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1、第四章 股权取得日后的合并会计报表一、股权取得日后合并会计报表的编制程序1将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。2编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：（1）将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。（2）将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。（3）将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。3将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。4将合并工作底稿
2、的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。二、股权取得日后首期合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，反映其财务状况和经营成果，所以，应将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务，从企业集团这一整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理。在编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表时，我们首先假定母公司与子公司之间除了投资及其投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项。1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公
3、司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 例1有关合并价差问题合并价差的概念：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额。合并价差产生的原因：
4、当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原因，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的投资成本与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。合并价差的计算合并价差母公司内部权益性投资（被投资子公司所有者权益合计母公司在子公司的投资比例）股权投资差额。合并价差的构成：根据合并会计报表的暂行规定，在我国合并会计报表编制中，合并价差是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容：其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；其二：是母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额。其三：是企业集团内部持有对方
5、的债券抵消时，内部债券投资额与应付债券之间的抵消差额。合并价差与合并商誉：合并价差不同于合并商誉，后者只包括母公司对子公司投资成本高于子公司净资产公允价值的差额，而不包括子公司净资产的公允价值与其账面价值的差额。借项合并价差：在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额子公司所有者权益总额时，为借项合并价差。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资贷项合并价差：在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额子公司所有者权益总额时，为贷项合并价差。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资合并价差假定例中
6、甲公司2001年12月31日“长期股权投资”项目的数额为300000元，其他项目数额不变，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为：借：实收资本 200000盈余公积 10000未分配利润 60000合并价差 30000贷：长期股权投资 300000合并价差在合并报表中的列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在编制合并报表时，应单独列示于合并资产负债表中“长期股权投资”项目下。2母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消母公司投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益，也就是子公司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的余额，与母公司持股
7、比例相乘的结果。抵销原理：（1）在对子公司拥有全部股份的情况下：而母公司的投资收益已计入净利润之中。为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润，编制合并会计报表时，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消；（2）由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了，因此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；（3）由于上述（1）（2）内容（即子公司的本期净利润和期初未分配利润）构成了子公司可供分配利润，即等于子公司提取盈余公积、分配给投资者利润等利润分配各项目的数额和期末未分配利润的数额，用公式表示为：因此，子公司的利
8、润分配项目也必须予以抵消。综上，由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，也是相等的，应将其相互抵消。根据上面公式，可编制的抵消分录为：借：投资收益年初未分配利润 （子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积 （子公司提取盈余公积数）应付利润 （子公司应付利润数）未分配利润 （子公司尚未分配利润数）例2 3盈余公积的处理在
9、纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，子公司当期计提的盈余公积，一方面反映在利润分配表上，表示子公司利润分配的去向；另一方面反映在资产负债表上，表示子公司盈余公积项目数额的增加。在编制合并会计报表时，当将母公司权益资本投资与子公司所有者权益项目抵消时，已将子公司盈余公积的数额全额抵消(例1)。当将母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵消时，也将子公司提取盈余公积这一利润分配项目全额抵消（例2）。但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的
10、规定分别计提盈余公积。为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。例如，将例2中子公司提取的盈余公积进行调整时，编制的抵消分录如下：（4）借：提取盈余公积 10000贷：盈余公积 10000（调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积，而不是将子公司未分配利润转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵消了。） 将如上4笔抵销分录过入工作底稿并计算出合并数。根据合并数即可以编制合并资产负债表、合并利润表和合并
11、利润分配表如表、表：（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消：当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。例3、甲公司年1月1日对乙公司投资16万元，只拥有乙公司80的权益性资本。根据例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下：长
12、期股权投资乙公司 投资收益2001年1月1日余额 160000 0加：2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益 80000 80000减：发放的股利（或利润） 24000年12月31日余额 216000800002001年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资乙公司 80000贷：投资收益 80000借：应收股利 24000贷：长期股权投资乙公司 24000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配提取盈余公积 10000应付利润 30000贷：盈余公积 10000应付利润 30000借：本年利润 100000贷：利润分配未分配利润 100000借：利润分配未分配利润 40
13、000贷：利润分配提取盈余公积 10000应付利润 30000在合并工作底稿中编制的抵消分录为：（1）借：实收资本 200000盈余公积 10000未分配利润 60000贷：长期股权投资 216000少数股东权益 54000(27000020%)关于少数股东权益问题：（）含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。（）少数股东权益的计算少数股东权益子公司所有者权益合计（母公司在子公司投资比例）（）在合并报表中的列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。将甲公司的应收股利项目与乙公司的应付股利项目抵销：（2）借：应付利润 2
14、4000贷：应收股利 24000母公司对子公司拥有部分股权时，如果母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司拥有的数额不一致时，其差额应作为合并价差处理。当母公司对子公司长期股权投资数额子公司所有者权益中母公司拥有的数额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资少数股东权益当母公司对子公司长期股权投资数额子编制个别会计报表。母公司根据个别会计报表编制合并会计报表。因此，在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时，就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的股权投资事项、本年度利润分配等对个别会计报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部业务对个
15、别会计报表所产生的影响。（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制连续各期编制合并会计报表的情况下，如果对子公司拥有全部股权，在编制抵消分录时需要处理两个问题，一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。1、母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性资本投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，在子公司的资产负债表上则表现为实收资本及其他所有者权益项目。在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵消。例、根据例的有关资
16、料（例1、甲公司2001年1月1日对乙公司投资20万元，取得其100%的股权。乙公司的实收资本为20万元，经过一年的经营后，乙公司当年实现利润100000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润，年末，盈余公积为1万元，未分配利润为6万元。将其链接），2002年乙公司当年实现利润200000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的的余额变化情况如下：长期股权投资乙公司 投资收益2002年1月1日余额 270000 0加：2002年根据乙公司的净利润确认的投资收益 2
17、00000 200000减：发放的股利（或利润） 600002002年12月31日余额 410000 2000002002年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资乙公司 200000贷：投资收益 200000借：应收股利 60000贷：长期股权投资乙公司 60000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配提取盈余公积 20000应付利润 60000贷：盈余公积 20000应付利润 60000借：本年利润 200000贷：利润分配未分配利润 200000借：利润分配未分配利润 80000贷：利润分配提取盈余公积 20000应付利润 60000在合并工作底稿中编制的抵消分录为：
18、借：实收资本 200000盈余公积 30000未分配利润 180000贷：长期股权投资 410000 由于甲公司的“应收股利”账户余额中，有60000元为应向乙公司收取的，即乙公司的“应付股利”账户余额60000元，站在企业集团的角度应予以抵销，编制的抵销分录如下：（2）借：应付利润 60000贷：应收股利 600002、母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消抵销原理：（1）在对子公司拥有全部股份的情况下：子公司本期净利润 = 母公司本期内部投资收益 而母公司的投资收益已计入净利润之中。为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润，编制合并会计报表时，必须
19、将母公司对子公司的投资收益予以抵消；（2）由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了，因此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；（3）由于上述（1）（2）内容（即子公司的本期净利润和期初未分配利润）构成了子公司可供分配利润，即等于子公司提取盈余公积、分配给投资者利润等利润分配各项目的数额和期末未分配利润的数额，用公式表示为： 因此，子公司的利润分配项目也必须予以抵消。按照这个抵销原理，在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司投资收益、子公司期初未分配
20、利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润予以抵消。例、甲公司2001年1月1日对乙公司投资20万元，取得其100%的股权。2002年乙公司当年实现利润200000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润。乙公司的期初未分配利润为6万元，子公司年末未分配利润为18万元，在合并工作底稿中编制的抵消分录为，借：投资收益 200000期初未分配利润 60000贷：提取盈余公积 20000应付利润 60000未分配利润 180000 3 、盈余公积的抵消在将母公司权益性资本投资与子公司所有者权益抵消时(例1)，已经将盈余公积的数额全部抵消；在将母公司投资收益与子公司利润分配
21、项目抵消时(例2)，已经将包括子公司提取盈余公积在内的所有的当期利润分配项目抵消。为了在合并会计报表中反映子公司提取盈余公积数额及其形成的盈余公积数额，必须将上述抵消的提取盈余公积数额和盈余公积的数额予以冲回。在纳入合并范围的是全资子公司的情况下，进行抵消处理时应当按照当期子公司提取盈余公积的数额，借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。在纳入合并范围的是非全资子公司的情况下，只能按照子公司当期提取的盈余公积中母公司所拥有数额，调整合并会计报表中盈余公积的数额。进行抵消处理时，应按照子公司当期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。子公司资产负债表中的盈余公
22、积是其设立以来历年提取盈余公积的累计数。对于子公司个别资产负债表中盈余公积的数额（表13），可以分解为：以前年度提取的盈余公积：与子公司以前年度利润表“提取盈余公积”的累计数额相对应的。（表4）本年提取的盈余公积：与子公司个别利润表中“提取盈余公积”项目相对应的。（表15）因此，在编制合并会计报表时，应当分别本年提取的盈余公积和以前年度提取的盈余公积进行抵消处理。（1）以前年度提取的盈余公积的抵消处理。 （2）本年提取的盈余公积的抵销处理为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将已经抵消掉的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转
23、回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。例、根据例和例的有关资料，乙公司2002年12月31日的资产负债表中，“盈余公积”项目的余额为30000元，其中，2001年提取了10000元，2002年提取了20000元，编制2002年合并会计报表时应编制的抵消分录为：（）抵消子公司当期提取的盈余公积，借：提取盈余公积 20000贷：盈余公积 20000（）抵消子公司以前年度提取的盈余公积，借：期初未分配利润 10000贷：盈余公积 10000 (二)对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制1、母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消在连续各期编制合并会计报表时，仍然需
24、要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目中属于少数股东的份额予以抵消，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。例、根据例的有关资料，甲公司2001年1月1日对乙公司投资16万元，只拥有乙公司80的权益性资本。2002年乙公司当年实现利润200000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收
25、益”账户的余额变化情况如下：长期股权投资乙公司 投资收益2002年1月1日余额 216000 0加：2002年根据乙公司的净利润确认的投资收益 160000 160000减：发放的股利（或利润） 480002002年12月31日余额 328000 1600002002年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资乙公司 160000贷：投资收益 160000借：应收股利 48000贷：长期股权投资乙公司 48000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配提取盈余公积 20000应付利润 60000贷：盈余公积 20000应付利润 60000在合并工作底稿中编制的抵消分录为：借：实
26、收资本 200000盈余公积 30000未分配利润 180000贷：长期股权投资 328000少数股东权益 820002、母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消在连续各期编制合并会计报表时，需要将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，以当期母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，把母公司对子公司的投资收益、少数股东收益以及子公司期初未分配利润与子公司对利润的分配及年末未分配利润进行抵消，少数股东收益则应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。根据例的有关资料，甲公司拥有乙公司80%的股权，甲公司和乙公司编
27、制的会计分录见例，乙公司2002年年初未分配利润为60000元，在合并工作底稿中编制的抵消分录为：借：投资收益 160000少数股东收益 40000期初未分配利润 60000贷：提取盈余公积 20000应付利润 60000未分配利润 1800003、盈余公积的抵消在第二期和以后各期编制合并会计报表时，同编制首期合并会计报表一样，需要将子公司当期提取的盈余公积抵消，再按照母公司拥有的数额进行调整，将其恢复。而第二期和以后各期的盈余公积中，除了本期计提的部分外，还有以前各期累计计提的部分，对于以前各期提取盈余公积累计的结果，也应当进行调整。所以，在编制合并会计报表时，必须一方面将前面抵消掉的子公司
28、本期提取的盈余公积中母公司所拥有的份额予以恢复，另一方面，按照子公司以前年度提取的盈余公积中属于母公司的数额予以恢复，调整增加合并会计报表中盈余公积的数额，调整减少合并会计报表中未分配利润的数额。这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映和揭示企业集团盈余公积的增加、利润分配的增加与可供分配利润的减少。编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目；按以前年度提取的盈余公积中属于母公司所拥有的份额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目。例、“盈余公积”项目的余额为30000元，其中，2001年提取了100
29、00元，2002年提取了20000元，甲公司对乙公司拥有的股权比例是80%，编制2002年合并会计报表时应编制的抵消分录为：（）抵消子公司当期提取的盈余公积中甲公司拥有的部分：借：提取盈余公积 16000贷：盈余公积 16000（）抵消子公司以前年度提取的盈余公积中甲公司拥有的部分：借：期初未分配利润 8000贷：盈余公积 8000根据甲公司和乙公司2002年的个别会计报表的有关数据和上述第二年的抵消分录，将其过入合并工作底稿并计算出合并数，即可据此编制2002年的合并会计报表。在连续各期编制合并会计报表时，仍然会存在合并价差问题，其处理方法与当期合并会计报表编制中的处理方法相同。参与讨论： 日常答疑|教学活动
