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1、第八章,投资和合并会计报表,8,引例1：投资收益来去匆匆,截至2009年4月15日，已经公布年报的1047家A股公司中，有307家披露了公允价值变动损益，共计损失258.14亿元；而这1047家公司在07年年报披露的公允价值损益为实现收益128.3亿元。曾因大量持有金融类资产而在2007年牛市中大出风头的雅戈尔2008年计提资产减值损失13亿元，公司资产减值损失较上年度金额增加6254.33%。中国平安因对富通集团股权投资而计提的减值损失，由2008年三季度末的157亿元增至227.9亿元，导致公司总投资收益由2007年的507.81亿元下滑至2008年的79.35亿元。总投资收益率由2007
2、年的14.1%下滑至1.7%，年净利润同比下降95.6%。,思考,1.什么是公允价值变动损益？哪些金融资产产生公允价值变动损益？2.公允价值变动损益与投资收益关系？3.金融危机中，金融资产重分类一直备受关注,什么是重分类？具有什么影响？,引例2：金融资产减值艺术,在2008年A股市场大幅下挫的过程中,与龙头券商相比,中小券商业绩下滑幅度更大。其中,宏源证券2008年实现营业收入15.98亿元,同比下降64%,实现利润总额7.35亿元,同比下降77%,净利润5.42亿元,同比下降73%。若考虑到宏源证券在可供出售金融资产上的浮亏,则其净利润下降幅度则更大。2008年末,宏源证券资本公积中,“可供
3、出售金融资产公允价值变动”一项为-2.90亿元,而年初为6.71亿元。可见,2008年度宏源证券未计入损益的证券投资浮亏数额巨大,剔除所得税因素后也占到2008年度净利润40%。,引例2,根据宏源证券所采用的会计政策,对于可供出售金融资产,如果其公允价值出现持续大幅度下降,且预期该下降为非暂时性的,则根据其初始投资成本扣除已收回本金和已摊销金额及当期公允价值后的差额计算确认减值损失;在计提减值损失时将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出,计入“资产减值损失”。可见,宏源证券主观上很可能判断上述浮亏属于“暂时性”,亦即认为相关证券价格被严重低估。,据报表附注介绍,对于期末单项
4、可供出售金额资产公允价值的下降幅度超过其持有成本的50%,宏源证券认为不是“非暂时性下跌”的可供出售金融资产未实现损失为3.17亿元。具体情况是持有西飞国际(000768,股吧)（000768）限售股股票,成本6.30亿元,公允价值3.12亿元,虽然期末市价下跌,但宏源证券认为发行人正常经营情况较好,还有恢复的可能,故未计提减值准备。2009年一季度末,宏源证券可供出售金融资产8.79亿元,比年初增加3.45亿元,增幅64.49%,据介绍,主要是可供出售金融资产市值上升所致。可见,似乎这种市值的上升验证了宏源证券前述证券价格“暂时性”下跌的判断。不过,宏源证券2008年年报是2009年4月18
5、日发布,显然此时其一季报情况也已经确定,一季报的验证很可能只是一种会计游戏。,中信证券亦遭遇同样的减值判断问题,但其会计处理却与宏源证券相反。2009年1月8日,中信证券董事会会议通过了关于修改公司会计政策的议案,对公司现行会计政策中可供出售金融资产减值准备的计提政策进行完善,对公允价值跌幅超过持仓成本50%的单项可供出售金融资产计提减值准备。据此,中信证券2008年共计提可供出售金融资产减值准备7.14亿元。其实,整体来计算,中信证券可供出售权益工具上并未有较多减值。2008年末,中信证券可供出售权益工具34.84亿元,而初始投资成本为35.89亿元,总体浮亏仅为1.05亿元,与计提的7.1
6、4亿元相去甚远。这种差异产生的原因系上述会计政策中,减值准备的计提是按单项可供出售金融资产而非整体来计算,这样的结果必然是增加减值准备数额,进而减少当期利润。,值得强调的是,中信证券2008年年报与2009年一季度季报都是4月底发布。在年初A股反弹过程中,中信证券2008年末在可供出售金融资产上的浮亏其实在2009年一季度末已减少很多,本来无需提取减值后再予转回。2009年一季度,中信证券归属于母公司股东净利润15.04亿元,同比减少40.34%。其中,资产减值损失为-2.87亿元,系可供出售金融资产出售,减值准备转回。,思考,1.这段话如何理解2.2009年财政部发布的企业会计准则解释第3号
7、,企业应当在利润表“六、每股收益”项下增列“七、其他综合收益”项目和“八、综合收益”项目;“其他综合收益”项目,反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额;“综合收益”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。根据这个规定，金融资产可能受到什么影响？,引例3,2010年8月2日，吉利控股集团终于完成对福特汽车公司旗下沃尔沃轿车公司的全部股权收购。2亿美元票据加上13亿美元现金，吉利为完成收购沃尔沃轿车公司最终支付了15亿美元，这比2010年3月28日签署股权收购协议时宣布的18亿美元要少3亿美元。吉利汽车透露，最终交易价格是根据收购协议针对养老金义务和
8、运营成本等因素做出调整的结果。据消息人士届时，之所以最终交易价格比协议书上少，一是因为当初预算的职工养老金偏高，二则是欧元贬值所致。,引例4：,2010年8月26日，有报道称，燕京啤酒日前投资2.27亿元收购河南第三大啤酒品牌月山啤酒90%股权，收购完成之后，燕京在河南市场首次拥有了生产基地，在河南地区的产量将达到40万吨.燕京啤酒副总经理丁广学表示，燕京啤酒挺进中原是完善全国市场布局的重要举措。,引例5：,查阅泛海建设2009年年报，发现合并资产负债表的其他应收款和长期股权投资的规模远远小于上市公司自身资产负债表的其他应收款和长期股权投资项目的规模。为什么出现这种债权股权越合并越小的情况呢？
9、合并财务报表消失了的资金流向了哪里呢？,学习目的,初步理解公司为什么要对其他会计主体进行投资理解和掌握交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理方法及其对会计报表的影响理解和掌握持有至到期投资的会计处理方法及其对会计报表的影响理解和掌握长期股权投资会计处理的成本法、权益法及其对会计报表的影响理解合并会计报表的意义和基本编制方法理解公司并购业务处理的购买法和权益联合法。,学习内容,投资业务概述短期投资的会计处理长期债权投资的会计处理长期股权投资的会计处理合并会计报表（了解）教材第八章内容,第一节 投资业务概述,一、投资的定义、目的与期限定义：通过分配来增加财富或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他
10、公司或组织(如政府)所获得的股权性或债权性资产的行为,第一节 投资业务概述,目的：提高资金利用率 扩大市场份额 实现战略联盟 业务多元化，降低经营风险 管理者自身利益等期限：一年或一个营业周期内；一年以上 决定投资的会计处理方法,二、投资的分类,对股权投资的细分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可供出售金融资产长期股权投资消极投资（passive investment）小于20%；获得股利与资本利得，区分是否有活跃报价少数积极投资（minority,active investment）20%50%；经营决策重要影响（Significant influence）,二、投资的分类,多数
11、积极投资（majority,active investment）大于50%；能控制（control）经营决策经济实质重于法律形式：对被投资企业是否实施重要影响与控制。共同控制,第二节 交易性金融资产的会计处理,一、购入时：交易性金融资产公允价值通常等于企业支付的价款扣除相关交易费用，交易费用计入当期损益。借：交易性金融资产 投资收益 贷：银行存款期末：借：公允价值变动损益 借：交易性金融资产 贷：交易性金融资产 贷：公允价值变动损益,交易性金融资产的会计处理,持有期间获得收益的会计处理：持有期间的利息、股利，作为投资收益处理。借：应收股利 贷：投资收益出售：差价计入投资收益，公允价值变动损益转
12、入投资收益。,2006年6月1日，凌云公司以500万元购买了勤业公司10万股股票，凌云公司将此项投资划分为交易性金融资产，在进行投资过程中，凌云公司另支付10万元手续费。至2006年12月31日，该股票的市场价格上涨为每股64.8元。2007年4月15日，勤业公司宣告派发股票股利，每10股送10股，同时发放现金股利，每10股1元。至5月15日，凌云公司收到现金股利。至2007年6月30日，该股票的市场价格为每股28.6元。2007年9月30 30元出手,2006年1月1日，购入股票借：交易性金融资产成本 5,000,000 投资收益 100,000 贷：银行存款 5,100,0002006年1
13、2月31日，将交易性金融资产公允价值变动计入本期损益借：交易性金融资产公允价值变动 1,480,000 贷：公允价值变动损益 1,480,000,2007年5月15日，收到股利借：银行存款 10,000贷：投资收益 10,000对于股票股利，凌云公司并不进行会计处理，而是在相关的备查记录中记载清楚股票的数量变化。2007年6月30日，将交易性金融资产公允价值变动计入本期损益借：公允价值变动损益 760,000贷：交易性金融资产公允价值变动760,000,第三节 可供出售金融资产,初始确认与后续计量相关交易费用的处理（成本）已宣告但尚未发放的股利或已到期但尚未领取的债权利息（作为应收项目）；持有
14、期间取得的现金股利或利息（投资收益）；公允价值变动（其他资本公积）；处置时的处理（转入投资收益）；发生减值损失（当期损益）,可供出售的投资,例：A企业2005年5月1日以430万元的价格购入B公司2005年1月日发行的可供出售债券，从1月1日至5月1日的利息为10万元，同时支付给中介机构手续费以及佣金合计2万元。可供出售债券在5月1日的市场价格为420万元（不包括已经到期的利息）。9月1日，公司收到了利息20万元。12月31日，该交易性债券的公允价值为500万元。2006年3月1日，A企业按照490万元的价格出售该可供出售金融资产，同日，该金融资产的公允价值480万。,可供出售的投资,（1）初
15、始确认时：借：可供出售金融资产B公司债券（成本）422 应收利息 10 贷：银行存款 4329月1日，收到利息：借：银行存款 20 贷：应收利息 10 投资收益 10 12月31日，调整公允价值变动：借：可供出售金融资产 B公司债券（公允价值变动）78 贷：资本公积其他资本公积 78,可供出售的投资,2006年 3月1日，处置金融资产借：资本公积其他资本公积 20 贷：可供出售金融资产B公司债券（公允价值变动）20借：银行存款 490 贷：可供出售金融资产 B公司债券（成本）422 可供出售金融资产B公司债券（公允价值变动）58 投资收益 10借：资本公积其他资本公积 58 贷：投资收益 58
16、 这样，该项投资最后带来收益：10581078验算：初始投入432，最终流入现金：510。差额刚好等于78。,1000w10元1000w6元交易性金融资产 营业利润4000w可供出售金融资产 资产减值损失 营业利润 4000w资本公积其他 4000w2009年之后，同时，减少其他综合收益 4000w,利润表营业利润利润总额净利润综合收益,第四节 持有至到期投资,持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要是债权性投资,初始计量与后续计量：相关交易费用（成本）；已到期但尚未领取的债券利息（应收项目）；按照摊余成本和实际利率计算确认利
17、息收入，计入投资收益；处置时取得价款与账面价值之间的差额，计入当期损益。,实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。,金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（一）扣除已偿还的本金；（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（三）扣除已发生的减值损失（仅适用
18、于金融资产）。,博学公司于20X6年7月1日用1,000元购买了嘉庚公司发行的5年期企业债券500份，票面利率8%，20X6年6月30日公允价值为每份950元，一年支付一次利息，不考虑交易费用借：持有至到期投资面值 500 000 贷：持有至到期投资利息调整 25000 银行存款 475 000,摊销表格 p249（1）借：持有至到期投资利息调整 3750 应收利息 20000贷：投资收益 23750,金融资产之间的重分类,企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间
19、的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。,因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量（极少出现），或可供出售金融资产的持有期限已超过我国现行金融工具确认与计量准则中所指的“两个完整的会计年度”，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量的时候，企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。,第五节 长期股权投资,长期股权投资可以概括为如下几类：(1)控制，往往与母公司对子公司的长期股权投资的情况联系在一起；(2)共同控制，往往与对合营企业的长期股权投资联系在一起，指
20、按照合约规定，对某项经济活动共有的控制；(3)重大影响，往往与对联营企业的长期股权投资联系在一起；(4)无控制、无共同控制且无重大影响，且在活跃市场中缺乏公开报价、公允价值无法可靠计量的长期股权投资以下简称“无控制、无共同控制且无重大影响”。,区分投资企业和被投资企业因为长期股权投资而形成的关系，目前存在着两种标准：一种是法律形式上的标准，另外一种是经济实质上的标准。前者主要依据是投资企业所持有的被投资企业的股权比例（以下若无特别声明，股权均指具有表决权的普通股），后者则主要遵从会计中的“实质重于形式”原则，侧重于从经济实质方面、而不是法律形式角度审视投资企业和被投资企业之间因为长期股权投资而
21、形成的相互关系。,控制数量标准：直接控制间接控制直接与间接控制多层控股质量标准,共同控制所谓的共同控制，是指两方（典型的情况是各持有50%有表决权的股份）或多方共同决定企业的财务和经营决策。广义上讲共同控制包括共同控制实体、共同控制经营和共同控制财产三类。其中，共同控制实体是指由两个或两个以上的企业共同缔造的实体，任何一个投资企业都无法单独决定该实体的财务经营决策，换言之共同控制实体的财务和经营决策需要由诸多投资方共同决定。多方共同决定被投资企业的财务经营决策，意味着任何一方都无法单独对被投资企业的财务和经营决策拥有决定权，从而并不能够从严格意义上符合控制的定义。,三、重大影响重大影响则是指能
22、够对被投资企业的财务和经营决策施加重大影响，但是并不能够独自决定被投资企业的财务和经营决策。一般而言，从法律形式上讲，当投资企业拥有被投资企业20%50%（不含50%）比例有表决权的股份时，就认为投资企业可以对被投资企业的财务和经营决策施加重大影响、但是并不不管决定被投资企业的财务和经营决策。,四、无控制、无共同控制且无重大影响、且在活跃的市场中缺乏公开报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资,会计处理,(1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资以被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资的入账价值；(2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资以投资企业支付资产的公允价值（或被合并方所有者权
23、益的公允价值）作为长期股权投资的入账价值；(3)企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资支付资产的公允价值（或被合并方所有者权益的公允价值）作为长期股权投资的入账价值。,2023/6/20,同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。如，A与B在合并前都受C控制，而且C对A与B的控制不是暂时的，合并前控制时间一般在1年以上（含1年），合并后的控制也在1年以上（含1年）。能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某
24、一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织。实施控制的时间性要求,一、企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资,以支付现金的方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应该包括买价、相关费用（包括经纪人佣金、手续费等，不包括为取得长期股权投资而支付的评估、审计和咨询等费用），但是并不包括那些被投资企业已经宣告、但是并未支付的股利。,笃行公司2011年3月购入石井公司公开发行的股票1000股，每股市价25元，另支付手续费1.5。则相关的会计分录为：借：长期股权投资 25037.5
25、贷：银行存款 25037.5,同一控制初始成本,同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与投资对价物账面价值之间的差额，依次调整资本公积、盈余公积和未分配利润。前提：母子公司会计政策一致直接相关费用，直接计入当期损益。直接相关费用包括为合并发生的审计费用、评估费用、法律费用等。为企业合并发行的债券或承担的其他债务支付的手续费、佣金等，直接计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。发行权益证券的手续费佣金等费用，应当抵减溢价收入（资本公积）。,A公司以账面价
26、值为1,500万元的土地使用权作为对价，取得B公司70%股权，A公司和B公司同属G公司控制。合并日，B公司账面所有者权益总额为2,000万元。借:长期股权投资B公司 1400 资本公积 100 贷:无形资产土地使用权 1,500,合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例65：A公司发行每股面值为2元的500万股普通作为对价，取得B公司80%股权。A公司和B公司同属G公司控制
27、。合并日，B公司账面所有者权益总额为1,500万元。借:长期股权投资B公司 1200 贷：股本 1000 资本公积 200,非同一控制初始成本,投资对价物的公允价值确定长期股权投资的初始成本。投资对价物公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产处置收益。（发行股票取得投资的，公允价值与面值差额计入资本公积）合并的直接相关费用计入当期损益,后续计量：成本法,核算精髓：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。,1，1投资 12月31日，分享的被投资企业实现300万第二年2月，宣布分配500
28、万现金股利新做法：借：应收股利 500 贷：投资收益 500再在期末进行减值测试。旧做法：借：应收股利 500 贷：投资收益 300 长期股权投资 200,后续计量：权益法,核算范围核算精髓调整初始投资成本：初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资初始投资成本，不确认商誉；低于的差额，则调整初始投资成本，并将差额计入营业外收入。确认投资收益以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整之后确认投资单位享有的投资收益对被投资单位的会计政策及会计期间按照投资企业的进行调整，据以确认投资收益。,确认投资收益（续）确认投资收益
29、：借记“长期股权投资损益调整”科目，贷记“投资收益”；收到现金股利时，冲减“长期股权投资损益调整”超额损失。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限（长期性的应收项目，而且清偿期限没有明确计划，而且可预见的是难以收回），投资企业负有承担额外损失的情况除外（预计负债）。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。,例题调整初始成本,例：甲公司2000年3月1日通过发行普通股股票800万股与乙公司股东进行交换取得乙公司有表决权股份的20，从而对乙公司财务和经营决策具
30、有重大影响，甲公司准备长期持有该股份。该股票的面值为每股1元，其市场价格为每股3元，为此，甲公司还以银行存款支付了相关费用20万元。同日，乙公司可辨认净资产的公允价值为9150万元。借：长期股权投资乙公司（投资成本）2420 贷：股本 800 资本公积 1600 银行存款 20,如果股票的市价是2元每股借：长期股权投资 乙公司（投资成本）1830 贷：股本 800 资本公积 800 银行存款 20 营业外收入 210,确认投资收益,2008年3月1日，长江公司购买了黄河公司30的表决权股份，对黄河公司具有重大影响。已知购买成本是300万元（现金），购买时点，黄河公司的所有者权益的账面价值为1
31、200万元，所有者权益公允价值为1 500万元。黄河公司所有者权益账面价值与公允价值之间的差异是由一项固定资产引起的。该固定资产原始成本400万元，采用直线法折旧，不考虑残值，使用年限10年，已经使用了5年。2008年3月1日，该固定资产的账面价值200万元，公允价值500万元。假设长江公司和黄河公司的会计政策都是一致的。黄河公司2008年全年实现净利润1 200万元。请为长江公司做出相应的会计处理。,根据权益法账务处理要求，初始投资成本300万元与享有的所有者权益公允价值的份额450万元之间的差额，做如下会计分录：借：长期股权投资黄河公司（成本）450 贷：银行存款 300 营业外收入 15
32、0,确认投资收益：由于被投资单位净利润是根据账面价值计算的，被投资单位净资产账面价值与公允价值之间存在差异，必须首先对被投资单位净利润进行调整。调整之后的净利润计算如下：全年净利润：1 200万元投资期间被投资单位实现的净利润：1 20010/121 000万元按照公允价值调整之后的净利润：1 000(500/5)10/12-(400/10)10/12=950万元。投资单位享有的净利润份额：95030285万元。因此，投资收益会计分录如下：借：长期股权投资损益调整 285 贷：投资收益 285,如果两家公司的会计政策存在差异，例如，长江公司对这类固定资产的折旧采用双倍余额递减法，那么，还必须根
33、据长江公司会计政策对黄河公司净利润进行调整，计算如下：调整之后的净利润：1 000(500/5200)10/12-(400/10)10/12866.67万元投资单位享有的净利润份额：866.6730260万元。借：长期股权投资损益调整 260 贷：投资收益 260,超额亏损：借：投资收益 150 贷：长期股权投资损益调整 100 长期债权（长期应收款）30 预计负债 20实现利润：逆向,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积,取得现金股利,借：应收股利 贷：长期股权投资（损益
34、调整）,成本法与权益法优缺点比较,成本法：法律形式重于经济形式，但操作简单权益法：经济实质重于法律形式，但操作复杂。,长期股权投资减值损失,借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备,第五节 合并会计报表,企业合并:三种方式：吸收合并 新设合并 购受控股权益：积极投资，需要编制合并报表,合并会计报表,当持股比例等于或大于50%以上时，长期股权投资为多数积极投资“控制”的概念：实质重于形式由此产生“母-子”关联关系：母公司P：投资企业子公司S：被投资企业投资方式：P购买S的50%以上股权 P购买S的全部资产（或净资产）直接拥有 或 间接拥有,一、编制目的和局限性,目的：母公司和子公司属于独立的法
35、人，按照经济实质重于法律形式原则，就应为该经济实质上的经济主体编制一份会计报表 反映经济主体的整体财务状况和经营成果 抵消母子公司之间及子公司与子公司之间的内部交易 局限性,二、编制种类和编制范围,种类：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表,二、编制种类和编制范围,一般，持股比例在50%以下，不纳入合并会计报表范围,几种特殊情况下也可列入：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策有权任免董事会等类似权力机构的大多数成员在董事会或类似权力机构有半数以上的投票权,二、编制种类和编制范围,一般，持股比例在50%及50%以上
36、，就需纳入合并会计报表范围,几种特殊情况下无需列入：已关停并转的子公司已按破产程序宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司,二、编制种类和编制范围,准备近期售出或短期持有其半数以上的权益性资本的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司受所在国外汇管制及其他限制，资金调度受到限制的境外子公司,三、合并会计报表编制的概念依据,少数股东利益：子公司其他股东利益三种概念依据母公司业主权观子公司少数股东的权益单列在长期负债之后，所有者权益之前 子公司少数股东应享收益需从总的收益中分立出来，从利润总额中扣除(类似于费用)，合并利润表上的最终净利润是母公司股东应享有的净收益 主体观母公司延伸观,企业合并会
37、计处理,2023/6/20,同一控制下企业合并的处理,2023/6/20,一、同一控制下企业合并的处理原则,1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。应予注意的是，被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即将被合并方的会计政策调整为按合并方会计政策确定的价值。,2023/6/20,一、同一控制下企业合并的处理原则,3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值
38、之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。如，为进行合并支付1000万元，占被合并方1000万元90%的部分，按900万元（100090）作为入账价值，调整资本积，,2023/6/20,一、同一控制下企业合并的处理原则,借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：（资产）1000资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积，仍不足冲减的，调整未分配利润。如，资本公积有60万元，盈余公积有30万元，那么：借：长期股权投资 900 资本公积 60 盈余公积 30 未分配利润 10 贷：（资产）1000,2023/6/20,一、同
39、一控制下企业合并的处理原则,4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。如，A与B公司 07年1月1日时同受C控制，07年7月1日A将B合并，拥有B的80的权益资本，那么，编制07年7月1日合并会计报表时，将07年1月1日至07年7月1日之间B公司的留存收益纳入合并范围，期末12月31日编制合并会计报表时，计算B公司的净损益从1月1日至12月31日。,2023/6/20,1合并资产负债表编制,被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并
40、入合并财务报表。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。,2023/6/20,2合并资产负债表编制,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转
41、入“盈余公积”和“未分配利润”。,2023/6/20,例251,A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,2023/6/20,2023/6/20,A公司在合并日的会计处理,借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000,2023/6/20,进行上述处理后，A公司在合并日编制合
42、并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元（2 500万+3 500万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000,2023/6/20,3.合并利润表,如，A与B 07年1月1日时同受C控制，07年7月1日A将B合并，B企业07年1月1日至07年7月1日之间的留存收益也要
43、在合并利润表中反映。发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。,2023/6/20,三、同一控制下的吸收合并,1.合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2.合并差额的处理调整资本公积，不足调整的，调整盈余公积，仍不足调整的，调整未分配利润。,2023/6/20,例252,206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股
44、（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。,2023/6/20,2023/6/20,假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：,2023/6/20,借：货币资金 4
45、500 000库存商品（存货）2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款（其他负债）3 000 000股本 10 000 000资本公积 45 050 000,2023/6/20,非同一控制下企业合并的处理,2023/6/20,一、非同一控制下企业合并的处理原则,非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。（一）确定购买方（二）确定购买日（三）确定企业合并成本（四）企业合并成本在取得的
46、可辨认资产和负债之间的分配（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况（七）购买日合并财务报表的编制,2023/6/20,（一）确定购买方原则,购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。拥有其半数以上权益性资本（量的标准）直接控制间接控制直接间接控制,2023/6/20,被母公司控制的其他被投资企业（质的标准）与其它投资者有协议，持有半数以上表决权据章程，有权控制财务和经营政策有权任免多数董事会成员董事会上有半数以上投票权,2023/6/20,不在合并范围的子公司实质：不具有控制权。准备关停
47、并转按破产程序，宣告被清理整顿宣告破产准备近期出售，短期持有非持续经营的净资产为负数的公司(持续经营的不能算)。受外汇及其它管制的国外子公司其它虽拥有半数以上权益性资本，但不能有效实施控制,2023/6/20,（二）确定购买日,购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期。满足下列条件视为实现了控制权的转移：合并协议已获通过；相关部门已批准；已办理财产权交接手续；已支付了购买价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项。已控制被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。,2023/6/20,（二）确定购买日,通过逐次取得股份分阶段实现合并，应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资
48、。交易日：合并方在账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并，购买日是指购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。例如，,2023/6/20,（三）确定企业合并成本,企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。包括会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等。不包括与发行的权益性证券/债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。或有事项,2023/6/20,例253,沿用【例252】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 00
49、0万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。,2023/6/20,（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资 8 750 贷：股本 1 000 资本公积股本溢价 7 750（2）计算确定商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8 750万-10 85070%=1 155（万元）,2023/6/20,（3）编制抵销分录：借：存货 450-255=195长期股权投资 3 800-2 150=1 650固定资产 5 500-3 000=2 500无形资产 1 500-500=1 000贷：资本公积 5
50、 345借：实收资本 2 500资本公积 6 845盈余公积 500未分配利润 1 005商誉 8 750-10 85070%=1 155贷：长期股权投资 8 750少数股东权益 10 85030%=3 255,2023/6/20,2023/6/20,二、债权与债务的抵销,抵销的缘由1、初次编制时：债权债务抵销坏账准备抵销A、债权债务抵销 借：应付账款（债权债务）贷：应收账款（债权债务）B、坏账准备抵销 借：应收账款坏账准备（计提的坏账准备）贷：资产减值损失,2023/6/20,例263,P公司207年个别资产负债表（表262）中应收账款475万元为207年向S公司销售商品发生的应收销货款的账
