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1、,第六章 投资性房地产和无形资产,第六章 投资性房地产和无形资产,本章学习目标：知识目标：掌握投资性房地产、无形资产会计处理的原则和方法；熟悉投资性房地产的确认、初始计量和后续计量；了解无形资产的特点，掌握无形资产的确认条件、计量、处置的核算。能力目标：能熟练运用本章知识对公司的投资性房地产和无形资产业务进行正确的会计处理。,第六章 投资性房地产和无形资产,本章结构：6.1 投资性房地产的确认和初始计量 6.2 投资性房地产的后续计量 6.3 投资性房地产的转换和位置 6.4 无形资产的确认和计量 6.5 无形资产的后续计量和处置,6.1 投资性房地产的确认和初始计量,6.1.1 投资性房地产
2、的定义、分类及确认6.1.2 投资性房地产的初始计量,6.1.1 投资性房地产的定义、分类及确认,投资性房地产：是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括：已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物。,6.1.1 投资性房地产的定义、分类及确认,企业在判断是否为已出租的建筑物时，应注意:用于出租的建筑物必须是企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。企业已经与对方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租，且应从租赁协议规定的租赁期开始日起列为投资性房地产。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议
3、中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。,6.1.1 投资性房地产的定义、分类及确认,要确认某个项目为投资性房地产，除了首先要符合投资性房地产的概念外，还应同时满足两个确认条件：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。,6.1.2 投资性房地产的初始计量,1）外购的投资性房地产2）自行建造的投资性房地产,1）外购的投资性房地产,外购的投资性房地产：是在购入时即开始对外出租或用于资本增值的投资性房地产。如果是自用一段时间后再改为出租或资本增值的，购入当时不能作为外购的投资性房地产核算。其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。,2
4、）自行建造的投资性房地产,自行建造的投资性房地产：是在自行建造完成时即开始对外出租或用于资本增值的投资性房地产。企业自行建造的房地产，如果是达到预定可使用状态一段时间后才出租或用于资本增值的不能作为自行建造的投资性房地产核算。如果建造过程中发生了非正常性损失，应直接计入当期损益，不计入投资性房地产的成本 其成本是：建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出。,6.2 投资性房地产的后续计量,投资性房地产的后续计量有两种模式：成本模式公允价值模式同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,6.2 投资性房地产的后续计量,6.2.1 采用成本模式计量的投
5、资性房地产 6.2.2 采用公允价值模式计量的投资性房地产 6.2.3 投资性房地产后续计量模式的变更,6.2.1 采用成本模式计量的投资性房地产,成本模式计量具体处理如下：外购或自行建造等途径取得投资性房地产时，按其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。期末，可参照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提投资性房地产折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得租金收入时，应借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试，确定发生减值的，还应当计提减值准备，借记“资产减
6、值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。,6.2.1 采用成本模式计量的投资性房地产,如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值以后又得以恢复，其减值准备不得转回。,6.2.2 采用公允价值模式计量的投资性房地产,1）采用公允价值模式的前提条件采用公允价值模式计量的投资性房地产应当同时满足以下两个条件，缺一不可：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。,6.2.2 采用公允价值模式计量的投资性房地产,2）采用公允价值模式的范围企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性
7、房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。,6.2.2 采用公允价值模式计量的投资性房地产,2）采用公允价值模式的范围:在极少数情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项投资性房地产在首次取得时（或某项房地产在完成建造或开发活动后，或改变用途后，首次成为投资性房地产时），其公允价值不能持续可靠地取得的，应当对该项投资性房地产采用成本模式计量，直至处置，并且假设其期末无残值。采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明某项投资性房地产在首次取得时（或某项房
8、地产在完成建造或开发活动后或改变用途后首次成为投资性房地产时），其公允价值能够持续可靠地取得，仍应对该投资性房地产采用成本模式。,6.2.2 采用公允价值模式计量的投资性房地产,3）采用公允价值模式计量的会计处理外购或自行建造等途径取得投资性房地产时，按其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。每期不对投资性房地产计提折旧或摊销。资产负债表日，投资性房地产的公允价值如高于其账面余额，应按差额借记“投资性房地产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如公允价值低于其账面余额，则按差额做相反的会计分录。取得租金收入时，应借记“银行存款”等科目，贷记“其他
9、业务收入”等科目。,6.2.3 投资性房地产后续计量模式的变更,1）投资性房地产后续计量模式变更的条件2）投资性房地产后续计量模式变更的会计处理,1）投资性房地产后续计量模式变更的条件：,只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。,2）投资性房地产后续计量模式变更的会计处理：,企业变更投资性房地产计量模式时，应当在变更日做如下处理
10、，借：投资性房地产-（成本）（公允价值）投资性房地产累计折旧/摊销（已提折旧或摊销）投资性房地产减值准备（已提减值准备）贷：投资性房地产（原账面余额）贷或借：利润分配未分配利润/盈余公积等（公允价值与站面价值之间的差额）,6.3 投资性房地产的转换和处置,6.3.1 房地产的转换 6.3.2 投资性房地产的处置,6.3.1 房地产的转换,房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。确凿证据包括两个方面：企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决
11、议；房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。,6.3.1 房地产的转换,1）房地产的转换形式和转换日2）非投资性房地产转换为投资性房地产的会计处理3）投资性房地产转换为非投资性房地产的会计处理,1）房地产的转换形式,房地产的转换形式包括：作为存货的房地产转换为投资性房地产；自用房地产转换为投资性房地产；投资性房地产转换为存货；投资性房地产转换为自用房地产。,2）非投资性房地产转换为投资性房地产的会计处理,（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产（2）自用房地产转换为投资性房地产,（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产,成本模式下的转换公允价值模式下的转换,（1）作为存
12、货的房地产转换为投资性房地产,成本模式下的转换:在存货转换日的，借:投资性房地产(账面价值)存货跌价准备(已计提跌价准备)贷:开发产品(账面余额),（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产,公允价值模式下的转换 在转换日 借:投资性房地产-(成本)(公允价值)存货跌价准备(已计提跌价准备)公允价值变动损益(账面价值-公允价值)贷:开发产品(账面余额)资本公积其他资本公积(公允价值-账面价值)待该项投资性房地产处理时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。,（2）自用房地产转换为投资性房地产,成本模式下的转换公允价值模式下的转换,（2）自用房地产转换为投资性房地产,成本模式下的转换:借:投资性
13、房地产(账面余额)累计折旧/累计摊销(已计提的折旧或摊销)固定资产减值准备/无形资产减值准备 贷:固定资产/无形资产 投资性房地产累计折旧（摊销)(已计提减值准备)投资性房地产减值准备,（2）自用房地产转换为投资性房地产,公允价值模式下的转换在转换日的，借:投资性房地产-(成本)(公允价值)累计摊销/累计折旧(已计提累计摊销或折旧)无形资产减值准备/固定资产减值准备(已计提减值准备)公允价值变动损益(账面价值-公允价值)贷:固定资产/无形资产(账面余额)资本公积其他资本公积(公允价值-账面价值)待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。,3）投资性房地产转换为非投资性房
14、地产的会计处理,（1）投资性房地产转换为自用房地产（2）投资性房地产转换为存货,3）投资性房地产转换为非投资性房地产的会计处理,（1）投资性房地产转换为自用房地产 房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，应将其由投资性房地产转换为存货。成本模式下的转换 公允价值模式下的转换,（1）投资性房地产转换为自用房地产,成本模式下的转换:在转换日,，借:开发产品(帐面价值)投资性房地产累计折旧/摊销(已计提的折旧或摊销)投资性房地产减值准备(已计提减值准备)贷:投资性房地产(帐面余额),（1）投资性房地产转换为自用房地产,公允价值模式下的转换转换当日，借:开发产品(公允价值)贷:投资
15、性房地产成本(成本)贷或借:投资性房地产公允价值变动(累计公允价值变动)贷或借:公允价值变动损益(差额),6.3.2 投资性房地产的处置,（1）成本模式下的处置（2）公允价值模式下的处置,（1）成本模式下的处置,账务处理：借:银行存款(实际收到的金额)其他业务成本(投资性房地产的账面价值)投资性房地产累计折旧（摊销）(已计提的折旧货摊销)投资性房地产减值准备(已计提减值准备)贷:其他业务收入 投资性房地产(账面余额),（2）公允价值模式下的处置,账务处理：按实际收到的金额，借：银行存款等 贷：其他业务收入结转成本等，借:其他业务成本(账面余额)贷:投资性房地产成本(成本)贷或借:投资性房地产公
16、允价值变动(累计公允价值变动)同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也应一并结转 借：资本公积其它资本公积 贷：其他业务成本,6.4 无形资产的确认和初始计量,6.4.1 无形资产的定义和特征6.4.2 无形资产的确认6.4.3 无形资产的构成内容6.4.4 无形资产的初始计量,6.4.1 无形资产的定义和特征,无形资产：是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括:专利权非专利技术商标权著作权土地使用权特许权等。,6.4.1 无形资产的定义和特征,无形资产一般具有以下特征：1）没有实物形态。2）具有可辨认性。3）属于非货币性长期资产。,6.
17、4.1 无形资产的定义和特征,符合无形资产定义中的可辨认性：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。源自合同性权利或企业法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其它权利和义务中转移或者分离。,6.4.2 无形资产的确认,某个项目要确认为无形资产，应符合无形资产的定义，且同时满足下列条件：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业该无形资产的成本能够可靠地计量,6.4.3 无形资产的构成内容,无形资产主要包括:专利权非专利技术商标权、著作权土地使用权特许权等。,6.4.3 无形资产的构成内容,1）专利权 指经国家专利管理机关审定并
18、授予发明者在一定年限内对其发明成果的制造、使用和出售的专有权利。专利权一般包括:发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权等。专利权受法律保护。,6.4.3 无形资产的构成内容,2）非专利技术 即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指发明者未申请专利或不够申请专利的条件而未经公开的先进技术.包括:工业专有技术、商业贸易专有技术和管理专有技术等。,6.4.3 无形资产的构成内容,3）商标权是指企业拥有的在某类指定的商品上使用特定名称或图案的权利。商标经过注册登记，就获得了法律上的保障。,6.4.3 无形资产的构成内容,4）土地使用权 是指企业经国家土地管理机关批准享有的在一定期间内对国有土地开发、
19、利用和经营的权利。企业取得土地使用权，应将取得时发生的支出资本化，计入“无形资产”。,6.4.3 无形资产的构成内容,5）著作权 亦称版权，是指著作者或文艺作品创作者以及出版商依法享有的在一定年限内发表、制作、出版和发行其作品的专有权利。,6.4.3 无形资产的构成内容,6）特许权 又称特许经营权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。,6.4.4 无形资产的初始计量,1）外购的无形资产2）自行开发的无形资产3）投资者投入的无形资产4）非货币性资产交换取得的无形资产5）债务重组取得的无形资产,1）外购的无形资产,实际成
20、本包括:实际支付的买价相关税费直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。,1）外购的无形资产,在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，也不构成无形资产的成本。另外，按照规定，如果企业采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本应为购买价款的现值。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，如果根据企业会计准则第17号借款费用的规定可以资本化的，则应进行资本化处理；不能资本化的，应在信用期内计入当期损益。,2）自行开
21、发的无形资产,其成本包括:自满足无形资产准则规定的相关条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但对于以前期间已经费用化的支出不再调整。,2）自行开发的无形资产,我国会计准则对企业自行进行的研究开发项目区分两个阶段研究阶段与开发阶段，分别进行核算。,2）自行开发的无形资产,研究阶段:是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。,2）自行开发的无形资产,开发阶段:是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。,2）自行开发的无形资产,其满足无形资产的定义及以下确认条件的，
22、所发生的开发支出可资本化，计入无形资产的成本:完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。具有完成该无形资产并使用或出售的意图。无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品。有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量,2）自行开发的无形资产,账户设置：应设置“研发支出”账户单独核算，“研发支出”账户下再根据研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本性支出”进行明细核算。,2）自行开发的无形资产,账务处理：企业自行开发无形资产发生的研发支出，借：研发支出费用化支出（未满足资本化条
23、件的）研发支出资本化支出（满足资本化条件的）贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等研究开发项目达到预定用途，形成无形资产时，借：无形资产 贷：研发支出资本化支出期末，借：管理费用 贷：研发支出费用化支出,2）自行开发的无形资产,核算中还需注意：如果企业同时从事多项研究开发活动，所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的，应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配，无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出的，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。,3）投资者投入的无形资产,投资者投入的无形资产，按投资合同或协议约定的
24、价值作为实际成本。但是，合同或协议约定价值不公允的除外,4）非货币性资产交换取得的无形资产,（1）以公允价值计量（2）以换出资产账面价值计量,（1）以公允价值计量,以公允价值计量的条件：非货币性资产交换具有商业实质公允价值能够可靠计量的换入资产的成本=以换出资产的公允价值+应支付的相关税费,（1）以公允价值计量,发生补价的，应当分别情况处理：支付补价方：换入无形资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价(即换入资产的公允价值)+应支付的相关税费作为；交换损益=换入无形资产成本-（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）收到补价方：换入无形资产的成本=换入无形资产的公允价值(或换出资产的
25、公允价值-补价)+应支付的相关税费 交换损益=（换入无形资产成本+收到的补价）-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）,（2）以换出资产账面价值计量,以换出资产账面价值计量的条件：非货币性资产交换不具有商业实质或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的换入资产成本的确认，应当以换出资产账面价值为基础，无论是否支付补价，均不确认损益。,（2）以换出资产账面价值计量,涉及补价的，也应分两种情况处理：支付补价方：换入无形资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费收到补价方：换入无形资产的成本=换出资产的账面价值-收到的补价+应支付的相关税费,5）债务重组取得
26、的无形资产,企业通过债务重组取得的无形资产，应当按其公允价值入账；重组债权的账面余额与受让的无形资产公允价值之间的差额应作为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。,6.5 无形资产后续计量和处置,6.5.1 无形资产的后续计量6.5.2 无形资产的处置,6.5.1 无形资产的后续计量,无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。,
27、6.5.1 无形资产的后续计量,1）无形资产的使用寿命2）使用寿命有限的无形资产核算3）使用寿命不确定的无形资产核算,1）无形资产的使用寿命,要合理确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，前提是估计其使用寿命：只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试，其价值则不摊销。,1）无形资产的使用寿命,估计无形资产的使用寿命通常应考虑的因素有：该资产通常的产品寿命周期,以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
28、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。,1）无形资产的使用寿命,无形资产使用寿命可按以下方法来确定：来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够计入使用寿命。没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，以确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果按照上述方法仍无法合理确定无形资
29、产为企业带来经济利益期限的，就可将其作为使用寿命不确定的无形资产。,1）无形资产的使用寿命,企业应当至少于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前的估计不同，就应改变其摊销年限，并按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。,2）使用寿命有限的无形资产核算,对于使用寿命有限的无形资产，企业应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额=无形资产的成本-残值。无形资产的摊销主要涉及四个问题：摊销期摊销方法残值摊销金额的列支。,2）使用寿命有限的无形资产核算,（1）摊销期：应当自无形资
30、产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止。,2）使用寿命有限的无形资产核算,（2）摊销方法 可供企业选择的无形资产摊销方法很多，如直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法需注意：应能反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。,2）使用寿命有限的无形资产核算,（3）残值无形资产的残值一般为零但是以下情况可以预计无形资产的残值：如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；或者通过活跃市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息的。残值确定以后，至少应于每年年末进行复核,2）使用寿命有限的无形资产核算,（4
31、）摊销金额的列支 无形资产的摊销额一般应计入当期损益，但如果某项无形资产所包含的经济利益是通过所生产的产品体现的，无形资产的摊销额就应构成该产品成本的一部分。,3）使用寿命不确定的无形资产核算,企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。只有证据确凿，表明无形资产无法合理估计其使用寿命的，才能作为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。,3）使用寿命不确定的无形资产核算,如果期末重新复核后，使用寿命仍为不确定的，就应当进行减值测试，如有减值的，则相应计提减值准备，借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,6.
32、5.2 无形资产的处置,1）无形资产的出售2）无形资产的出租 3）无形资产的报废,1）无形资产的出售,按规定，企业出售无形资产时，应将所得价款扣除相关税费和该项无形资产账面价值后的差额，确认为当期损益。转让无形资产时，借：银行存款（所得价款）累计摊销（已摊销的累计摊销额）无形资产减值准备（已计提减值准备）营业外支出处置非流动资产损失（差额）贷：应交税费（应交纳的税费）无形资产（账面余额）营业外收入处置非流动资产利得（差额）,2）无形资产的出租,企业出租无形资产，是将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，应确认相关的收入及成本。取得租金收入时，借：银行存款等 贷：其他业务收入等摊销出租的无形资产或发生与转让有关的各种费用支出时，借：其他业务成本 贷：累计摊销、应交税费、银行存款等,3）无形资产的报废,如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，则该无形资产应转入报废处理，无形资产的账面价值作为非流动资产处置损失要予以转销，计入营业外支出。报废时，借：累计摊销（已摊销的累计摊销额）无形资产减值准备（已计提减值准备）营业外支出（差额）贷：无形资产（账面余额）,本章结束,
