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1、审计实务,学习情境五 购货与付款循环的审计,【职业能力目标】,通过本情境学习，能够识别购货与付款循环中的主要业务活动；熟悉购货与付款循环的关键内部控制，会对购货与付款循环进行控制测试；能够确定固定资产、应付账款的审计目标，会对固定资产和应付账款实施实质性程序；能够熟练编制购货与付款循环审计工作底稿。,【典型工作任务】,1了解购货与付款循环的主要业务活动。2熟悉购货与付款循环的内部控制。3对购货与付款循环进行控制测试。4确定固定资产、应付账款的审计目标。5对固定资产、应付账款实施实质性程序。6编制购货与付款循环的审计工作底稿。,学习子情境1.1 认识购货与付款循环的特点,一、识别购货与付款循环涉
2、及的主要活动,二、采购与付款循环主要凭证与会计记录,1、请购单商品制造、资产使用部门2、订购单采购部门3、验收单仓库4、购货发票供应商开具5、付款凭单6、转账凭证7、付款凭证8、明细账(应付账款明细账)9、日记账（库存现金、银行存款)10、卖方对账单,鹏飞公司购货与付款循环流程图,学习子情境5.2 购货与付款循环的内部控制与控制测试,一、认识采购交易的关键内部控制,（一）合理的职责分工企业应当建立购货与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理购货与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。企业不得由同一部门或个人办理购货与付款业务的全过程。企业购货与付款业务的不相容岗位至
3、少包括：1.请购与审批；2.询价与确定供应商；3.采购合同的订立与审核；4.采购与验收；5.采购、验收与相关会计记录；6.付款的申请、审批与执行。,（二）完善的授权审批制度 交易处理的有效程序通常是以对这些交易规定明确的授权和批准开始的。在购货和付款循环中，较常见的授权审批程序包括：1.所有的购货都是根据经批准的请购单进行的；2.购货按正确的级别批准；3.购货价格应经过批准；4.付款应经过有关人员授权批准。,（三）充分的凭证和记录 充分、完善的凭证和记录的控制政策与程序应包括：1.购货业务应具备订购单、验收单和购货发票，并作为付款凭单的附件；2.健全的存货、固定资产、应付账款等账簿记录；3.订
4、购单、验收单、购货发票应顺序编号。,（四）采购与验收控制 1.企业应当建立采购与验收环节的管理制度，对采购方式确定、供应商选择、验收程序等做出明确规定，确保采购过程的透明化。2.企业应当根据物品或劳务等的性质及其供应情况确定采购方式。3.企业应采取由采购、使用等部门共同参与比质比价的程序，并按规定的授权批准程序确定供应商。4.企业应由独立的验收部门或指定专人对所购物品或劳务等的品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验收，出具验收证明。,（五）内部监督检查 监督检查的内容主要包括：1.购货与付款业务相关岗位及人员的设置情况。2.购货与付款业务授权批准制度的执行情况。3.应付账款和预付账款的管理
5、。4.有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。,二、认识付款交易的关键内部控制,1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定办理采购付款业务。2.企业财务部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。3.企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。4.企业应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。5.企业应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定，及时收回退货货款
6、。6.企业应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。,三、购货与付款循环的控制测试,（一）确定购货与付款循环的控制目标购货与付款循环内部控制的目标主要有：1.所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益（存在或发生）；2.已发生的购货交易均已记录（完整性）；3.所记录的购货交易估价正确（准确性、计价和分摊）；4.购货交易的分类正确（分类）；5.购货交易按正确的日期记录（截止）；6.购货交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总（准确性、计价和分摊）。,（二）实施购货与付款循环的控制测试程序,步骤一：存在或发生目标测试常
7、用的测试程序有：（1）查验请购单、订货单、验收单和卖方发票是否一应俱全，并附在付款单后；（2）查验购货是否按正确的级别批准，检查核准购货的标记；（3）检查注销凭证的标记，以防止重复使用。（4）查验被审计单位对卖方发票、验收单、订货单和请购单是否作内部核查,检查内部核查的标记。,步骤二：完整性目标测试常用的测试程序有：（1）检查订货单连续编号的完整性；（2）检查验收单连续编号的完整性；（3）检查卖方发票连续编号的完整性。,步骤三：准确性、计价和分摊目标测试常用的测试程序有：（1）检验计算和金额的内部核查，检查内部审核的标记；（2）审核批准采购价格和折扣的标记。（3）检查应付账款等明细账是否正确记
8、录并汇总，着重检查内部核查的标记。,步骤四：分类目标测试常用的测试程序有：（1）检查会计科目表，检验被审计单位是否采用恰当的会计科目表；（2）检查有关凭证上的内部核查的标记，检验被审计单位是否进行分类的内部核查。,步骤五：截止目标测试常用的测试程序有：检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在；检查有关凭证上内部核查的标记。,【工作实例5-1】注册会计师赵静在对冰爽饮料有限公司审计时进行了解和测试，并在相关的审计工作底稿中作了记录，现摘录如下：,1该公司的材料采购需要经授权批准后方可进行，采购部根据批准的请购单发出订购单。货物运达后，验收部根据订购单的要求验收货物，并编制一式多联的未连续编号的
9、验收单。仓库根据验收单验收货物，在验收单签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数量、品名、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单，付款凭单经批准后，月末交会计部；一联交会计部登记材料明细账，一联由仓库保留并登记材料明细账。会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿。2会计部月末审核付款凭单后，支付采购款项。该公司授权会计部的经理签署支票，经理将其授权给会计人员小王负责，但保留了支票印章。小王根据已批准的凭单，在确定支票收款人名称与凭单内容一致后签署支票，并在凭单上加盖“已支付”的印章。审计人员对付款控制程序的穿行测试表明，未发现与公司规定有不一致之处。,要求：请指出冰爽
10、饮料股份有限公司在购货与付款循环内部控制的设计与运行方面存在的缺陷，并提出改进建议。,【实例解析】步骤一：冰爽饮料股份有限公司在购货与付款循环内部控制上存在的缺陷归纳如下：（1）验收单未连续编号，不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录；（2）付款凭单未附订购单及供应商的发票等，会计部无法核对采购事项是否真实，登记有关账簿时，金额或数量可能会出现差错；（3）会计部月末审核付款凭单后才付款，未能及时将材料采购和债务登账以及按约定时间付款。,步骤二：建议改进的措施有：（1）该公司应事先对验收单进行连续编号；（2）该公司应将订购单和发票等与付款凭单一起交会计部；（3）该公司采购部门应及时将付款凭单交
11、会计部，按约定时间付款。,学习子情境5.3 购货与付款循环的实质性程序,一、确定固定资产的审计目标,二、实施固定资产的实质性程序,步骤一：获取或编制固定资产及其累计折旧分类 汇总表 注册会计师应当注意复核固定资产及其累计折旧分类汇总表的加计数是否正确，并与明细账合计余额和总账的余额核对相符。,此步骤可实现目标D,步骤二：实质性分析程序,目的主要在于确定固定资产账户可能出现的问题。如:(1)通过计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题；(2)通过计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，并与同上期比较，可能发现本期折旧额计算
12、上的错误；,(3)通过计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，以发现累计折旧核算上的错误；(4)通过比较本期与以前各期的固定资产增加和减少，以判断固定资产增加和减少的合理性；,此步骤可实现目标ABD,步骤三：实地检查重要固定资产,目的：在于确定所记录的固定资产是否存在或有无未入账的固定资产。主要有两种程序：(1)注册会计师从固定资产明细账或固定资产卡片中抽取一定固定资产，进行实地观察，以证明会计记录中所列固定资产是否确实存在，并了解其目前的使用状况；,(2)以实地为起点，选取一定的实物追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。如为首次接受审计，应适当扩大
13、检查范围。,此步骤可实现目标A,步骤四：检查固定资产的所有权,此步骤可实现目标C,步骤五：检查固定资产的增加,此步骤可实现目标ABCD,步骤六：检查固定资产的减少,审计固定资产减少的主要目的在于查明固定资产的减少是否有正当理由，是否经授权批准，是否已做适当的会计处理。其审计要点如下：1.检查减少固定资产的授权批准文件。2.检查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性。3.结合固定资产清理，抽查账面转销额是否正确，并与银行存款、营业外支出等有关账户相核对。4.检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务。,此步骤可实现目标ABD,步骤七：检查固定资产的租赁,对于经营
14、性租赁应注意审查：1.租赁是否签订合同、租约、手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门的审批。2.租入固定资产是否属企业必需；出租是否确属企业多余、闲置；双方是否认真履行合同，是否存在不正当交易。3.租金收取是否签有合同，有无多收或少收的情况；出租固定资产是否按规定计提折旧。4.租入固定资产有无久占不用，浪费损坏的现象；租出固定资产有无长期不收租金、无人过问，有无变相馈送、转让等情况。5.租入资产是否登入备查簿；对于租赁资产的改良，双方在合同中是否有约定。,此步骤可实现目标ABCD,步骤八：检查累计折旧,1.获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数
15、核对。2.检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。3.复核本期折旧费用的计提和分配：（1）了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件。（2）检查被审计单位折旧政策前后期是否一致；（3）复核本期折旧费用的计提是否正确，尤其关注已计提减值准备的固定资产的折旧。,此步骤可实现目标D,（4）检查折旧费用的分配方法是否合理，是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折
16、旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异。（5）注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。4.将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建议作适当调整。5.检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。,1.获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。2.检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。3.检查资产
17、组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。4.计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况。5.检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。6.检查是否存在转回固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。,步骤九：检查固定资产减值准备,此步骤可实现目标D,步骤十：检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露。,财务报表的附注通常应说明：固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率；各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资
18、产减值准备累计金额；当期确认的折旧费用；对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值；准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。,此步骤可实现目标E,【工作实例5-2】恒信会计师事务所注册会计师黎平、周华于2012年1月对逸飞公司实业有限公司的固定资产进行实质性测试。逸飞公司系生产型企业，2011年固定资产期初余额18 563 304.32元、累计折旧期初余额5 768 184.82元，本期固定资产借方发生额1 383 349.00元、累计折旧本期提取增加1 214 925.03元，固定资产本期贷方发生额6 383 955.16元、累计折旧本期减少
19、2 582 414.35元，固定资产期末余额13 562 698.16元、累计折旧期末余额4 400 695.50元，当期没有计提减值准备。,请协助两位注册会计师共同完成固定资产的审计任务。,【实例解析】步骤一：根据固定资产和累计折旧的明细账编制固定资产明细表,步骤二：实地检查固定资产，编制固定资产盘点情况检查表,步骤三：查验有关所有权证明文件，确定固定资产是否归客户所有。检查了房屋建筑物的房产证和土地使用权证的原件、运输工具的行驶证和机动车登记证原件、机器设备增值税专用发票和验收证明，没有发现异常情况。,步骤四：抽查本期增加的固定资产，确认其入账价值的正确性、授权批准手续的齐备性，以及会计处
20、理的正确性，编制固定资产增加检查表。,步骤五：抽查本期减少的固定资产，确认其入账价值的正确性、授权批准手续的齐备性，以及会计处理的正确性，编制固定资产减少检查表。,步骤六：编制固定资产审定表。,一、确定应付账款的审计目标,二、实施应付账款的实质性程序,步骤一：获取或编制应付账款明细表，复核加计数是否准确，并与明细账、总账和报表的余额核对相符。,此步骤可实现目标D,步骤二：对应付账款实施分析程序,目的：发现可能存在的问题和评价应付账款总体的合理性。方法：（1）比较当年度及以前年度应付账款的增减变动，并对异常情况做出解释。（2）比较当年度及以前年度应付账款的构成、账龄及主要供货商的变化，并查明异常
21、情况的原因。,（3）比较最近三个月及当年度平均应付账款支付期的变动情况。（4）比较当年度及以前年度应付账款支付期的变动情况。（5）比较截止日前后两个月应付账款的支付期、余额构成及主要供货商的变化，并查明异常情况的原因。（6）比较当年度及以前年度信用额度和折扣及其与采购金额的比例，并查明异常情况的原因。,此步骤可实现目标ABD,步骤三：检查应付账款是否存在借方余额。结合预付账款的明细余额，查明是否在应付账款和预付账款两面同时挂账的项目；结合其他应付账款的明细余额，查明有无不属于应付账款的其他应付款。如有，应查明原因、做记录，必要时，建议被审计单位作重分类调整或会计误差调整。,此步骤可实现目标AE
22、,（1）一般不需要对应付账款进行函证原因：购货发票本身就是外部凭证，并且应付账款函证并不能保证查出未入账的应付账款，加之注册会计师能够取得购货发票、运输单等外部凭证来证实应付账款的余额。,（2）需要函证的情况被审计单位内部控制风险较高；某些应付账款账户金额较大；被审计单位处于经济困难阶段。,步骤四：函证应付账款。,此步骤可实现目标AC,（3）函证对象金额较大的债权人；在资产负债表日金额不大、甚至为零，但却是企业重要供货商的债权人，因为这种情况下应付账款更可能被低估；存在关联方交易的债权人。（4）函证方式：最好采用肯定式。,（5）注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求被函证方直接回函给注册会计
23、师，并根据回函情况，编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，决定是否再次进行函证。（6）如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序，确定其是否真实。通常可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。,函证对象选择案例：资料：注册会计师钱波2012年1月11日正在对韵达公司的应付账款进行审计，决定对某些应付账款进行函证，下表所列对象客户拟作为函证对象。应付账款年末余额与本年进货金额,要求：从上列客户中试选出两个重要的客户作为函证对象，并说明理由。,解析：海天公司和启明星公司应作为函证对象。因为应付账款函证的
24、目的在于查实有无未入账的应付账款，而不在于验证具有较大年末余额的应付账款。海天公司的年末应付账款余额虽然为0，但在本年内的交易金额最大，是本公司最重要的供应商，因此应该作为函证对象。启明星公司的年末余额虽然不是最大的，但其在当年内与本公司的交易也很多，属于重要的供应商，应该函证。,步骤五：查找未入账的应付账款,为了防止企业低估负债，审计人员应审查被审计单位有无故意漏记应付账款的行为。例如，结合存货盘存，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查资产负责表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确等。,如果发现有未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工
25、作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。,此步骤可实现目标B,步骤九：验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。,步骤六：检查带有现金折扣的应付账款是否按发票记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。,步骤七：被审计单位与债券人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。,步骤八：检查是否存在长期挂账的应付账款，对确实无法支付的应付账款是否按规定转入营业外收入，相关依据及审批手续是否完备。,此步骤可实现目标D,此步骤可实现目标ABCD,此步骤可实现目标AE,此步骤可实现目标E,【工作实例5-3】恒信会计师事务所注册会计师黎平、周华于201
26、2年1月对华丰实业有限公司的应付账款进行实质性测试。华丰实业有限公司2011年应付账款期初余额为12 338 252元,本期借方发生额合计66 333 604元,本期贷方发生额合计64 904 656元,期末余额为10 909 304元。华丰实业有限公司截止2011年12月31日应付账款余额增减变动如下表所示，假定该事务所本次为首次接受华丰实业有限公司委托，请协助黎平、周华对应付账款进行实质性测试。,【实例解析】步骤一：获取或编制应付账款明细表，复核加计正确与总账数、报表数和明细账合计数核对是否相符。,步骤二：对期末应付账款余额与上期末余额进行比较，了解其波动原因，对大额异常项目进行重点查验。
27、（见应付账款余额增减变动表。）1.根据应付账款明细账编制各明细账户的期末、期初余额增减变动表。2.对期末、期初余额进行总体分析、复核，初步确定本科目是否为审计重点项目，是否需实施详查。3.分析、复核各账户余额的增减及本期发生额变动情况，确定重点审计的账户。,步骤三：选择应付账款重要项目（包括零账户），函证其余额是否正确。编制函证结果汇总表。由于华丰实业有限公司上年度非本事务所审计，因此注册会计师决定增加对期末余额的函证数量，总计选择8户余额进行函证，占期末总户数的67%。,步骤四：根据回函情况，编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，决定是否再次函证。1.根据回函及调节情况，编制函证结果汇总表。
28、（见上表）2.根据对回函情况的分析，如果未收到回函的，决定是否再次函证还是进行替代审计。3.对于函证的回函情况，应在明细表中作相应的标识。,步骤五：对未收到回函的、回函金额不相符或未能发函的重大项目，采取替代程序，确定余额是否真实。该执行程序要求：1.检查该笔应付账款的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。2.抽查决算日后应付账单款明细账及现金、银行日记账，核实其是否已支付货款并转销。本案例对“飞宇电动机有限公司”实施替代测试，并查验了期后的付款及转账情况。详见工作底稿F3-4-1。,步骤六：检查是否存在未入账的应付账款。结合存货监盘或盘点抽查检查被审计单位在决算日是否有大额料到单未到的经济业务
29、。审计人员在仓库盘点存货时发现年末从华文实业公司购入的200吨螺纹钢已到货，由于未收到发票,期末未办理入账手续，建议作审计调整,暂估入账，详见工作底稿F3-1。,步骤七：对应付账款借方余额应采用同预付账款相同的程序审验其真实性并决定是否进行重分类调整。本例对“三汇材料厂”的借方余额实施了函证程序，并查验了预付货款的合同等相关资料，确定该笔款项是预付货款后，建议进行重分类调整。步骤八：检查应付账款长期挂账的原因，做出记录，对于确实无法支付的，检查是否根据企业会计准则要求，按规定做出相应的处理。本例中，恒贸公司余额账龄2-3年,是以前年度虚列费用挂账的负债，余额是隐匿的利润，建议进行审计调整。步骤九：编制应付账款审定表，得出审计结论。,【情境小结】,本情境按照购货与付款循环的特点购货与付款循环的内部控制与控制测试购货与付款循环的实质性程序，逐层深入地对购货与付款循环进行了抽丝剥茧。通过本情境的学习，学生应能够熟练掌握购货与付款循环相关业务的审计工作。虽然我们只介绍了固定资产、应付账款这两个报表项目的实质性程序，但通过学习应该活学活用、举一反三，将这些方法灵活地运用到其他项目的审计工作中。,
