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1、第六章 对外投资的核算,第六章 对外投资的核算,本章重点与难点重点：1 熟悉房地产开发企业对外投资的类型；2 掌握金融资产投资的核算；3 掌握长期股权投资的核算；4 了解投资发生减值的处理。难点：金融资产的核算及长期股权投资的核算。,本章共分两节,第一节 交易性金融资产投资的核算第二节 长期股权投资的核算,第一节 交易性金融资产投资的核算,一、交易性金融资产（一）交易性金融资产概述交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如，为了利用闲置资金，以赚取价差为目的的购入股票、债券、基金和权证等。,（二）交易性金融资产的取得 交易性金融资产以公允价值购人，其入账成本是该交易性金融资产的
2、购买价格。但由于购买交易性金融资产时，还需要支付交易费用（如印花税、手续费、佣金等），因而交易性金融资产的购买成本会大于交易性金融资产的入账成本。支付的交易费用，会计上有两种可供选择的方法进行处理。一是将发生的交易费用直接计入交易性金融资产的入账成本（公允价值）；二是将发生的交易费用直接作为投资费用处理。,购买成本与其公允价值（账面价值）、交易费用之间的关系是：购买交易性金融资产时：交易性金融资产的购买成本该交易性金融资产入账成本作为投资费用列支的交易费用（购买时的公允价值）在会计处理上，交易性金融资产的入账成本（公允价值）以“交易性金融资产 成本”反映，发生的交易费用，以“投资收益”反映。,
3、【例】建安公司2月10日从 A 股票市场购入 S 公司股票 3000股，每股购买价格 10 元，另支付交易手续费及印花税等计 230 元，款项以存入证券公司投资款支付。借：交易性金融资产 S 公司股票 成本 30000 投资收益 230 贷：其他货币资金 存出投资款 30230以下举例以本处理方法为基础。如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买成本，借：交易性金融资产 S 公司股票 成本 30 230 贷：其他货币资金 存出投资款 30 230,（三）交易性金融资产持有期间得到的股利及利息交易性金融资产在持有期间可以凭持有的交易性金融资产依法获得相关的股利或债券利息收人。【例】续前例,S公司
4、于3月1日宣告发放股利，每股 1 元，建安公司持有 S 公司股票 3 000 股，应收利息 3 000 元，该股利于3月15日实际收到。3月1日：借：应收股利 S 公司 3 000 贷：投资收益 30003月15日：借：其他货币资金 3000 贷：应收股利 S 公司 3000,（四）交易性金融资产的期末计价交易性金融资产以获取价差为目的。为了使交易性金融资产能够反映预计企业带来的经济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力，在资产负债表日应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。交易性金融资产账面价值=交易性金融资产成本+公允价值变动借方余额 或=交易性金融资产成本
5、-公允价值变动贷方余额,【例】续前例，建安公司 12月31日记 录的持有 S 公司 3 000 股股票的账面价 值为：借方余额：交易性金融资产 S 公司股票 3 000 股 成本 30 000 元 12 月 31 日该股票当日收盘价 为每股 8 元，购买的 S 公司 3 000 股股票当日公允价值为 24 000 元，应调低该股票账面价值 6 000 元。借：公允价值变动损益 交易性金融资产变动损益 6 000 贷：交易性金融资产 S 公司股票 公允价值变动 6 000,（五）交易性金融资产的出售实现的损益应通过“投资收益 交易性金融资产投资收益”账户反映。会计处理上，交易性金融资产出售后，出
6、售收人与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益人账，以集中反映出售该交易性金融资产实际实现的损益。交易性金融资产出售实现的损益：（1）出售该交易性金融资产时的出售收人与其账面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。,【例】某企业持有的交易性金融资产（股票）3 月 31 日账户内反映的数据如下：借方余额：交易性金融资产成本 40000元贷方余额：交易性金融资产公允价值变动 40000元 4月10日，将该交易性金融资产的50%出售，出售收入为30000元，款项存入证券公司，以备购买其他交易性金融资产。会计分录如下：借：其他货币资金存出投资款
7、 30000 交易性金融资产公允价值变动 5000 贷：交易性金融资产 20000 投资收益交易性金融资产投资收益 15000,二、可供出售金融资产投资的核算可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资房。房地产开发企业对可供出售金融资产的投资，在“可供出售金融资产”科目进行碱算。本科目按照可供出售金融资产的类别和品种，分为“成本”、“利息调整”、价值变动”、“应计利息”进行明细核算。,【例】宝吉公司2006 年 3 月 1 日通过拍卖方式取得股 100万股，作为可供出售金融资产，每股3元，交易费用5000元，2006 年年末市价为每股4元。2007 年 4 月1 日 M 公
8、司宣告发现现金股利 10 000 元。2007 年年末发生了减值，可收回金额每股 2.5 元。(1）购入时：借：可供出售金融资产成本 3 005 000 贷：银行存款 3 005 000(2)2006 年末按市值调整其账面价值：借：可供出售金融资产 公允价值变动 995 000 贷：资本公积 其他资本公积 995 000(3）宣告发放现金股利：借：应收股利 10 000 贷：投资收益 10 000(4)2007 年末发生减值按市值调整其账面价值：借：资本公积其他资本公积 995 000 资产减值损失 505 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 1 500 000,三、持有至到期投资的核算
9、 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资持有至到期投资：(1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变损益的非衍生金融资产；(2）初始确认时被指定为可供出售的非衍(3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。,（一）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额和时间。从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为
10、持有至到期投资。如果符合其他条件，不能由于投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。,（二）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：(1）持有该金融资产的期限不确定。(2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益律变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产投资源共享。(3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。(4）其他表明企业没有明确意图将
11、该金融资产持有至到期的情况。,（三）有能力持有至到期有能力持有至到期是指企业有足够财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。下列情况之一，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持，以使该金融资产持有至到期。（2）受法律，行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资源共享持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。,（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
12、 企业将持有至到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该企业没有重分类或在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,（五）持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到未到期前通常不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。,第二节 长期股权投资的核算,一、长期股权投资的初始计量长期股权投资是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的
13、股权投资，包括股票投资和其他股权投资。投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资的初始计量，是指取得长期股权投资时，对其投资成本进行计量。,（一）企业合并形成的长期股权投资，视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认1、同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。,【例】2006 年 7 月 1 日，同一控制下的甲施工企业企业以 1 000 万元现金、1000 万元固定资产，并且承担乙企业 200 万元债务的合并对价取得乙企业 60 的
14、股权。乙企业合并日账面资产 4000 万元、债务 200 万元（不含已由甲企业承担的债务）、所有者权益 3800 万元。甲企业取得乙企业 60的股权，甲企业长期股权投资的初始投资成本应确认为 228。万元（3800X60%）。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 80 万元 2 280 一（1 000十1 000+200)，调整资本公积。甲企业会计分录如下：借：长期股权投资 22 800 000 贷：银行存款 10 000 000 固定资产 10 000 000 长期借款 200 000 资本公积其他资本公积 800 000,(2）非同一控制下
15、的企业合并时，购买方在购买日应当以按照企业会计准则第20 号企业合并 确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下企业合并与同一控制下企业合并的区别在于：同一控制下的企业合并，投资方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；而非同一控制下的企业合并，投资方在购买日按照投资方投出资产以及承担债务的公允价值，确定长期股权投资初始成本。同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额，调整投资方的净资产；非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额调整投资方的当期损益
16、。,【例】甲乙两公司是非同一控制下的企业，2006 年7月甲公司以机器设备对乙公司进行投资，该设备原值 2000 万元，已提折旧 200 万元，该设备的公允价值 1 900 万元，乙公司接受甲公司投资后账面净资产为 3000 万元，甲公司取得乙公司 60 的股权。甲公司对乙公司的长期股权投资的初始投资成本按投出设备的公允价值 1 900 万元确定，公允价值与账面价值的差额 100 万元记入甲公司的当期损益。甲公司的会计分录如下：借：长期股权投资 19 000 000 累计折旧 2 000 000 贷：固定资产 20 000 000 营业外收入 1 000 000 乙公司的会计分录如下：借：固定
17、资产 19 000 000 贷：实收资本 18 000 000 资本公积其他资本公积 1 000 000,（二）对其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本(1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。,【例】M公司 2006 年 2 月 10 日购入 K 公司股票 100 万股并准备长期持有，每股价格 5.1 元（其中含有已经宣布发放但尚未支取的现金股利 0.1 元），另支付手续费 20 000
18、 元，款项已经用银行存款支付。M 公司对 K 公司的长期股权投资初始成本=（5.1-0.1)X 1 000 000+20 000=5 020 000 元 借：长期股权投资 5 020 000 应收股利 100 000 贷：银行存款 5 120 000,(2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。(3）投资者投人的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。(4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，以换出资产的公允价值作为初始投资成本。(5）通过债务重组取得的长期股权投资，按照将享有债务人股份的公允价值作为初始投资成本。,二
19、、长期股权投资的后续计量,长期股权投资的后续计量是指由于被投资的企业财务状况发生变化，使得长期股权投资的初始计量结果与根据被投资企业现时财务状况确认的结果之间形成偏差，因此有必要对长期股权投资进行后续计量。,四种类型。(1）控制。这是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。(2）共同控制。这是指按合同约定对其某项经济活动所共有的控制。(3）重大影响。这是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但月二不决定政策。（4）无控制。这是指无共同控制且无重大影响。,采用成本法核算：(l）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业能够对被投资单位实施控
20、制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并贝才务报表时，应当按照权益法进行调整。(2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素。,（一）成本法成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资采用成本法核算时，除追加或收
21、回投资外，长期股权投资的账面价值一般保持不变。取得投资时按照初始投资成本计价，记人“长期股权投资”科目的借方和“银行存款”，等科目的贷方。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。,“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：“应收股利”科目发生额被投资单位宣告发放的现金股利 x 投资企业持股比例“长期股权投资”科目发生额（应收股利的累积数一投资后应得净利的累积数）一前期已累积冲减的投资成本,【例】某施工企业 2006 年 1 月 1 日以银行存款购入 C 公司 10 的股份，并准备长期持有。初始投资成本 110 000 元，采用成本法核算。C 公司于 2006
22、年 5 月 2 日宣告分派 2005 年度的现金股利 100 000 元。假设 C 公司2006 年实现净利润 400 000 元；2007 年 5 月 1 日宣告分派现金股利 300 000 元。(l)2006 年 1 月 1 日投资时：借：长期股权投资C 公司 110 000 贷：银行存款 110 000(2)2 006 年 5 月 2 日宣告发放现金股利时：借：应收股利（100 000 10%）10 000 贷：长期股权投资C 公司 10 000(3)2007 年 5 月 1 日宣告分派现金股利时：借：应收股利 30 000 长期股权投资C 公司 10 000 贷：投资收益 40 000
23、,（二）权益法权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变化对投资账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。投资企业采用权益法核算长期股权投资时，应在“长期股权投资”科目下设置“成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”三个明细科目。,【例】宝吉公司 2006 年 1 月 1 日以银行存款 200 万元购入乙公司 40 的表决权资本。乙公司 2006 年 1 月 1 日所有者权益为 40。万元，公允价值为 45。万，假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。有关会计处理为：借：长期股权投资
24、乙公司（成本）2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 假定上例中乙公司所有者权益为 550 万元，公允价值为 600 万，其他条件不变。则初始投资成本 20。万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 240 万元的差额 40 万元，应确认为当期损益。有关会计处理为：借：长期股权投资乙公司（成本）2 400 000 贷：银行存款 2 000 000 营业外收入 400 000,存在下列情况之一，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应在附注中说明这一事实及原因：(1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；(2）投资时被投资单位可辨认资产
25、等的公允价值与其账面价值之间的差额较大；(3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。,三、成本法与权益法的转换,企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，长期股权投资的核算应从成本法改为权益法。应自实际取得对被投资单位共同控制、重大影响时，按股权投资的账面价值作为初始投资成本，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值的差额，借记“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收人”科目。,第三节 投资减值的核算,一、交易性金融资产之外的金融资产减值 1 金融资产发生减值的判断(1）发行方或债务人发生严重财务困难。(2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发
26、生违约或逾期等。(3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。(4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。(5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。,(6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。(7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。(
27、8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。(9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。,2 可供出售证券减值及转回【例】2006 年 1 月 1 日，宝吉公司从股票市场以每股 15 元的价格购入宏坤公司发行的股票 2000000 股，占宏坤公司有表决权股份的 5%，对宏坤公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。2006 年 5 月 10 日，宝吉公司收到宏坤公司发放的上年现金股利 400 000 元。2006 年 12 月 31 日，该股票的市场价格为每股 13 元。宝吉公司预计该股票的价格下跌是暂时的。2007 年，宏坤公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响宏坤公司股票
28、的价格发生下跌。至 2007 年 12 月 31 日，该股票的市场价格下跌到每股 6 元。2008 年，宏坤公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至 12 月 31 日，该股票的市场价格上升到每股 10 元。,假定 2007 年和 2008 年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则宝吉公司的账务处理如下：(1)2006 年 1 月 1 日购入股票借：可供出售金融资产 成本 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000(2)2006 年 5 月确认现金股利借：应收股利 400 000 贷：可供出售金融资产成本 400 000借：银行存款 400 000 贷：应收股利 40
29、0 000(3)2006 年 12 月 31 日确认股票公允价值变动借：资本公积 其他资本公积 3 600 000贷：可供出售金融资产公允价值变动 3 600 000(4)2007 年 12 月 31 日，确认股票投资的减值损失借：资产减值损失 17 600 000 贷：资本公积其他资本公积 3 600 000 可供出售金融资产公允价值变动 14 000 000(5)2008 年 12 月 31 日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产 公允价值变动 8 000 000 贷：资本公积他资本公积 8 000 000,3 持有至到期投资减值持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预
30、计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。对持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。,二、长期股权投资减值企业在计提长期股权投资减值准备时，对长期股权投资是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：(l）市价持续两年低于账面价值；(2）该项投资暂停交易 1 年或 1 年以上；(3）被投资单位当年发生严重亏损；(4）被投资单位持续两年发生亏损；(5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。,谢谢！,
