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1、对我国企业会计准则第X号-公允价值计量意见征求稿的探讨,主要内容,研究背景我国应用公允价值计量模式的状况对我国企业会计准则第号公允价值计量(征求意见稿)的分析,一、研究背景,2008 年国际金融危机爆发后，美国与欧盟的金融银行界认为公允价值计量导致了危机的恶化。虽然金融危机的爆发是多种因素造成的，但提供公正透明的高质量会计信息是促进经济发展的必要手段。为此，2009 年国际会计准则委员会发布了公允价值计量准则征求意见稿。在这一背景下，2010 年4 月我国发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图(简称路图)，决定完善我国公允价值计量。如何完善我国现有的公允价值计量，实现与国际财务报
2、告准则的持续趋同，确保在所有上市公司和非上市大中型企业得到有效应用，是我国会计界亟待思考和研究的课题。,2011年5月12日国际会计准则理事会发布了国际财务报告准则第13号公允价值计量，重新定义了公允价值，制定了统一的公允价值计量框架，规范了公允价值的披露要求，也为其他国家或地区应用公允价值计量提供了有益参考。我国财政部草拟了企业会计准则第号公允价值计量(征求意见稿)(以下简称公允价值计量)。这项准则正在公开征求意见。随着我国市场经济体系建设的不断完善和企业会计准则体系在国内的广泛应用，公允价值计量在我国经济运行发展中所起的作用越来越重要。目前，我国企业会计准则体系中关于公允价值计量的相关会计
3、处理规定分散在多项会计准则中，应着力于制定完善的公允价值准则，以提高我国公允价值计量水平,实现与国际财务报告准则的持续趋同,二、我国应用公允价值计量模式的状况,公允价值在我国应用的发展历程,第一阶段，了解阶段,第二阶段，再次尝试阶段,第三阶段，进步阶段,1、了解阶段,1998 年和1999 年财政部颁布的“债务重组”、“非货币交易”和“投资”三项具体会计准则中第一次引入了公允价值的概念。但是随后因应用公允价值而导致企业利润操纵的事件频频发生。在理论上，当时应用公允价值超前于中国的会计目标，当时我国会计目标研究相对滞后，主要是为了提供有信息。在实践中，公允价值概念不清，公允价值难以衡量和用，人的
4、主观因素不可避免地影响价值的公允性。因此，财政部2001年废止了公允价值在上述准则中的应用。,返回,2、再次尝试阶段,为避免上市公司滥用公允价值操纵利润的情况，2001 年会计准则基本废止了公允价值在债务重组、非货币交易等方面的计量，仅保留公允价值概念。IASB和FASB 在这一阶段都在努力扩大公允价值在其准则体系中的应用。同时，随着我国经济的发展，市场条件的变化也促使进一步对公允价值在我国应用的思考。,返回,3、进步阶段,2006 年2 月，财政部发布新会计准则体系，在坚持历史成本的基础上适度谨慎地引入了公允价值。公允价值这种计量属性的入，这体现了我国会计准则国际化趋同，其中最大的亮点在于公
5、允价值适用范围的扩大，而这种趋同又有其自身的特点。公允价值应用范围 在债务重组、非货币性资产交易、金融工具、套期保值、股份支付、非控制下企业合并、资产减值等准则都要求全面采用公允价值。在投资性房地产、生物资产、无形资产、固定资产、收入等准则也要求部分或有选择地应用公允价值。当然，为适应我国国情的需要，其应用公允价值的条件作出了严格的规定，采取比较谨慎的态度。但这也说明我国在会计计量改革方面真正迈出了历史的一步。,返回,三、对我国企业会计准则第号公允价值计量(征求意见稿)的分析,（一）公允价值初始计量 第二十七条 企业应当根据相关交易性质和资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易
6、价格相等。在企业取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得一项资产所支付或者承担一项负债所收到的价格（即进入价格）。公允价值是出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格（即脱手价格）,相关资产或负债在初始确认时的公允价值。,评析,公允价值如何取得并且如何确保其可靠，一直是公允价值应用的热点。公允价值应该是在一个完全竞争的、理想化的市场环境下获取的价格。确定交易价格的前提条件:要求交易各方信息对称，商品或要求权能够公开查阅市场价格，交易时要充分考虑各种风险因素。但是目前我国现实的经济状况，确获取公允价值还是一个很大的难题。并且，该准则要求企业应当根据相关交易性质和资产或负债的特征等，判
7、断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等，公允价值获取的技术因素多需要职业判断和估计，公允价值的确定主观性比较强，极易被操控。,对策,二、解决公允价值应用问题的对策(一)注重财务估值技术的准确应用。会计准则规范了公允价值的计量范围，但因为缺失计量方法和缺乏技术指导，实务操作中应用公允价值的计量不具有可操作性。公允价值的计量方法通常指的是企业可以按照所采用方法的可靠性的顺序，确定选择顺序。公允价值对企业的资产和负债进行计量过程中还要不断的强化信息技术的应用，加强对公允价值估值模型的控制，尤其是使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。准确应用财务估值技术，可以更好地提高公允价值的社会公信力。,（
8、二）关于是否应该引入“计量单元”概念,计量单元是资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。计量单元可以是单项资产或负债，例如一项金融工具或者一项非金融资产；也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于资产或负债的计量单元。,应该引入计量单元概念。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。计量单元通常具有独立于其他单元的、本身不可分割的现金流量，独立的现金流量是对该计量单元进行合理估价的重要依据。不同使用、管理和监控方式而形成
9、的不同规模的计量单位将有不同的价值，因此计量单元在公允价值计量中是一个不可或缺的概念，有必要明确“计量单元”概念，并需要结合其他准则做出一致性的规范。,（三）关于非金融资产最高效和最佳方式使用假定,在规范非金融资产的公允价值时，征求意见稿采用了与国际财务报告准则第 13 号相同的原则：最高效和最佳方式使用。通过向国际会计准则理事会咨询，并借鉴我国资产评估实务中的相关规定，征求意见稿最终确定使用“最佳用途”的表述方式。企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者通过直接将该资产用于最佳用途的方式产生经济利益的能力，或者通过将该资产出售给能够使其用于最佳用途的其他市场参与者的方式产生经济利益的
10、能力。最佳用途，是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的一组资产和负债的价值最大化时该非金融资产的用途。,鉴于公允价值计量目标与资产评估目标基本一致,我国借鉴了资产评估理论和方法。资产“最高效和最佳方式使用”，是一个估价概念;估价技术(市场法、收益法和成本法)也与资产评估方法趋同。,显然，作为盈利主体的卖方会尽力寻求能够高效地使用该资产的买方，从而卖出更高的价格，可观察的市场价格恰恰反映了资产在最高效使用下的价值。在不存在报价的情况下，计量主体需要估计市场对高效使用的设定，这也是资产评估实务所采用的一项标准。相比较“最高效和最佳方式使用”，“最佳用途”更加精简。作为以盈利为目的的卖方，最高效
11、使用的直接体现是经济利益的最大化，在没有违法、没有破坏环境或伤害其他利益相关者的前提下，最大经济利益往往是最佳用途的重要判断标准，因此可以简化为最佳用途。而当这种为追求最大利益的高效使用因严重影响环境或违法违规从而被普遍认为不是最佳用途时，此时的最高效使用也就不能作为确定非金融资产公允价值的确定基础，而最佳用途的表述就显得更有意义。因此，“最佳用途”不论是内涵还是表述形式都是更优的选择。,（四）关于持续与非持续的公允价值计量分别披 露的必要性问题,国际财务报告准则第 13 号要求分别以“持续的公允价值计量”、“非持续的公允价值计量”进行表述。我国的征求意见稿在公允价值披露中与国际会计准则保持了
12、一致，也提出了两类公允价值计量的不同披露要求：一类是对于其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日都需要以公允价值进行计量的，例如对交易性金融资产和可供出售金融资产公允价值的计量；另一类是其他相关会计准则要求或者允许企业仅在特定情况下的资产负债表日以公允价值进行计量的，例如对投资性房地产公允价值的计量。,因为两种类型的公允价值计量有着各自的使用公允价值计量的条件、计量级次变化、计量级次的调整原因、损益的归属方式，因此，有着各自的披露重点，有必要对这两种类型的公允价值计量进行分别披露。对于持续的公允价值计量，有可能会出现不同公允价值的级次变化，应披露在各级次之间转移的金额、转换原因和转换时点，还应披露期初余额与期末余额之间的调节信息，包括计入当期损益的利得或损失总额及项目，以及计入当期其他综合收益的利得或损失总额等。而对于非持续的公允价值计量，应重点披露选择公允价值计量的条件和原因。,划分公允价值级次的主旨是解决公允价值计量的可靠性问题,可靠的计量结果直接在报表中确认,不必进行额外披露;不可靠的信息在报表确认的同时还要增加披露内容,以弥补可能的计量缺陷。计量级次越低,要求披露的信息越多。信息使用者通过对持续与非持续的公允价值计量这两种类型不同的披露内容，能充分把握公允价值计量的经济后果。所以，两类公允价值计量分类进行披露是必要的。,The End,
