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1、资产减值,应收款项减值（初级）,应收款项减值（1）应收账款发生减值（2）坏账损失的会计处理,计提借：资产减值损失计提的坏账准备 贷：坏账准备,应收款项减值（1）应收账款发生减值,在资产负债表日对应收款项进行检查，有客观证据证明应收账款发生减值的，应将账面价值减至预计未来现金流量的现值，计提坏账准备,（2）发生坏账损失的会计处理借：坏账准备 贷：应收账款,（3）已确认并转销的应收款项以后又收回应当按实际收到的金额增加坏账准备的账面价值,07初级应收款项减值练习,1、06年12月31日，甲公司对应收丙公司的账款进行减值，应收账款余额为100万，甲根据丙的资信状况确定10%计提坏账准备。,2、07年
2、，甲公司对应收丙公司的账款发生坏账损失3万元。,3、08年末，甲公司对应收丙公司的账款余额为120万，假定仍按10%计提坏账准备。,4、09年4月20日，收到08年已转销的坏账2万元已存入银行。,1、借：资产减值损失计提的坏账损失10万贷：坏账准备102、借：坏账准备贷：应收账款3万3、借：资产减值损失计提的坏账准备5万贷：坏账准备5万4、借：应收账款2万贷：坏账准备借：银行存款2万贷：应收账款,减值损失的会计处理（中级）,（一）应收款项（以摊余成本后续计量的金融资产）1.以摊余成本后续计量的金融资产发生减值的会计处理应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流
3、量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。,2.以摊余成本后续计量的金融资产减值测试对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。,（1）对于单项金额重大的金融资产，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计入当期损益。,（2）对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括
4、在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。,3.以摊余成本后续计量的金融资产原确认的减值损失转回的会计处理对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况
5、下该金融资产在转回日的摊余成本。,4.外币金融资产发生减值的会计处理外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。,5.以摊余成本后续计量的金融资产确认减值损失后利息收入的确认持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。,07初级交易性金融资产减值练习,1、07年1月20日，甲委托某证券公司购入上市公司股票A100万股，将其划分为交易
6、性金融资产，该股票购买日公允价值为1000万，支付相关税费2。5万。,2、07年1月8日，甲购入丙发行的公司债券，该债券于06年7月1日发行，面值2500万，票面利率4%，按年支付利息，甲将其划分为交易性金融资产，支付价款2600万（含已告发放的债券利息50万），另支付交易费用30万。07年2月5日，甲收到利息50万。08年2月10日，甲收到利息100万。,3、承2，假定07年6月30日，甲购买的该债券市价为2580万，07年12月31日，市价为2560万。,4、承3，08年1月15日，甲出售了所有持有的丙公司债券，售价为2565万。,答案,1、借：交易性金融资产成本 1000万 贷：其他货币
7、资金存出投资款 1000万借：投资收益 25000 贷：其他货币资金存出投资款 25000,2、借：交易性金融资产成本 2550万 应收利息 50 投资收益 30 贷：银行存款 2630万借：银行存款 50 贷：应收利息 50借：应收利息 100 贷：投资收益 100借：银行存款 100 贷：应收利息 100,3、借：交易性金融资产公允价值变动 30 贷：公允价值变动损益 30借：公允价值变动损益 20 贷：交易性金融资产公允价值变动 20,4、借：银行存款 2565 贷：交易性金融资产成本 2550 交易性金融资产公允价值变动 10 投资收益 50借：公允价值变动损益 10 贷：投资收益 1
8、0,交易性金融资产公允价值变动,市价2580-成本2550=+30,市价2560-成本2550=+10,交易性金融资产,存货的期末计量（初级）,一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。,二、存货期末计量方法,（一）存货减值迹象的判断存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：1、该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；2、企业使
9、用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；3、企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；4、因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；5、其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。,存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：1、已霉烂变质的存货；2、已过期且无转让价值的存货；3、生产中已不再需要并且已无使用价值和转让价值的存货；4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。,（二）可变现净值的确定1、企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、
10、资产负债表日后事项的影响等因素。,2、产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。,3、需要经过加工的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。,4、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有的同一项存货的数量多于
11、销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。,（三）存货跌价准备的核算1、存货跌价准备的计提资产负债表日，存货的成本高于可变现净值，企业应当计提存货跌价准备。存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。,2、存货跌价准备的确认和回转企业应在每一资产负债表日，比较存货成本
12、与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。,3、存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理。按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存
13、货跌价准备。,存货的期末计价原则及账务处理（上海）,（一）成本与可变现净值孰低的含义企业会计准则存货规定，“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。所谓“成本与可变现净值孰低”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。,这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的发出存货计价方法（如先进先出法等）计算的期末存货的实际成本，如果企业在存货成本的日常核算中采用简化核算方法（如计划成本法），则“成本”为经调整后的实际成本。“可变现净值”是指在日常活动中，存货的估计售价减去
14、至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。,“成本与可变现净值孰低”的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现虚计资产的现象。,（二）可变现净值的特征可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等
15、相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。,（三）可变现净值的确定1.确定可变现净值应考虑的主要因素企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。,（1）在对可变现净值加以确定时，应以取得的确凿证据为基础。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。,（2）应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的
16、计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为：一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如原材料等。,2.不同存货可变现净值的确定（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。（2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发
17、生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。（3）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。,3.可变现净值中估计售价的确定从上述“可变现净值”的概念可以看出，存货估计售价的确定对于计算其可变现净值非常重要。企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准，但是如果当月存货价格变动较大时，则应当以当月该存货平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格的平均数，作为其估计售价的基础。此外，企业还应当按照以下原则确定存货的估计售价。,（1）为执行销售合同
18、或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。这里所讲的“销售合同”是指固定销售合同，如价格固定、数量固定、标的物的
19、规格固定、交货地点固定等。,（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分的存货的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。,例12：2007年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2008年1月20日，新世纪公司应按每台310 000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。2007年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）为3 920 000元，数量为14台，单位成本为280 000元。200
20、7年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300 000元台。确定W1机器估计售价的过程如下：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W1型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定数量（12台）的W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3 720 000元（310 00012）作为计量基础，即估计售价为3 720 000元；而对于超出部分（2台）的W1型机器的可变现净值应以一般销售价格600 000元（300 0002）作为计量基础，即估计售价为600 000元。,（3）没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应
21、当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。,例13：2007年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为2 400 000元，数量为8台，单位成本为300 000元。2007年12月31日，W3型机器的市场销售价格为320 000元。新世纪公司没有签订有关W3型机器的销售合同。确定W3机器估计售价的过程如下：由于新世纪公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格2 560 000元（320 0008）作为计量基础，即估计售价为2 560 000元。,（四）材料存货的期末计量会计期末，在运用成本与可变现净值孰低原则
22、对材料存货进行计量时，需要考虑材料的用途：对于用于生产而持有的材料等，则应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来；对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现净值相比即可。,具体来说，对于用于生产而持有的材料等，按以下原则处理：1对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。,例15：2007年12月31日，兴业公司库存原材料A材料的账面价值（成本）为3 000 000元，市场购买价格为2 800
23、000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品W4型机器的可变现净值高于成本。确定2007年12月31日A材料价值的过程如下：根据上述资料可知，2007年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品W4型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，即使A材料账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3 000 000元列示在2007年12月31日的资产负债表的存货项目之中。,2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。,例16：20
24、07年12月31日，兴业公司库存原材料B材料的账面价值（成本）为1 200 000元，市场购买价格为1 100 000元，假设不发生其他购买费用；由于B材料价格下降，市场上用B材料生产的W5型机器的售价也发生了相应下降，下降了10。由此造成兴业公司W5；型机器的售价总额由3 000 000元降为2 700000元，但生产成本仍为2 800 000元，将B材料加工成W5型机器尚需投入1 600 000元，估计销售费用及税金为100 000元。确定2007年12月31日B材料价值的步骤如下：第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值W5型机器的可变现净值 W5型机器估计售价估计销售费用及税金
25、 2 700 000100 000 2 600 000（元）第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较 W5型机器的可变现净值2 600 000元，低于其成本2 800 000元，即B材料价格的下降表明W5型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。,B材料的可变现净值1 000 000元，低于其成本1 200 000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1 000 000元，即B材料应按1 000 000元列示在2007年12月31日的资产，负债表的存货项目之中。,第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值,2 700 0001 600 0001
26、00 000 1 000 000（元）,（五）成本与可变现净值孰低的账务处理1存货跌价准备的提取方法企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，企业在定期检查时，如果发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。,企业会计准则存货规定，“存货跌
27、价准备应当按照单个存货项目计提”。即，在一般情况下，企业应当按每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且将成本高于可变现净值的差额作为计提的存货跌价准备。企业应当根据管理要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。,但是，在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，企业会计准则存货规定可以合并计提存货跌价准备。因为与在同一地区生产和销售的产品系列相关的，具有类似目的或最终用途的存货，所
28、处的经济环境、法律环境、市场环境等都相同，这就意味着它们具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。,另外，对于数量繁多、单价较低的存货，企业会计准则存货也规定可以按存货类别计提存货跌价准备。即，按存货类别的成本总额与可变现净值总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。,2存货跌价准备的账务处理每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较
29、，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以“以前减记存货价值的影响因素已经消失”为前提，否则不得转回。,例17：某企业按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。假设，2007年年末某材料的账面成本为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 0
30、00元。应作如下处理：借：资产减值损失计提的存货跌价准备 20 000 贷：存货跌价准备 20 000 2008年3月31日，该材料的账面金额为100 000元，由于市场价格有所上升，使得该材料的预计可变现净值为95 000元。由于市场价格有所上升，该材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5 000元（95 000100000），则当期应冲减已计提的存货跌价准备15 000元（5 00020 000），因此，应转回的存货跌价准备为15 000元，即 借：存货跌价准备 15 000 贷：资产减值损失计提的存货跌价准备 15 000 2008年6月30日，该材料的账面金额为100 000
31、元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111 000元。此时，该材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11 000元（100 000111 000），但是对该材料已计提的存货跌价准备为5 000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5 000元而不是11 000元（即以将该材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。借：存货跌价准备 5 000 贷：资产减值损失计提的存货跌价准备 5 000,07初级存货减值练习,1、07年12月31日，甲公司材料账面金额10万，因市价下跌，预计可变现净值8万。2、08年6月30日，该材料的账面金额为10万，因市价略有上升，使材料可变现净值为9
32、。5万。,1、借：资产减值损失计提的存货跌介损失贷：存货跌价准备2万2、借：存货跌价准备15000贷：资产减值损失计提的存货跌价损失15000,07初级长期股权投资减值练习,1、计提：借：资产减值损失计提的长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备2、长期股权投资减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。,固定资产减值减值金额确认为减值损失，记入“资产减值损失计提的固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”，减值准备一经确认，在以后会计期间不得转回。,07初级固定资产减值练习,1、计提：07年12月31日，乙公司某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该机器可收回金额合计1230000元，账面价值1400000元，以前年度未对该生产线计提减值准备。借：资产减值损失计提的固定资产减值准备 170 000贷：固定资产减值准备 170 0002、固定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。,
