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1、第三章 存 货,存货及其分类 存货的初始计价发出存货的计价计划成本法和存货估价法存货的期末计价存货清查,第一节 存货及其分类一、存货及其确认：（一）存货的概念：是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在成品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等；（二）存货的确认：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：1与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2该存货的成本能够可靠的计量；二、存货的分类：（一）存货按经济用途分类；（二）存货按取得方式分类；,原材料,在产品,自制半成品,产成品,商品,存货按经济用途分类,周转材料,存货按取得方式分类,外购的存货,自制的存货,委托加工的
2、存货,投资者投入的存货,接受捐赠的存货,通过债务重组取得的存货,非货币性资产交换取得的存货,盘盈的存货,第二节 存货的初始计价（实际成本法）一、外购存货：（一）外购存货的成本构成：买价+采购费用；说明：（1）买价是指发票上标明的价格；（2）采购费用是指与购买原材料有关的费用，包括：运输过程中发生的运费、搬运装卸费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费、进口关税等；（3）购买原材料所支付的增值税（进项税额）不计入采购成本；（4）购买原材料所支付的运费可按7%的比例进行抵扣；（5）一次购买多种原材料发生的运杂费，应当按一定比例在相关原材料之间进行分配，计入各该原材料成本。,（二）主要账户设置：原
3、材料、在途物资、应交税费-应交增值税（进项税额）；长期应付款、未确认融资费用等；（三）账务处理；1.存货验收入库和货款结算同时完成；2.货款已经结算但存货尚在运输途中；3.存货已经验收入库但货款尚未结算；4.采用预付货款方式购入存货；5.采用赊购方式购入存货（包括分期付款、实质上具有融资性质的购买存货）；6.外购存货短缺等；,概念辨析及会计处理要求：商业折扣：是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。在存在商业折扣的情况下，企业应付账款按扣除商业折扣以后的实际应付金额入账。现金折扣：是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。表述为：3/10、N/20等。现金折扣的会
4、计处理方法有两种：总价法、净价法。,在总价法下，应付账款按实际交易金额入账，如果采购方在现金折扣期限内付款，则取得的现金折扣作为理财收入，冲减当期的财务费用；在净价法下，应付账款按实际交易金额扣除现金折扣后的净额入账，如果采购方超过现金折扣期限付款，则丧失的现金折扣视为超期付款支付的利息，计入当期财务费用。注：现金折扣一般只对货款进行折扣，不包括增值税额。,相关概念简介：复利；复利终值；复利现值；年金；年金终值；年金现值；复利终值系数表 复利现值系数表 年金终值系数表 年金现值系数表,银行存款,应付票据,应付账款,预付账款,原材料,在途物资,应交税费-应交增值税（进项税额）,二、自制存货:自制
5、存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。三、委托加工存货；（一）账户设置：“委托加工物资”账户；（二）账务处理；四、投资者投入的存货：（一）实收资本（或股本）；（二）资本公积；五、接受捐赠取得的存货（计入营业外收入）；,六、以非货币性资产交换取得的存货：（一）非货币性资产交换：货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或者可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产；,非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定
6、涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于 25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产。,（二）两种计量基础：1.换入的存货以公允价值为基础进行计量，需同时满足下列两个条件：（1）该项交换具有商业性质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量（换入存货和换出存货的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出存货的公
7、允价值作为确定换入资产成本的基础，但有缺凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外）；2.不能同时满足以公允价值为基础进行计量的条件，应当以历史成本为基础进行计量；,商业实质的判断：企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：,条件（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：1
8、.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量的时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。,例1：某企业以一批存货换入一台设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作
9、为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相等，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质；,例2：A 企业以其用于经营出租的一幢公寓楼与B 企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相等，但是 A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业，该企业租用公寓楼是给其单身职工居住，B企业的客户则是单个租户，相比较而言，A 企业取得租金的风险较小，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可以判断该两
10、项资产的交换具有商业性质；,例3：某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，未来现金流量显著不同，因而该两项资产交换具有商业实质；,条件（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。会计准则所指资产的预计未来现金
11、流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。（比如以专利权换入长期股权投资等）,换入资产或换出资产公允价值能够可靠地计量:符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固
12、定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。,（三）非货币性资产交换的会计处理：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减
13、去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额作为换入资产的成本。,换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。,例：华联股份为增值税一般纳税人，执行17%的增值税税率。以一台设备换入甲公司的原材料，换出设备的原值为400000元，累计折旧为10
14、0000元，已计提减值准备为 30000元，不含税的公允价值为 280800元，换入原材料的公允价值为230000元，可抵扣的增值税进项税额为 39100元，甲公司支付原材料运费500元，华联公司以现金支付设备运费500元，收到补价11700元；,（1）转入固定资产清理时：借：固定资产清理 270000 累计折旧 100000 固定资产减值准备 30000 贷：固定资产 400000（2）支付设备运费时：借：固定资产清理 500 贷：库存现金 500（3）以设备换入原材料时：借：原材料 230500 应交税费应交增值税（进项税额）39100 银行存款 11700 贷：固定资产清理 270500
15、 营业外收入非货币性资产交换利得 10800,注：原材料成本=280800+500-11700-39100=230500或：230000+500=230500营业外收入=280800-（400000-100000-30000）=10800 对吗？,例：华联股份为增值税一般纳税人，执行17%的增值税税率。以一台设备换入甲公司的原材料，换出设备的原值为400000元，累计折旧为100000元，已计提减值准备为 30000元，不含税的公允价值为 280800元，换入原材料的公允价值为230000元，可抵扣的增值税进项税额为 39100元，甲公司支付原材料运费500元，华联公司以现金支付设备运费500
16、元，收到补价59436元；,（1）转入固定资产清理时：借：固定资产清理 270000 累计折旧 100000 固定资产减值准备 30000 贷：固定资产 400000（2）支付设备运费时：借：固定资产清理 500 贷：库存现金 500（3）以设备换入原材料时：借：原材料 230500 应交税费应交增值税（进项税额）39100 银行存款 59436 贷：固定资产清理 270500 应交税费应交增值税（销项税额）47736 营业外收入非货币性资产交换利得 10800,固定资产的增值税额=28080017%=47736补价=280800（1+17%）-230000-39100=59436原材料成本=
17、280800+47736-59436-39100+500=230500营业外收入=280800-（400000-100000-30000）=10800 对吗？,非货币性资产交换以历史成本为基础进行计量时，无论是否发生补价，均不确认损益；例：华联股份以其生产的产成品换入乙公司的一批原材料，换出产成品的账面成本45000元，计税价格60000元，增值税税额10200元；乙公司换出原材料的账面成本80000元，计税价格70000元，增值税税额11900元，华联股份支付补价11700元；,原材料入账成本=45000+10200+11700-11900=55000借：原材料 55000 应交税费应交增值
18、税（进项税额）11900 贷：库存商品 45000 应交税费应交增值税（销项税额）10200 银行存款 11700,七、通过债务重组取得的存货：（一）债务重组：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。,债务重组的方式
19、主要包括：1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其它债务条件；4.以上三种方式的组合等；（二）债务重组的会计处理（例）：,例：华联股份应收红光公司销货款200000元，红光公司不能如期偿还，经双方协商，红光公司以一批原材料抵债，该批原材料公允价值 160000元，可抵扣的增值税进项税额 27200元，华联股份承担运费500元，华联股份已经对该项应收账款计提2%的坏账准备。借：原材料 160500 应交税费应交增值税（进项税额）27200 坏账准备 4000 营业外支出债务重组损失 8800 贷：应收账款红光公司 200000 库存现金 500,第三节 发出存货的计价一、存货成本流转假
20、设；二、发出存货的计价方法：（一）个别计价法；（二）先进先出法；（三）月末一次加权平均法；（四）移动加权平均法；（五）后进先出法*；发出存货计价方法一经确定，一般不能改变；确有变更必要，应予以说明；注：企业会计准则取消了后进先出法。,原材料名称：甲材料 计量单位：公斤/元,月,日,摘要,收 入,发 出,结 存,数量,单价,金额,数量,数量,单价,单价,金额,金额,07年,凭证号数,6,1,期初结存,100,10,1000,6,8,购进,200,11,2200,6,14,发出,150,6,20,购进,150,12,1800,6,29,发出,170,300,150,300,130,350,320,
21、6,30,期末结存,130,4000,三、发出存货的账务处理：（一）原材料；,生产成本,制造费用,管理费用,在建工程,其他业务成本,原材料,（二）周转材料：1.周转材料的确认和计量：（1）生产部门领用的用于包装产品的周转材料，计入产品生产成本；（2）车间一般性消耗的周转材料，计入制造费用；（3）管理部门领用的周转材料，计入管理费用；（4）销售部门领用的周转材料，应加以区分：随同产品出售、不单独计价的，计入销售费用；随同产品出售、单独计价的，视同销售，其收入计入其他业务收入，相应账面价值计入其他业务成本；（5）出租或出借的周转材料：出租周转材料的租金收入计入其他业务收入，相应账面价值计入其他业务
22、成本；出借周转材料的账面价值计入销售费用；,2.周转材料的摊销方法：一次摊销法；五五摊销法；分期摊销法（仅限于建筑承包企业）*；净值摊销法*；3.周转材料的会计处理：（1）一次摊销法；（2）五五摊销法：账户设置：周转材料在库 在用 摊销例4-28，在T型账户中的表示；,周转材料,周转材料-在用,周转材料-在库,周转材料-摊销,销售费用,原材料,5000050000,50000,50000250002500050000,50000,2500025000,2500025000,50000,50000,2000,2000,（三）库存商品：,主营业务成本,在建工程,库存商品,应交税费-应交增值税（销项
23、税额）,第四节 计划成本法和存货估价法一、计划成本法：（一）实际成本法与计划成本法；（二）计划成本法下设置的主要账户：材料采购、原材料、材料成本差异；（三）账务处理；,材料采购,原材料,材料成本差异,实际成本,计划成本,计划成本,计划成本,超支数,节约数,材料采购,原材料,100000160000250000200000,材料成本差异,验收入库原材料实际成本=100000+160000+250000=510000验收入库原材料计划成本=105000+150000+243000=498000成本差异=510000-498000=12000,80000498000,49800012000,1200
24、0,原材料,材料成本差异,初：52000 80000 498000,初：1000 10080,12000,504000,余：126000,余：920,本月材料成本差异率,=,月初结存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异,月初结存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本,100%,本月发出存货应负担的差异=发出存货的计划成本材料成本差异率,本月发出存货的实际成本=发出存货的计划成本发出存货应负担的差异,月末结存存货应负担的差异=结存存货的计划成本材料成本差异率,月末结存存货的实际成本=结存存货的计划成本结存存货应负担的差异,特别提示：1.计划成本的制定：通常由企业计划部门、采购部门、会计部门在上
25、一会计年度末为本会计年度存货制定计划成本，计划成本已经确定，年度内一般不作调整；2.成本差异率：不能采用综合成本差异率；一般采用本期成本差异率；必须按月分摊成本差异；3.适用范围：适用于存货品种、规格、数量繁多的企业，尤其是大中型企业；,计划成本法小结：（1）制定每种存货的计划单价；（2）日常发出存货时按计划成本入账；（3）月末，计算本月成本差异率；（4）对已经入账的成本、费用进行调整；,二、存货估价法*：（一）毛利率法（商品批发企业）；（二）零售价法（商品零售企业）；,第五节 存货的期末计价一、思路：（一）为什么会计期末需要对存货进行再计量？（二）程序是什么？（三）具体方法是什么？,判断存货
26、是否发生减值,成本与可变现净值孰低法,计提存货跌价准备,成本,可变现净值,是,方法,存货减值的判断依据：存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。（）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。（）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。（）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。（）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。,二、会计准则的相关规定：（一）资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰
27、低计量；存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益；存货成本，即会计期末存货的账面成本；其中：在实际成本法下，为相关存货账户的期末余额；在计划成本法下，为差异调整后的余额；可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。,（二）企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素；为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按
28、照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量；,例如：某公司持有的用于生产产品的甲材料，账面成本为170000元，市场价格已跌至150000元；由于该材料市场价格的下降，导致用该种材料生产的产品售价也发生了下降，由原来的420000元降至400000元；如果将甲材料加工成产品，估计尚需投入人工和制造费用180000元，估计的销售费用和估计的税金30000元。根据资料，用甲材料生产的产品的可变现净值为370000元（400000-30000），生产成本为350000元（170000+180000），可变现净值370000元大于生产成本350000元，表
29、明用甲材料生产的产品最终并没有发生价值减损，因此，甲材料仍然应当按170000元列入资产负债表中，不计提存货跌价准备。,例如：某公司持有的用于生产产品的乙材料，账面成本为400000元，市场价格已跌至360000元；由于该材料市场价格的下降，导致用该种材料生产的产品售价也发生了下降，由原来的750000元降至680000元；如果将乙材料加工成产品，估计尚需投入人工和制造费用230000元，估计的销售费用和估计的税金80000元。根据资料，用乙材料生产的产品的可变现净值为600000元（680000-80000），生产成本为630000元（400000+230000），生产成本630000元大于
30、可变现净值600000元，表明用乙材料生产的产品最终发生了价值减损，乙材料应按可变现净值计量。乙材料可变现净值=680000-230000-80000=370000（元）公司应当按可变现净值低于成本的差额30000元（400000-370000）计提减值准备，在编制资产负债表时，按可变现净值370000元列示在存货项目中。,（三）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算；（四）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存
31、货类别计提存货跌价准备；（五）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值；以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益；,三、存货跌价准备的计提及转回的账务处理：（一）设置的账户；（二）业务举例；,存货跌价准备,（多 冲）,（少 补）,资产减值损失,例：2006年末某公司对某种存货开始计提减值准备；2006年至2009年有关资料如下：,存货跌价准备,20000（2006年）2000012000（2007年）3200010000,22000（2008年）10000（2009年）,说明：如果本期存货可变现净值高于成本，表
32、明以前引起存货减值的影响因素已经消失，存货的价值全部得以恢复，企业应将存货的账面价值恢复至账面成本，即将已计提的存货跌价准备全部转回；,“存货跌价准备”科目：一、本科目核算企业存货的跌价准备。二、本科目可按存货项目或类别进行明细核算。三、存货跌价准备的主要账务处理。（1）资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。发出存货结转存货跌价准备的，借记本科目，贷记“主营业务成本”等科目。（2）企业（建造承包商）建造合
33、同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。,第六节 存货清查一、存货清查的程序和方法；二、设置的账户和账务处理：（一）账户设置：“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目；（二）账务处理；,本章学习要点,（1）存货的概念及特征；（2）存货的初始计量（包括在现金折扣条件的，总价法和净价法的应用）及会计处理；（3）发出存货计价方法的应用及会计处理；（4）周转材料的摊销方法及会计处理；（5）计划成本法的会计核算程序及会计处理；（6）存货的期末计量方法及应用；（7）存货盈亏的会计处理；,
