%)元。,【单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理 B.视为会计政策变更处理 C.视为会计差错处理 D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理,【答案】A【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。,【多选题】下列会
28、计处理中，应采用未来适用法处理的有（）。A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行 B.固定资产折旧方法发生变更 C.固定资产预计使用年限发生变更 D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更 E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定,【答案】ABCD【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。,会计估计变更的披露,企业应当在附
29、注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,第四节前期差错更正,一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括以下方面：1.计算错误。2.应用会计政策错误。如：固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费 用，依然计入该项固定资产价值。3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。,二、前期差错更正的会计
30、处理,重要的前期差错，应采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法思路相同。,四个步骤：,对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。,【例8-4】B公司在206年发现，205年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报
31、表中未扣除该项费用。假设205年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。1.分析前期差错的影响数 205年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 00025%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 00025%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 50010%）元和5 625（112 5005%）元。,2.编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000 贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税 37
32、 500 贷：以前年度损益调整37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 112 500 贷：以前年度损益调整 112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16 875 贷：利润分配未分配利润 16 875,3.财务报表调整和重述（财务报表略）B公司在列报206年财务报表时，应调整206年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。（1）资产负债表项目的调整：调增累计折旧150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。（2）利润表项目的调整：调
33、增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。,【多选题】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初未分配利润的有（）。A.对以前年度收入确认差错进行更正B.对不重要的交易或事项采用新的会计政策C.累积影响数无法合理确定的会计政策变更D.因出现相关新技术而变更无形资产的摊销年限E.对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策,【答案】BCDE【解析】选项BCDE应采用未来适用法处理,不用调整报表的期初数。,三、前期差错更正的披露 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。,
