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1、第三章 合并财务报表（上）,学习目标,了解合并财务报表的性质掌握合并财务报表的合并范围掌握控制权取得日合并财务报表的编制,2023/9/19,2,2023/9/19,3,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表的涵义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表（一）编制合并财务报表的主体母公司（二）母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（三）子公司是指被母公司控制的企业,2023/9/19,4,二、合并财务报表的合并范围（一）合并财务报表的合并范围确定的基础控制（二）控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获
2、取利益的权力1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的3.控制的目的是为了获取经济利益4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力,2023/9/19,5,（三）确定合并范围应当考虑的因素强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断b1.被投资单位各个投资者的持股情况2.投资者之间的相互关系3.公司治理结构4.潜在表决权等（四）表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是
3、，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,2023/9/19,6,2023/9/19,7,（五）实质控制标准通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权,2023/9/19,8,（六）潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可
4、转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。,2023/9/19,9,应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不
5、影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。,2023/9/19,10,（七）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。,2023/9/19,11,3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。,（八）不应
6、纳入合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位,2023/9/19,12,三、合并财务报表理论（一）母公司理论1.母公司理论涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。,2023/9/19,13,2.母公司理论主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产项目采用双重计量
7、，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销,2023/9/19,14,例1：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2023/9/19,15,2023/9/19,16,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000
8、商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益34000000206800000,2023/9/19,17,（二）经济实体理论1.经济实体理论涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。,2023/9/19,18,2.经济实体理论主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配非同一控制下
9、的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销,2023/9/19,19,例2：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2023/9/19,20,2023/9/19,21,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000
10、000商誉的计算归属于全体股东的商誉33000000（340000006000000）80801250 000少数股东权益的计算按照合并成本计算归属于少数股东的权益（3300000080）208 250000,2023/9/19,22,（三）综合理论（我国）同一控制下的控股合并权益结合法非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合商誉的计量采用母公司理论其他均采用经济实体理论,2023/9/19,23,例3：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和
11、负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2023/9/19,24,2023/9/19,25,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（340000006000000）208 000000,2023/9/19,26,2023/9/19,27,四、合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注,2023/9/19,28
12、,五、合并财务报表的编制原则统一母子公司会计期间统一母子公司会计政策以母子公司个别财务报表为基础一体性原则重要性原则,2023/9/19,29,六、编制合并财务报表的程序（一）编制合并工作底稿（二）个别财务报表数据过入合并工作底稿将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额,2023/9/19,30,（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理同一控
13、制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整,2023/9/19,31,（四）计算合并财务报表各项目的合并金额1.资产类各项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定2.负债类各项目和所有者权益类各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定,2023/9/
14、19,32,4.有关费用类项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（五）填列合并财务报表,2023/9/19,33,一、同一控制下控股合并（一）控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,2023/9/19,34,（二）编制合并资产负债表时的抵销分录借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈余公积（子公司账面）未分配利润（子公司账面）贷：长期股权投资（子公司股东权益母公司持股比例）少数股东权益（子公司股东权益少数股权比例）同时，需要调整子公司合并前
15、留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积（AB）贷：盈余公积（子公司账面母公司持股比例A）未分配利润（子公司账面母公司持股比例B）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。,2023/9/19,35,例4：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。,2023/9/19,36,A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：,2023/9/19,37,A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 7 000 000 贷：银行存款7 000
16、000,2023/9/19,38,A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150A公司在合并日编制的合并工作底稿,2023/9/19,39,2023/9/19,40,例5：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80的股权，B公司作为A公司的子公司继续进行经营活动。,2023/9/19,41,A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下,2
17、023/9/19,42,A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 5 600 000 贷：银行存款5 600 000,2023/9/19,43,A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140借：资本公积 160 贷：盈余公积 40 未分配利润 120A公司在合并日编制的合并工作底稿,2023/9/19,44,2023/9/19,45,（三）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并方在编制合并日的合并利润表、合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当
18、期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于2008年6月30日，合并方当日编制合并利润表、合并现金流量表时，应包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日实现的净利润及这一期间的现金流量合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目,2023/9/19,46,二、非同一控制下控股合并（一）购买日需要编制的合并财务报表合并资产负债表（二）购买日合并资产负债表编制的要点1.被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示2.购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的
19、差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉,2023/9/19,47,3.购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益,2023/9/19,48,例6：2008年6
20、月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元），取得了S公司70的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：,2023/9/19,49,2023/9/19,50,P公司购买日的会计分录借：长期股权投资 87 500 000 贷：股本10 000 000 资本公积股本溢价 77 500 000,2023/9/19,51,P公司编制购买日的合并资产负债表的调整分录借：存货 1 950 000 长期股权投资 16 500 000 固定资产 25 000 000 无形资产 10 000 000 贷：资本公积 53 450 000,2023/9/19,52,P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录借：实收资本25 000 000 资本公积68 450 000 盈余公积 5 000 000 未分配利润10 050 000 商誉11 550 000*贷：长期股权投资 87 500 000 少数股东权益 32 550 000*11 550 000 87 500 000108 500 00070,2023/9/19,53,合并资产负债表 2008年6月30日 单位：万元,
