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1、第五章 投资性房地产,本章主要内容有：,1、投资性房地产概念和范围；2、投资性房地产的确认条件；3、投资性房地产初始计量的核算4、投资性房地产后续计量的核算5、投资性房地产转换的核算；6、投资性房地产处置的核算。,第一节投资性房地产的确认和初始计量,一、投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。（一）属于投资性房地产的项目（见教材P81）,1.已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。2.持有并准备增值后转让的土地使用权是指企
2、业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。,3.已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。,（二）不属于投资性房地产的项目下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。,（2）作为存货的
3、房地产。某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。,关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的
4、部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。,二、投资性房地产的确认和初始计量,（一）投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。只有同时符合这两个条件，才能将其作为“投资性房地产”科目核算。,（二）投资性房地产的初始计量,投资性房地产应当按照成本进行初始计量。1.外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房
5、地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。,2.自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。,企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本
6、增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。（三）以其他方式取得的投资性房地产以其他方式取得的投资性房地产，其成本参照本书“第三章 固定资产”相关内容确定。,【例1】企业购买一块土地使用权，购买价为2000万元，支付相关手续费等30万元，款项全部以存款支付。企业购买后准备等其增值后予以转让。借：投资性房地产 2 030 贷：银行存款 2030,【例2】甲公司于2007年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。甲公司购入投资性房地产的账务处理是：借：投资
7、性房地产 1010 贷：银行存款 1010,企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。【例3】甲公司于2006年1月1日支付2000万元土地出让金取得一块土地使用权，使用年限50年，准备筹建办公楼。甲公司购入土地使用权的账务处理是：,借：无形资产土地使用权 2000 贷：银行存款 20002006年末摊销土地使用权借：管理费用 40 贷：累计摊销（200050）402007年1月1日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成本模式计
8、量：借：投资性房地产 2000累计摊销 40 贷：无形资产土地使用权 2000 投资性房地产累计摊销 40,【例4】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资4000万元。2006年2月1日支付工程款1000万元，则甲公司账务处理如下：借：在建工程商用楼 1000贷：银行存款 10002006年其余付款略；2006年12月23日，工程达到预定可使用状态，开始办理经营租赁手续，在建工程余额为4000万元，则：借：投资性房地产 4000 贷：在建工程 4000,第二节投资性房地产的后续计量,投资性房地产的后续计量是指企业应该在资产负债表日对投资性房地产的期末价值进行重新计量。企业对投资性房地产
9、的后续计量主要采用两种模式：一种是成本模式计量 一种是公允价值模式计量 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种模式进行计量。,一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。,注意1、成本模式（1）投资性房地产（2）投资性房地产累计折旧（摊销）（3）投资性房地产减值准备2、公允价值模式（1）投资性房地产成本（2）投资
10、性房地产公允价值变动,【例5】接例3，2007年土地用于出租，每年摊销额为40万元，同时每年租金70万元，在年末一次性支付，甲公司在年末账务处理时：借：银行存款 70贷：其他业务收入 70借：其他业务成本 40 贷：投资性房地产累计摊销 40,二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,（一）采用公允模式进行后续计量应当满足的条件、投资性房地产所在地存在活跃交易市场、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。,（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理,对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行
11、摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。,【例6】2006年1月1日，乙公司支付3000万元取得一栋办公用房用于出租(属于投资性房地产)，每年租金200万元，在每年年初一次性收取。2006年12月31日，该办公用房的公允价值为3100万元，该投资性房地产采用公允价值模式核算。则乙公司账务处理如下：,2006年初：借：投资性房地产 3000贷：银行存款 3000借：银行存款 200贷：预收账款 200,2006年末：借：预收账款 200贷：其他业务收入 200借：
12、投资性房地产 100贷：公允价值变动损益 100以后年度依此类推。,2006年1月1日企业将一幢厂房对外出租，该厂房的初始成本为500万元。该投资性房地产期末采用公允价值计量，2006年12月31经复核，该投资性厂房的公允价值为520万元。其会计处理为：借：投资性房地产 20 贷：公允价值变动损益 20 如果其公允价值为470万，其会计处理为：借：公允价值变动损益 30 贷：投资性房地产 30,三、投资性房地产后续计量模式的变更,如果企业的计量模式由成本模式转为公允价值模式，这一改变应作为企业的会计政策变更，按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正加以处理。调整期初留存收益（未
13、分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。,第三节投资性房地产的转换和处置,一、房地产的转换（一）房地产的转换形式及转换日房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：,1.投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。2.作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出
14、租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。,3.自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。,（二）房地产转换的会计处理,1.成本模式下的转
15、换在成本模式下，无论是从投资性房地产转为自用房地产，还是自用房地产转为投资性房地产，都应当按转换前的账面价值计量。投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换图示如下：,【例7】丙公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2006年7月1日将自用的办公楼用于出租，转为投资性房地产。该办公楼的账面原值为1500万元，已提折旧400万元。则转换时：借：投资性房地产 1500累计折旧 400 贷：固定资产 1500 投资性房地产累计折旧 400,2、采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变
16、动损益）。公允价值公允价值 借：固定资产（转换当日公允价值）贷：投资性房地产 公允价值变动损益,【例8】丁公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，于2006年12月31日将出租办公楼收回自用，收回日该办公楼的账面价值为2500万元，公允价值为2550万元，则丁公司收回时的账务处理是：借：固定资产 2550（公允价值）贷：投资性房地产 2500 公允价值变动损益 50,3、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。成本公允价值转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的
17、，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。,转换当日的公允价值小于原账面价值,借：投资性房地产（转换日的公允价值）营业外支出 累计摊销 贷：无形资产,转换当日的公允价值大于原账面价值,借：投资性房地产（转换日的公允价值）累计摊销 贷：无形资产（固定资产）资本公积其他资本公积,【例9】丁公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，于2006年12月31日将自用的办公楼用于出租，出租日该办公楼的账面原值为5000万元，已提折旧2000万元，公允价值3600万元。则丁公司在出租日的账务处理是：借：投资性房地产
18、 3600（公允价值）累计折旧 2000 贷：固定资产 5000 资本公积其他资本公积 600,二、投资性房地产的处置企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。,企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。,【例10】丙公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2009年12月31日将出租的办公楼出售。该办公楼的账面原值为1500万元，已提折旧800万元。出售收入1200万元收存银行，按5交纳营业税，则出售时的账务处理是：,借：银行存款 1200贷：其他业务收入 1200借：其他业务成本 760投资性房地产累计折旧 800贷：投资性房地产 1500应交税费应交营业税（12005）60,
