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1、第四章 合并财务报表（二）（连续各期合并财务报表编制）一、长期股权投资与被投资企业所有者权益各项目的抵销 综合举例2：承综合举例1资料。第二年年末，A、B公司利润及利润分配项目、资产负债表项目如下：,项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数营业收入 2 000 1 900营业成本 1 500 1 400 管理费用投资收益 净利润 300 150年初未分配利润 90提取的盈余公积 15分配的利润 80未分配利润 145,项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数货币资金应收股利长期股权投资 200 期初 期末股 本 100 100资本公积 30 30盈余公积 80 8015未分配利润
2、90 145（90利润150盈余15分配80）,第二年末抵销处理：（1）调整“长期股权投资”成本法为权益法（调整至年初）长期股权投资 200 155.2 80 275.2,借：长期股权投资（损益调整）155.2 贷：年初未分配利润 155.2（上年“投资收益”）借：年初未分配利润 80（成本法下的“投资收益”）贷：长期股权投资（损益调整）80 借：利润分配年初未分配利润 7.52（75.210%）贷：盈余公积 7.52,企业会计准则讲解的调整分录：借：长期股权投资 75.2（=155.280）贷：盈余公积 7.52 未分配利润年初 67.68,（2）抵销“年初”长期股权投资与被投资企业所有者权
3、益各项目 抵销的“年初数”，实为调整后上年年末数。借：股 本 100 资本公积 30 盈余公积 806020 未分配利润 84906 合并价差 40 贷：长期股权投资 275.2 少数股东权益 58.8,（3）查阅备查记录，转销“合并价差”。1）转销以前年度的“合并价差”借：存 货 4（580%）固定资产 8（1080%）贷：合并价差 12（1580%）借：商誉 28（4012）贷：合并价差 28,借：存 货 1 固定资产 2 贷：少数股东权益 3 借：年初未分配利润 5 贷：存 货 5 借：年初未分配利润 1 贷：累计折旧 1,2）补提本年公允价值大于账面价值固定资产折旧 借：管理费用 2
4、贷：累计折旧 2,（3）计算调整后B公司本年净利润 150折旧2148 归属于母公司净利润14880%118.4 少数股东净利润14820%29.6,（4）按权益法调整本年长期股权投资 借：长期股权投资 14880%118.4 贷：投资收益 118.4 借：应收股利 8080%64 贷：长期股权投资 64 借：投资收益 80*80%贷：应收股利 80*80%,（5）抵销本年所有者权益“增量”“增量”调整后净利润148利润分配8068 借：盈余公积 15 未分配利润 536815 贷：长期股权投资 54.46880%少数股东权益 13.66820%,注册会计师教材抵销处理（1）借：存 货 50
5、000 固定资产 100 000 贷：资本公积 120 000 少数股东权益 30 000（2）借：年初未分配利润 50 000（营业成本 50 000）贷：存 货 50 000,（3）借：年初未分配利润 10 000（管理费用 10 000）贷：累计折旧 10 000（4）计算上年调整后净利润 200万5万1万194万（5）借：长期股权投资 155.2 贷：年初未分配利润 155.2（投资收益 155.2）,（6）借：应收股利 80 贷：长期股权投资 80（7）借：年初未分配利润 80（投资收益 80）贷：应收股利 80（8）借：利润分配年初未分配利润 7.52（75.210%）贷：盈余公积
6、 7.52,将（5）（6）（7）（8）调整分录合并后，即为企业会计准则讲解的调整分录：借：长期股权投资 75.2（=155.280）贷：盈余公积 7.52 未分配利润年初 67.68,（9）计算合并商誉 合并成本 200万（B公司账面净资 产200万公允价值差额15万）80%28万,（10）补提本年公允价值大于账面价值固定资产折旧 借：管理费用 2 贷：累计折旧 2,（11）计算调整后B公司本年净利润 150折旧2148 归属于母公司净利润14880%118.4 少数股东净利润14820%29.6,（12）按权益法调整本年长期股权投资 借：长期股权投资 14880%118.4 贷：投资收益 1
7、18.4 借：应收股利 8080%64 贷：长期股权投资 64 借：投资收益 80 贷：应收股利 80,（13）抵销长期股权投资与被投资企业所有者权益各项目 借：股 本 100 资本公积 30+12 盈余公积 80+15 未分配利润 84+53 53利润148 利润分配80盈余公积15 商誉 28 贷：长期股权投资 275.2+54.4 54.4（利润148 利润分配80）80%少数股东权益 58.8+13.6 13.6（利润148 利润分配80）20%,二、投资收益与被投资企业利润分配各项目的抵销 借：投资收益 118.414880%少数股东本期损益 29.614820%年初未分配利润 84
8、906 贷：提取的盈余公积 15 分配的利润 80 未分配利润 137（14562）,三、内部应收账款及其坏账准备（一）上期计提的坏账准备 借：坏账准备*贷：年初未分配利润*,（二）本期计提的坏账准备 1、本期内部应收账款与上期相等 例1、A公司为母公司，B公司为A公司的子公司。A、B公司上期发生内部应收账款（应付账款）200 000元，坏账准备计提比率5；本期内部应收账款（应付账款）余额仍为200 000元。,借：应收账款（坏账准备）1 000 贷：年初未分配利润 1 000 2、本期内部应收账款余额大于上期余额 例2、承例1。上期内部应收账款余额为200 000元，本期为300 000元。
9、,（1）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消 借：应收账款（坏账准备）1 000 贷：年初未分配利润 1 000（2）将本期计提的坏账准备予以抵消 借：应收账款（坏账准备）500 贷：资产减值损失 500,3、本期内部应收账款余额小于上期余额 例3、承例1。上期内部应收账款200 000元，本期100 000元。（1）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消 借：应收账款（坏账准备）1 000 贷：年初未分配利润 1 000,（2）将本期冲销的坏账准备予以抵消 借：资产减值损失 500 贷：应收账款（坏账准备）500,四、存货内部销售业务的抵消（一）上期内部销售业务形成的存货本期全部未实现
10、对外销售 例1、上期A公司销售给B公司存货40 000元，内销毛利率20%。上期未实现对外销售，本期仍未实现对外销售。,上期“合并工作底稿”项 目 A B 借 贷 合并数营业收入 40 000营业成本 32 000-利 润 8 000-年初未分配利润-未分配利润 8 000-存 货 40 000,本期“合并工作底稿”项 目 A B 借 贷 合并数营业收入 营业成本-利 润-年初未分配利润 8 000-未分配利润-存 货 40 000,抵消处理：（1）将上期未实现内销利润予以抵销，调整期初未分配利润。借：年初未分配利润 8 000 贷：营业成本 8 000（2）将期末存货中包含的未实现内销利润予
11、以抵消 借：营业成本 8 000 贷：存 货 8 000,（二）上期内部销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售 例2、承例1。全部实现对外销售。借：年初未分配利润 8 000 贷：营业成本 8 000,（三）上期和本期均发生内销业务，部分存货实现对外销售 例3、（1）上期A公司销售给B公司存货，价款40 000元，内销毛利率20%，上期未实现对外销售。（2）本期A公司销售给B公司同一品种存货30 000元，内销毛利率20%。（3）本期B公司实现对外销售50 000元。,将上期未实现对外销售内销利润予以抵销，调整期初未分配利润。借：年初未分配利润 8 000 贷：营业成本 8 000 将本期内
12、销业务予以抵销 借：营业收入 30 000 贷：营业成本 30 000,将期末存货中包含的内销利润予以抵销 借：营业成本 4 000 贷：存 货 4 000,五、内部固定资产交易项目的抵销（一）内部固定资产使用期间的抵消 例1、A公司销售给B公司产品，B公司作为固定资产使用。该产品内部销售价格为100万元，成本80万元，使用年限5年，采用年限平均法计提折旧。,第一年：借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产原价 20 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4,第二年：将固定资产原价中包含的未实现内销利润予以抵销，调整期初未分配利润。借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 将第一年
13、计提折旧包含的内销利润予以抵销,借：累计折旧 4 贷：期初未分配利润 4 将本期计提折旧包含的内销利润予以抵销 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4,第三年：借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 借：累计折旧 44 贷：年初未分配利润 44 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4,第四年：借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 借：累计折旧 444 贷：年初未分配利润 444 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4,第五年：借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 借：累计折旧 4444 贷：年初未分配利润 4444 借：累计折旧 4 贷：管理费用 4,（二）超期使用的抵销
14、第六年：借：年初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20 借：累计折旧 20 贷：年初未分配利润 20第七年：同第六年。,（三）内部固定资产清理 1、折旧期满，已提足折旧，超期使用期间的清理。（不做抵消处理）2、折旧期未满，未提足折旧，使用期间的清理。例2、承例1。第四年末清理。,项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数营业收入 营业成本 管理费用 20营业外支出-利 润-年初未分配利润 20 444-未分配利润-固定资产原价 100累计折旧 6020,项 目 A公司 B公司 借 方 贷 方 合并数营业收入 营业成本 管理费用 20营业外支出 100（6020）-利 润-年初未分配利润 20 444-未分配利润-固定资产原价 累计折旧,抵销分录：借：年初未分配利润 20 贷：营业外支出 20（原价）借：营业外支出 12（累计折旧）贷：年初未分配利润 12 借：营业外支出 4（累计折旧）贷：管理费用 4,
