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1、第七章 国际税收管理,一.国际税收概述,二.国际税收管理理论,三.国际税收差异与税收管理,四.税收漏洞、税收真空与国际税收管理,第一节 国际税收概述,一、国际税负的影响因素,世界各国在税负(这里主要涉及所得税)上存在着很大差别。首先是由各国税率的不同而产生的。如有的国家税率高达50%以上(如英国)，有的低于20%，在百慕大和某些避税港则为零。不仅税率会影响税负，而且应税所得范围、费用的确认和分配等因素也会影响税负。此外，各国税务行政制度的不同也是影响税负的一个因素。,二、国际双重征税,(一)概念 国际双重征税又称“国际重复征税”，是指两个或两个以上的国家各自依据自己的税收管辖权就同一税种对同一
2、纳税人的同一征税对象在同一纳税期限内同时征税。在跨国公司大量发展以后，母公司、子公司以及多层子公司独立经济实体之间的重叠征税，在一定条件下也视为国际双重征税。,(二)国际双重征税产生的原因国际双重征税的产生是同税收管辖权紧密联系的，只有在两个国家对同一纳税人都能行使税收管辖权的情况下，才会产生国际双重征税问题。国际双重征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。,这种冲突通常有三种情况:,不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，使得具有跨国收入的纳税人，一方面作为居民纳税人向其居住国就世界范围内的收入承担纳税义务；另一方面作为非居民纳税人向收入来源地就其在该国境内取得的收入承担
3、纳税义务，这就产生国际双重征税。居民身份确认标准的不同，使得同一跨国纳税人在不同国家都被认定为居民，都要承担无限的纳税义务，这也产生了国际双重征税。收入来源地确认标准的不同，使得同一跨国所得同时归属于两个不同的国家，向两个国家承担纳税义务，这又产生了双重征税,各国所得税制的普遍化是产生国际双重征税的另一原因。,当今世界，除了实行“避税港”税收模式的少数国家外，各国几乎都开征了所得税。由于所得税制在世界各国的普遍推行，使国际重复征税的机会大大增加了；更由于所得税征收范围的扩大，使国际重复征税的严重性大大增强了。,(三)避免国际双重征税的方法 目前，常见的消除或减少国际双重征税的 方法主要有:免税
4、税收协定法 税款抵免(全额抵免、限额抵免),免税,居住国对纳税人在国外经营或投资所获得的收益，已向外国政府纳税的部分，在本国则免予征税；本国政府只对来源于本国的收益征税。免税法是建立在减少本国政府税收的基础上，而且又不考虑收益来源国(即外国)的税率高低，因而没有体现纳税公平原则，并为国际企业利用国际税负的差别提供了逃税避税的机会。,税收协定法,是通过有关国家签订双边税收协定，以避免国际纳税人重复征税的一种方法。运用税收协定避免国际双重征税主要有两种方法：(一)是将征税权完全划归一方，从而完全排除了另一方对该纳税对象的征税权，使国际双重征税得以免除;(二)是通过税收协定，缔约国双方可以确定各自税
5、收管辖权的范围，明确哪些所得应由来源一方优先行使来源地税收管辖权，哪些所得应限制其税收管辖权的行使等。如此，也能避免双重征税。,税款抵免,是指居住国允许本国居民纳税人在本国税法规定的限度内，用已在来源国缴纳的税款，抵免应就其世界范围内所得向居住国缴纳的税款的一部分，以避免双重征税的一种方法。抵免法有全额抵免和限额抵免两种。当收入来源国的所得税税率低于或等于居住国的所得税税率时，全额抵免和限额抵免并无区别。当收入来源国的所得税税率高于居住国所得税税率时，超过居住国税率所应纳税款的部分则不能抵免。这对跨国纳税人是不利的，但对征税国有利，因此世界上大多数国家都采用限额抵免法。我国也实行这种方法。,第
6、二节 国际税收管理理论,国际税收管理是指国际企业利用各国税法制度规定的差异、税法制度本身存在的漏洞和真空，采取变更经营地点或转移收益等种种不违反税法规定的办法，作出适当的财务安排和税收筹划，以规避或尽量减轻国际纳税义务的行为。,一、国际税收筹划的概念,国际税务筹划是国内税务筹划在国际范围内的延伸和发展，它指的是跨国纳税义务人运用合法的方式，征税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。它是纳税人在国际税收的大环境下，为了保证和实现最大的经济利益，以合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协定中的缺陷，采取人(法人或自然人)或物(货币或财产)跨越税境的流动(指纳税人跨越税境，从一个税收管辖权向另一
7、个税收管辖权范围的转移)或非流动，以及变更经营地点或经营方式等方法来谋求最大限度地规避、减少或消除纳税义务的经济现象和经济活动。,二、国际税务筹划的产生,(一)内在根源 国际税务筹划产生的内在根源同国内税务筹划一样，是纳税人追求物质利益最大化。为此，每个跨国纳税人就要根据自身情况进行税务筹划和财务安排。跨国纳税人作为独立经济主体，追求物质利益最大化是国际税务筹划产生的主观原因。,(二)客观条件,国家间的税收差别是国际税务筹划产生的客观基础。主要包括;1.税收管辖权的差别 税收管辖权是一国在税收领域内行使具体法律效的管理权力,它可分别按属地和属人原则建立。按属地原则建立的税收管辖权，称为地域管辖
8、。按属人原则建立的税收管辖权，有两种类型：一是居民管辖权，一是公民管辖权(又叫国籍管辖权)。除美国实行三权并行外，世界各国一般是以一种管辖权为主，以另一种管辖权为补充，也有单一行使一种管辖权的(即地域管辖权)。这样，在一定程度上就造成了相互之间的差异，使纳税人利用这种税法漏洞以规避纳税义务成为可能。,2.课税范围和方式的差别绝大多数国家对法人或自然人的所得课税，但对财产转让课税的国家就很少;对同一种税，税负的高低也因国而异。3.税率的差别 税率同税基一样，是国际税务筹划所考虑的重要因素之一。例如，巴西的现行公司所得税是25%的比例税率，加拿大的税率则为38%，德国竟高达45%，而黎巴嫩仅为10
9、%;另外，美国、安曼、沙特阿拉伯又分别是不同级别的超额累进税率。简单地比较一下各国税率表，就会发现税务筹划的巨大潜力。,4.税基的差别由于国际税务筹划主要涉及所得税，所以仍以所得税为例。所得税的税基是应税所得，各国对其各种扣除项目的规定存在较大差异。在税率一定的条件下，税基的大小决定着税负的高低。因此，它也是跨国纳税人进行税务筹划时所考虑的主要因素。5.税收优惠措施的差别出于各种经济或政治目的，各国在税收上实行一些优惠政策。尤其是发展中国家，发展经济迫切需要大量资金。为了吸引更多的国际投资，时常有新的减免税收方案出台。由于纳税扣除和减免的存在，使实际税率大大低于名义税率，造成了不少使纳税人减轻
10、和消除税负的良机。6.避免国际双重征税方法的差别两个或两个以上的国家，对跨国纳税人的同一项跨国所得进行重复课税，就是国际双重征税。为了避免这一现象，各国采取了各种方法，其中豁免法会给规避税负带来机会。,7.反避税方法的差别各国因经济的而非法律的原因，要进行反避税。例如，关于扩大纳税义务措施的美国国内收入法典的F分部。但由于税务筹划是合法的，F分部中必须有大量的定义、例外、限制规定和核定手续等条文作为细则，以防止法律出现自我矛盾，这就造成了法规内容十分复杂，而且由于各国的具体情况不同，使得各自的反避税方法存在巨大差异。这往往给国际税务筹划以大量自由发挥的空间。8.征收管理水平的差别虽然各国在税收
11、征管方面一般都有法可依，但在有法必依、执法必严和违法必究等方面依然存有很大的不同、有的国家税收管理水平极为低下，使本国法规如一纸空文。这样，不仅合法的税务筹划，连非法的逃税也层出不穷。加之，各国税收情报交换不力(特别是征管水平差异大的国家之间)，更给税务筹划提供了客观条件。,(三)其他刺激因素国际税收筹划还存在着多种刺激因素。这些因素直接影响着国际经济环境以及税收环境的优劣，跨国纳税人必须对此给予极大的关注。主要有：1.通货膨胀 2.技术进步 3.国际竞争 4.法制因素 5.社会经济生活进步,三、国际税务筹划PK国际逃税,1.国际避税和国际逃税的本质区别在于：国际逃税是否定应税经济行为的存在，
12、而国际避税是否定应税经济行为的原有形态，因此，国际逃税常常采用的是最直接的欺诈和隐瞒手法，国际避税则多公开利用税法条文本身存在的缺陷和不足，采用较巧妙的办法，对经济活动的方式进行组织安排;,2.国际逃税所采用的手段具有欺诈性，是非法的，与税法相对抗，是对税法的公然违犯和践踏；而国际意税所采用的是合法或不违法的手段，不具有欺诈的性质；3.国际逃税直接后果表现为世界范围内税基总量的减少，而国际避税一般并不改变世界范围内的税基总量，仅仅造成税基总量中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分的转移;4.世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，逃税被
13、认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念。,四、国际税务筹划与国内税务筹划的关系,它们之间既有联系又有区别。联系在于：国际税务筹划是国内税务筹划在国际范围内的延伸和发展，两者使用的方式和最终达到的目的都基本一致。区别在于：国际税务筹划是在国际经济大环境中存在，其产生的客观原因是国家间的税收差别。如果各国税法都千人一面，那税务筹划就不会有国际、国内的区别了。另外，跨国纳税人跨越了国境，涉及两个以上的国家，其所得来源、渠道、种类、数目等都比较复杂，所以，跨国纳税人必须对错综复杂的税务环境制定不同的税务计划，其着眼点不在于在一个征收国家内税负最小，而追求全球范围内总体税负最小，因而国际税务筹划比国
14、内税务筹划更复杂、更普遍。,五、国际税务筹划的新思路,充分利用各国税制结构的差别，进行合理筹划避税。充分利用各国税收管辖权的差别，进行合理筹划避税。充分利用各国税基范围的差别，进行合理筹划避税。充分利用各国的税率的差别，进行合理筹划避税。充分利用各国税收优惠措施的差别，进行合理筹划避税。,第三节 国际税收差异与税收管理,利用国际税收管理地进行国际税收管理利用转让定价进行国际税收管理利用回避税收管辖权进行国际税收管理利用税收优惠进行国际税收管理利用税收协定进行税收管理,一、利用国际税收管理地进行国际税收管理,(一)国际税收管理地，又称国际税收管理港，主要是指向其他国家和地区的投资者提供无税、低税
15、或者其他特殊优惠条件的国家和地区。类型：无税避税地 主要有：百慕大群岛、巴哈马和开曼群岛等。低税避税地 主要有：巴巴多斯、塞浦路斯和直布罗陀等。税收庇护所 主要有：巴拿马、利比里亚和中国香港等。税务“圣地”主要有：卢森堡、列支敦士登、瑞士和荷兰等。,(二)国际税收管理地特征,免税或低税率严格保密无外汇管制银行业务重要通信设备完备一般不缔结租税协定规定松，手续简单国家安定易出入英语普及,(三)利用国际税收管理地进行国际税收管 理的主要方式,核心主要是将利用者在居住国的收益转移到其在避税地建立的子公司。方式：在避税地设立投资公司将无形资产转移到设在避税地的子公司在避税地开办各种名义公司，虚构国际税
16、收管理地的营业在避税地开办服务公司，虚构手续费通过收入和费用的分配，或者通过公司间转让价格的制定来避税,二、利用转让定价进行国际税收管理,(一)国际转让价格的概念：指国际企业从其总体经营战略目标出发，为实现公司利润最大化而制定的用于结算公司内部母公司与子公司、子公司与子公司之间购销产品或提供劳务的价格。利用动机：增加竞争力促进利润回流促进公司资金转让避免风险降低公司总体税负，增加总体利润,(二)影响国际转让价格制定的各种因素,1、有可能引起子公司所在国政府针对国际企业的避税方采取某些干预性措施，以避免税收流失。2、可能导致公司内部产生分配上的矛盾，影响子公司经营积极性。3、应全面权衡应纳所得税
17、和应纳关税的得失。4、还应考虑竞争、通货膨胀、外汇控制、政治风险等因素。综上所述，国际企业在制定转让价格决策时，必须在全面考虑各种影响因素的基础上，从公司整体利益出发，对转让价格调整利弊得失做全面的权衡和取舍，最终制定出适合自身情况的转让价格。,(三)制定国际转让价格的基本原则,独立核算原则，又称正常交易原则或市场竞争原则，它要求把联属企业当做各自不控制对方或不受对方控制的独立企业，完全按照无联属关系企业之间业务往来的方式和条件从事他们之间的内部交易、制定国际转让价格。进一步具体化规定：内部销售价格的制定贷款利息的确定劳务收入与费用的确定有形资产租赁收入与费用的确定无形资产的转让收入和特许权使
18、用费的确定,1、内部销售价格的制定,可比非受控价格。该法是以独立企业之间可比较交易价格为标准制定的计算价格。转售价格法。即以出售给独立企业买主的价格(市场价格)为基础，考虑到联属企业间交易费用相当低等因素，而从市场交易价格中做一定程度的扣除，将这种调整后的价格作为原始销售的正常交易价格。成本加价法。以卖方产品或劳务的成本水平为基础，考虑交易过程中适当的费用水平以及卖方应予实现的利润水平来确定结算价格。,2、贷款利息的确定,以债权人所在国的一般市场利息率作为公司内联属企业之间贷款的标准利息率。相关联企业之间的贷款利息率，如果上下浮动不超过债权人所在国一般市场利息率的20%，即被视为符合独立核算原
19、则。在国际企业之间，如果贷款金额较大，只要能证明贷款的实际费用较高，就可按较高的利息。在特殊情况下，居于发展中国家的子公司，在开业初期出现亏损或出现资金周转困难时，居于发达国家的母公司可以给予子公司不计利息的贷款，或进行赊销预付等。,3、劳务收入与费用的确定,价格弹性规定，即劳务费用支付的价格标准最高不得超过含利润的正常市场价格，最低不得低于劳务本身的成本费用水平。国际企业可以根据实际情况合理决策，具体规定：见课本P198.,4、有形资产租赁收入与费用的确定,美国的做法，有形资产租赁的租金，应按照独立企业之间的市场价格确定，即由成本加合理利润构成。现在与多国家都参照美国的办法予以处理。同时也准
20、许采用一种最低成本加成费用率计算。,5、无形资产的转让收入和特许权使用费的确定,在相关联企业中提供无形资产使用的收费，采取各单位适当分摊费用的方法，由有关单位分摊无形资产的科研所产生的利益、费用和风险。但这种分摊的标准只限于无形资产的成本费用，不包含利润因素。,(四)制定国际转让价格的方法,以市价为基础的定价方法(1)市场标准。它是将无关联的独立企业之间在市场上相互进行正常交易的市场价格作为相关联企业间交易转让价格的标准。(2)比照市场标准。比照市场价格=转入企业的市场销售价格(1-同类产品毛利率)(3)组成市场标准。无形资产的组成市场价格=研究和生产的成本费用(转让使用年限/有效年限)(1-
21、合理毛利率)工业品组成市场价格=生产成本(1-合理毛利率),2.以成本为基础的定价方法,(1)全部成本标准。即以产品或劳务的全部成本作为国际转让价格标准，既可以是实际成本，也可以是预计成本或标准成本。(2)成本加成标准。是以相关联企业的产品和劳务的全部成本(实际成本或标准成本)为基础，适当附加利润来确定国际转让价格。国际转让价格=产品全部实际成本(1+预计成本利润率)国际转让价格=产品全部标准成本(1+预计成本利润率)国际转让价格=产品全部实际成本(1+预计资金利润率)国际转让价格=产品全部标准成本(1+预计资金利润率),(3)变动成本标准。这种方法是对全部成本标准法的修正，在这种情况下，公司
22、发生的固定费用作为国际企业集团共同费用处理，避免了全部成本标准法中因生产规模变动对转让价格所产生相反变化的不良影响。,以市价为基础PK以成本为基础,以市价为基础的定价方法：优点：反映了市场竞争的客观状况，可协调子公司与所在国之间的经济利益关系，容易为子公司所在国政府所接受和认同；对国际企业内部而言，为客观、公平评价各自公司的经营绩效提供了可靠依据，有利于调和联属企业之间的纵横关系。缺点：市价的选择上存在困难。以成本为基础的定价方法：优点：简单而且有充分的材料，更灵活，更能充分体现公司管理的总体意识。现实经济生活中，两种方法各有利弊，因此国际企业制定内部转让价格，大多采取以某一种定价方法为主，以
23、另一种定价方法为辅的方法。,三、通过回避税收管辖权进行税收管理,在实行居民管辖权的国家里，需要通过避免成为税负较高的国家的居民来实现国际税收管理。判断法人居民的标准主要有三类：1.注册地登记标准 2.总机构标准 3.管理机构所在地标准,1.在采用注册地登记标准判定法人居民的国家，公司可以采取变更注册登记地点的办法，回避成为该国的法人居民。2.在采用总机构标准判定法人居民的国家，任何公司凡在一国境内设立总机构，不论该公司是由哪国开设的或在哪国登记注册的，均可确认为该国的居民公司。这样，公司可以将其总机构设在低税国或无税国，尽量避免在高税国设立总机构。,3.管理机构所在地标准的确定，主要是以董事会
24、所在地或经营决策中心所在地为准，这样，公司可以将其董事会的开会地点或经营决策中心地点转移到低税国家或无税国家，尽量避免在高税国召开董事会议，从而合法的避免成为该国的法人居民。法人居民地点的选择，对其纳税义务的多少至关重要。国际企业是哪个国家的居民就要把其世界范围的所得汇总到哪国纳税。高税率国的居民公司承担较高的纳税义务。,四、利用税收优惠进行国际税收管理,一些国家为了促进某些行业的发展，给予在这些行业进行生产经营活动的企业或个人以必要的税收优惠政策。这样，国际企业就可以通过以下几种方式利用税收优惠进行国际税收管理：,1.直接利用税收优惠进行避税 如果国际企业认为投资于享受优惠政策的行业可以获取
25、更高的经济利益，则可以直接在该国进行该行业的投资。,2.通过挂靠进行避税挂靠：即所谓“企业挂靠经营”，就建筑业而言，是指允许一个施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。在某些情况下，企业的很多条件符合税收优惠规定，但却因为某一点或某几点条件不符合而不能享受优惠待遇；在另外一些情况下，企业可能根本就不符合税收优惠条件，无法享受优惠待遇。这时，企业可以通过挂靠在某些能够享受优惠待遇的企业、产业、行业，使自己也能符合优惠条件。,五、利用税收协定进行税收管理,(一)利用双边税收协定所列举的免税项目，避免充当“常设机构”常设机构是许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。只要
26、一个非居民纳税人在一国中行使签订合同、接受订单的权利，就可以认定非居民纳税人在该国有常设机构。国际企业可以利用规定中的漏洞实行表面从事免税活动，实际从事经营业务的“双层路线”。,(二)利用双边税收协定中对于预提税的优惠在通常情况下，子公司所在国不仅对子公司的所得课以公司所得税，还要对支付给母公司的股息征预提所得税。在签有双边税收协定的国家之间，预提所得税可能低于一般无协定关系国家间的预提税水平，即采用限制税率。税收协定中有对投资所得的饶让抵免待遇，这也能被国际企业加以利用，进行避税。,利用国际租赁进行税收筹划的基本方法是：由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能低的价格租赁给设在低税国的关
27、联企业，后者再以尽可能高的价格租给一个设在高税国的关联企业，从而获得双重好处：以租金费用转移的形式将一部分在高税国的所得向低税国转移；可利用有关国家的规定，出租方和承租方多次提取折旧，以减少应税总收入、降低税负。,(三)利用税收协定中未明确规定的国际租赁折旧问题,(四)设置外国低股权公司许多国家与国家之间的税收协定都有这样的规定：享受协定优惠的必要条件是该支付股息的本国公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例。,第四节 税收漏洞、税收真空和国际税收管理,随着经济的快速发展和企业经营的不断创新，可供利用的税收漏洞将越来越多、税收真空将越来越大。,税法不可避免的存在语法或词义的歧义或细小环节的忽
28、略，由此造成了税法漏洞。可供国际企业利用的税收漏洞主要有：(一)利用延期付税的规定所谓延期付税，是指实行居民管辖权的国家对外国子公司取得的利润收入，在没有以股息等形式汇给母公司之前，对母公司不就外国子公司应分的股息征税。征税行为可以推迟到母公司收到股息之时，国际企业可以设法使外国子公司将其税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识的降低应分配股息的比例，从而可以相应的推迟或减少股东向母公司所在国缴纳的税收，达到合法避税的目的。,一、利用税收漏洞进行税收管理,(二)利用税收临界点,一笔企业所得，留在企业内上缴企业所得税or转移给个人上缴个人所得税，存在避税临界点问题。企业在合营、联营、信托过程
29、中，也存在避税筹划的问题。例如：P204,(三)利用其他税收漏洞有的国家税法允许在应税所得中扣除个人的退休金、养老金、福利费和保险赔款等，纳税人可以把一些不易划清名目的所得归到扣除项目里，减少税基以减轻税负。有的国际企业允许驻外人员的保险费、住房费、子女教育费、旅游费在公司报销以激励雇员的工作积极性。若雇员的劳务提供地所在国的税法中对这类额外的劳务报酬没有相应的课税规定，纳税人就可以合法的避免缴纳所在国的税负。更有甚者，国际企业可将本应作为工资或薪金支付给纳税人的报酬以费用的形式支付，这样，纳税人进一步避免了应纳的个人所得税。,美国长期以来对公司所得税实行投资抵免的税收优惠办法，即根据不同的投
30、资，在上缴所得税中予以抵扣投资总额的5%和10%的税金，另外对采购新的生产设备在10万美元以上的企业，也给予一定的税收减免。,科技的快速发展和经营的不断创新，都使得税法无法及时适应企业经营业务的发展，从而使税收的真空带越来越大。要求企业对税法熟练掌握具体途径是利用税法的组成要素。如征税对象、税目、纳税环节、纳税期限和减免税等存在的可利用之处进行避税。例：P206,二、利用税收真空进行税收管理,扩展案例：中国质量新闻网2007-11-19据中国互联网络信息中心最新发布的统计报告称，截至2007年6月30日，我国网民总数已达到1.62亿。其中，21.5%的网民使用网络购物，在线交易市场保守估计在4
31、00亿元左右，C2C(个人对个人)的交易额也有150亿元。网上交易市场规模迅速膨胀，逃税问题不容小视。业内人士推算，如按几大主要拍卖网站的成交额匡算，全国仅C2C交易逃掉的税收总金额就近1亿元。,国际税收管理活动的存在，必然对各国政府提出了反国际税收管理的要求。对企业而言，了解国际反避税的主要措施，有助于更好地进行国际税收管理。在近几十年的实践中，一些国家已逐渐形成了一套反国际税收管理的办法与措施，其重点是运用法律，加强立法和执法的严格性和严肃性。与此同时，随着国际税务关系的发展，各国努力扩大和加强政府间的合作，以期通过国与国之间的税务配合来反避税。,三、国际反避税,国际反避税措施主要有:,法
32、律手段反避税征管手段反避税国际税务合作反避税,通过加强税法法律制度建设，在税法中增加反避税条款，明确纳税人的纳税义务以及与此相关的其他税收法律义务，完善现行税法制度中存在的漏洞，是国际反避税措施的重要环节。具体方法有P206,法律手段反避税,加强税收的征收与管理，将税收法律制度真正付诸施，是国际避税的另一重要环节。各国采取的措施主要包括以下方面：将纳税人报告义务系统化和规范化努力获取国际税务情报提高税务审计水平加强培训，提高税务人员素质,征管手段反避税,多年反国际税收管理的实践使各国政府认识到，单靠一国政府及税务当局进行反避税是难于取得很大成效的，只有通过各国政府之间的广泛合作才有可能较为彻底的消除国际税收管理现象。目前，世界各国进行这方面的合作主要有单边、双边和多边三种合作。,国际税务合作反避税,谢谢观赏,Thanks for your attention,
