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1、本 章 内 容 框 架,第一节会计政策变更,一、会计政策的概念 会计政策是指企业在会计确认（是否记账）、计量（记账记多少）和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。从这个定义中可以看出，会计政策包括两个部分： 第一，会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则、基础和会计处理方法；第二，会计政策是与会计的确认、计量和报告这几个环节相联系的。,企业会计政策的选择和运用具有如下5个方面特点：1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。（比如，按照现行规定，企业不应采用后进先出法、应付税款法等） 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。（1）对会计原则的理解 会计
2、原则有一般原则和特定原则。特定原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的原则。例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。一般原则是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，一般原则是统一的、不可选择的。例如，客观性（可靠性）、及时性、实质重于形式等会计信息质量要求。 会计政策所指的会计原则是特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。,（2）对会计基础的理解 会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础. 从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。需要注意的是：没有哪一家企业做会计处理时完全遵循了权责发生制这一会计确认基
3、础，如企业要编制现金流量表，而现金流量表就是以收付实现制为基础编制的会计报表。 会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。,（3）对会计处理方法的理解具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。如：原会计准则下，企业对子公司的投资均采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。通常情况下大部分会计处
4、理方法都属于会计政策。,3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础 企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。4.会计政策应当保持前后各期的一致性 企业通常应在每期采用相同的会计政策。企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。但只要有合理的证据，符合一定的条件，企业的会计政策也是可以变更的。,5.实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或企业会计准则应用指南未作规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。企业在会计核算中所采用的
5、会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：,（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。（7）坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。,二
6、、会计政策变更的概念 会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 将定义划分为两段来理解，前半句话主要强调是对相同的交易或者事项；后半句主要强调是由一种政策改变为另外一种不同政策。一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。,【例多选】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法C.低值易秏品由一次摊销法改为五五摊销法
7、D.固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法正确答案AB答案解析选项C低值易耗品摊销方法的变更，属于不重要的事项，通常不界定为会计政策变更。选项D为会计估计变更。发出存货的计价方法的变更与固定资产折旧方法的变更有相似之处，但通常将前者作为政策变更，后者作为估计变更，这是现行会计实务中的惯例。,三、会计政策变更的条件（一）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（法定变更） 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。（二）会计政策的变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息（自愿
8、变更:要有充分、合理的证据）注：1.无充分、合理的证据 2.未经股东大会等类似机构批准 3.连续、反复地自行变更,下列情况不属于会计政策变更：1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁。2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。比如企业改变低值易耗品（新准则可通过“周转材料”科目核算）处理方法,【判断题】本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。（）【答案】【多选题】下列
9、各项中，属于会计政策变更的有（）。A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算【答案】BCD【解析】选项A属于会计估计变更。,【例题多选】以下会计政策变更事项中，符合现行企业会计准则规定的有（）。A.因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策B.因企业会计准则要求变更会计政策C.因更换了董事长而改变会计政策D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法正确答案AB答案解析企业可以变更会
10、计政策的两种情况：法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关，故选项AB正确。,四、会计政策变更的会计处理方法 会计政策变更有两种处理方法：一种是追溯调整法，一种是未来适用法。（一）追溯调整法 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,追溯调整法的运用步骤1.计算会计政策变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。第一步，
11、根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。,2.相关的账务处理（追溯调账）追溯调账，并不是正常情况下的记账，而是通过调整报表期初数来追溯调整的一种内部调账方法。对于调整的资产负债表项目，与前期相同；对于利润表项目，则要替换为“利润分配未分配利润”科目。3.调整报表相关项目（追溯调表）调整资产负债表项目年初余额调整利润表和所有者权益变动表的上年金额。对于比较财务报表，应调整比较财务报表最早期间的相关项目。4.报表附注说明,（二）未来适用法未来适用法是
12、指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调表，不追溯调账）。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。,五、会计政策变更的会计处理方法的选择（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。（二）会计政策
13、变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（四）确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,第二节会计估计变更,一、会计估计的概念会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点： 1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。 在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计判断。例如，估计固定资产折旧年限和净残
14、值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。,2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。,3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削
15、弱会计核算的可靠性。 由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。,常见会计估计项目：一般涉及百分比和年限的变更属于会计估计变更，具体包括：（1）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计，等等。,【多选题】下列事项当中，属于会计估计变更的有（）。A.将无形资产的摊销年限由5年延长到8年B.将坏
16、账准备的计提比例由10%改为15%C.将发出存货计价方法由先进先出法改为后进先出法D.将某一个电子设备预计使用年限由5年改为3年【答案】ABD,二、会计估计变更的概念会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。注：如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。,通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信
17、息，积累了更多的经验。例如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。,【多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产折旧年限由10年改为15年B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产【答案】ACD,【例多选】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.投资性房地产的核算由成本模式变为公允价值模式B.固定资产折旧方法由双倍余额递减法改为直线法C.
18、对公路使用权的摊销方法由车流量法改为直线法D.存货跌价准备由单项计提变为按照存货类别计提正确答案BCD答案解析选项D属于估计变更，不作为政策变更。,三、会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。 （一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。（三）企业难以区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估
19、计变更处理.,【例】乙公司于2019年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，原价为84 000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。至2019年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。要求：做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。,乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产
20、账面价值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：固定资产 84 000减：累计折旧40 000固定资产账面价值44 000改变预计使用年限后，2019年起每年计提的折旧费用为21 000元（44 0002 000）/2。2019年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：借：管理费用 21 000贷：累计折旧 21 000,（3）附注说明。本公司一台管理用设备成本为84 000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2019年
21、初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更将减少本年度净利润8 250元（21 00010 000）（125%）。,【例单选】甲公司2019年12月1日购入管理部门使用的设备一台，原价为1 500 000元，预计使用年限为10年，预计净残值为100 000元，采用直线法计提折旧，税法的折旧方法、折旧年限、预计净残值与之一致。2019年1月1日考虑到技术进步因素，将原估计的使用年限改为8年，净残值改为60 000元，该公司的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税核算。则由于上述会计估计变更对20
22、19年净利润的影响金额为减少净利润（）元。A.60 000B.55 000C.80 000D.70 000正确答案A答案解析按照原使用年限和净残值，2019年应计提折旧（1 500 000100 000）/10140 000（元），按照变更后的使用年限和净残值，2019年应计提折旧（1 500 000140 000460 000）/4220 000（元），对2019年净利润的影响（220 000140 000）（125%）60 000（元）（减少净利润）。,第三节前期差错更正,一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（一）编报前期财务
23、报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、会计估计错误、疏忽或曲解事实、舞弊、存货与固定资产盘盈等,二、前期差错更正的会计处理(一)根据差错的性质和金额判断前期差错的重要程度重要的前期差错追溯重述法(但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外)。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。不重要的前期差错未来适用法(二)企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。,在处理时可以分为四个步骤：1.将该差错事项按照当期事项进行处理。2.换
24、账户，即将损益类账户换成“以前年度损益调整”。3.转入利润分配，即将“以前年度损益调整”账户归集的金额转入“利润分配未分配利润”。4.考虑税后分配的问题，即提取或冲销盈余公积。注意：对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。,【例】2009年12月31日，甲公司发现2019年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2019年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的
25、10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。（1）分析前期差错的影响数2019年少计折旧费用300 000元；多计所得税费用75 000元（300 00025%）；多计净利润225 000元；多计应交税费75 000元（300 00025%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500元（225 00010%）和11 250元（225 0005%）。,（2）编制有关项目的调整分录补提折旧借：以前年度损益调整管理费用300 000贷：累计折旧 300 000调整应交所得税借：应交税费应交所得税 75 000贷：以前年度损益调整所得税费用 75 000将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借
26、：利润分配未分配利润225 000贷：以前年度损益调整本年利润 225 000因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积法定盈余公积 22 500任意盈余公积 11 250贷：利润分配未分配利润 33 750,（3）财务报表调整和重述（财务报表略）甲公司在列报2009年度财务报表时，应调整2019年度财务报表的相关项目。资产负债表项目的调整：调增累计折旧300 000元；调减应交税费75 000元；调减盈余公积33 750元，调减未分配利润191 250元。利润表项目的调整：调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元，所有者权益合计上年金额225 000元。财务报表附注说明：本年度发现2019年漏记固定资产折旧300 000元，在编制2009年和2019年比较财务报表时，已对该项查错进行了更正。更正后，调减2019年净利润225 000元，调增累计折旧300 000元。,xiexie!,谢谢！,
