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1、第八章 集团内部交易及合并报表其他问题,学习目的：了解集团内部交易的基本类型和抵销方法；掌握集团内部存货交易和固定资产交易的抵销方法；掌握集团内部交易相关资产减值准备的抵销方法；掌握集团内部交易对少数股东净利润影响的抵销。参考准则：企业会计准则第20号企业合并;企业会计准则第33号合并财务报表（2014）。,2017/2/17,1,高级财务会计课件（2017版）,1.1 按是否涉及公司间损益分类不涉及公司间损益,涉及已实现公司间损益（高于或低于成本价）涉及未实现公司间损益（高于或低于成本价）,只涉及资产负债表的无息借贷业务；只涉及利润表的成本价现销业务；同时涉及这两张报表的成本价赊销业务。,1
2、.2 集团内部交易重复部分及未实现损益的抵销方法1.2.1 不涉及损益或涉及已实现损益交易的消除方法（前两类）直接消除重复部分即可。,第一节 集团内部交易事项的分类与消除方法,2017/2/17,2,高级财务会计课件（2017版）,母公司,子公司1,子公司2,顺销,逆销,1.2.2 集团内部未实现损益的抵销方法（第3类）,（2）消除方法若子公司为全资子公司，则所有的未实现内部损益全部消除。若子公司为非全资子公司，则：,水平销货,（1）销货顺序,2017/2/17,3,高级财务会计课件（2017版）,顺销 全部消除逆销、水平销售 部分消除（基于母公司理论）我国企业会计准则规定，内部未实现损益一律
3、采用全部抵销法。,依据哪种合并理论？,1.3 对所得税的影响一是合并申报可能使所得税减少，但较为复杂。从2009年1月1日起，此前国务院批准的106家合并纳税企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。二是分别申报 本章假定采用后者，所得税率25%。本讲关于所得税业务的处理只作学习参考,2017/2/17,4,高级财务会计课件（2017版）,第二节 集团内部存货交易,抵销分录的基本类型：本期购入，全部未售出,借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（销货方的销售成本）存货（购货方未实现的内部毛利）,销货方确认的销售未实现,由于购货方以内部售价确认了存货,科目的使用：抵销的是财务报表项目,2
4、017/2/17,5,高级财务会计课件（2017版）,本期购入，全部售出,只有购货方确认的销售和销货方结转的成本才是真实的,借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（购货方的销售成本）上期购入，本期全部售出,上期确认了内部毛利,借：年初未分配利润（上期销货方的内部毛利）贷：营业成本（上期购货方的内部毛利）上期购入，本期全部未售出,上期确认了内部毛利,借：年初未分配利润（上期销货方的内部毛利）贷：存货（上期购货方的内部毛利）,2017/2/17,6,高级财务会计课件（2017版）,说明：若部分售出、部分未售出，则只要在以上各笔分录分别按比例抵销即可。例如：若出售60%，则在本期购入、全部已售
5、出分录中按60%处理；在本期购入、全部未售出分录中按40%处理。2.1 子公司从母公司购进的商品当期全部外销【例8-1】（教材P177例8-1）甲拥有乙80%的股权。甲 乙成本 4,000 5,0005,000 收入6,000全部外销则，两公司各自的记录为：,2017/2/17,7,高级财务会计课件（2017版）,甲公司：借：银行存款 5,000 贷：主营业务收入 5,000,重复,借：主营业务成本 4,000 贷：存货 4,000,乙公司：借：存货 5,000 贷：银行存款 5,000,借：银行存款 6,000 贷：主营业务收入 6,000,借：主营业务成本 5,000 贷：存货 5,000
6、,应该保留,应该保留,自动抵销,无需关注,2017/2/17,8,高级财务会计课件（2017版）,所以：抵销分录为：借：营业收入 5,000 贷：营业成本 5,000,乙公司：借：存货 10,000 贷：银行存款 10,000,2.2 本期购进的商品本期全部未售出【例8-2】（教材P177例8-2）甲拥有乙80%的股权。甲 乙成本8,000 10,000 10,000 当年未外销 次年以12,400元外销第1年，各自记录为：甲公司：同【例8-1】,2017/2/17,9,高级财务会计课件（2017版）,所以 第 1年抵销分录为：借：营业收入 10,000(销货方)贷：营业成本 8,000(销货
7、方)存货 2,000(购货方未实现内部毛利),同时，从乙公司角度看，其计税基础为10,000元；而从集团角度看，其账面价值为8,000。所以，会产生一项递延所得税资产。,借：递延所得税资产 500（2,000 25%）贷：所得税费用 500,2017/2/17,10,高级财务会计课件（2017版）,第2年，乙公司的会计记录为：借：银行存款 12,400 贷：主营业务收入 12,400 借：主营业务成本 10,000 贷：存货 10,000,结合第1年甲、乙公司的记录可以得到第2年抵销分录：借：年初未分配利润 2,000 贷：营业成本 2,000(上期购货方内部毛利),同时，从集团角度看，销售已
8、实现。所以，应确认一项所得税费用。,2017/2/17,11,高级财务会计课件（2017版）,借：所得税费用 500 贷：年初未分配利润 500,2.3 购进商品当年部分外销【例8-3】（教材P179例8-3）甲拥有乙80%的股权。甲 乙成本8,000 10,000 10,000 当年外销40%，售价4,800 第2年全部售出 20,000 20,000 出售50%甲公司两年的销售毛利率均为20%。,由于递延所得税资产未入账，所以无需抵销。以上两笔分录也可以合为一笔。,2017/2/17,12,高级财务会计课件（2017版）,第1年：,40%售出的抵销可按全部售出情况处理,借：营业收入 4,0
9、00 贷：营业成本 4,000,60%部分的抵销可按全部未售出情况处理,借：营业收入 6,000 贷：营业成本 4,800 存货 1,200,同时，从集团角度看，形成了1,200元可抵扣暂时性差异。所以，应确认一项递延所得税资产。,借：递延所得税资产 300（1,200 25%）贷：所得税费用 300,2017/2/17,13,高级财务会计课件（2017版）,第2年：售出原60%,借：年初未分配利润 900 所得税费用 300（本期实现）贷：营业成本 1,200,第2年新购进部分：,借：营业收入 20,000 贷：营业成本 18,000 存货 2,000,同时，从集团角度看，形成了2,000元
10、可抵扣暂时性差异。所以，应确认一项递延所得税资产。,借：递延所得税资产 500（2,000 25%）贷：所得税费用 500,2017/2/17,14,高级财务会计课件（2017版）,合并工作底稿中存货项目的调整抵销处理,2017/2/17,15,高级财务会计课件（2017版）,第三节 集团内部的非流动资产交易,集团内部的各企业之间还可能发生非流动资产交易，如买卖固定资产、无形资产，在资产的转让价格高于或低于账面价值时，出售方便确认了一项出售资产的损益。但从合并主体的角度看，公司间非流动资产销售的损益并没有实现，在编制合并财务报表时应该予以抵销。3.1 内部固定资产交易的类型（1）集团公司内部企
11、业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为固定资产使用,2017/2/17,16,高级财务会计课件（2017版）,（2）集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公司内的其他企业作为固定资产使用此类交易比较多，也比较普遍。第（1）种类型的交易可以比照本类处理方法。（3）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为普通存货。此类交易极少发生，金额也比较小，可以不作抵销处理。由于跨期而存在如下问题：使用期间编制合并报表的期初未分配利润调整；每期计提折旧中包含的未实现内部销售损益抵销；每期累计折旧中包含的未实现内部销售损益抵销。,2017/2/17,17,高级财务会计
12、课件（2017版）,3.2 内部固定资产交易的抵销处理方法3.2.1 将自用固定资产出售给集团内部其他成员作为固定资产使用【例8-4】（教材P180）2012年1月1日，P公司以7,000元价格向子公司S出售设备一台，原价20,000元，已提折旧15,000元，剩余使用年限4年，无残值。管理部门使用，直线法折旧，所得税率 25%。发生业务及计提折旧时，P公司、S公司各自的会计处理如下表所示：,2017/2/17,18,高级财务会计课件（2017版）,所以，2012年合并抵销分录为：（1）抵销未实现收入借：营业外收入 2,000 贷：固定资产原价 2,000,2017/2/17,19,高级财务会
13、计课件（2017版）,（2）冲减当期多提折旧7,000/4-5,000/4=500借：固定资产累计折旧 500 贷：管理费用 500,也可以使用“固定资产”,（3）所得税的抵销（2,000-500）25%=1,50025%=375借：递延所得税资产 375 贷：所得税费用 375,2017/2/17,20,高级财务会计课件（2017版）,（2）冲减上期（2012）多提折旧7,000/4-5,000/4=500借：固定资产累计折旧 500 贷：年初未分配利润 500,（3）冲减当期（2013）多提折旧,借：固定资产累计折旧 500 贷：管理费用 500,2013年的抵销：（1）抵销2012年未实
14、现内部销售损益借：年初未分配利润 2,000 贷：固定资产原价 2,000,（1）、（2）两笔分录合并即教材P181之2013年的第一笔分录。,2017/2/17,21,高级财务会计课件（2017版）,借：递延所得税资产 375 贷：年初未分配利润 375,转回2013年的所得税影响,借：所得税费用 125 贷：递延所得税资产 125,（4）上期（2012）所得税的抵销调整2012年的所得税影响（2 000-500）25%=1 500 25%=375,、两笔分录合并即教材P181的最后一笔分录,2017/2/17,22,高级财务会计课件（2017版）,3.2.2 将自产产品出售给集团内部其他成
15、员作为固定资产使用【例8-5】2012年1月1日，P公司以10,000元的价格将其生产的产品销售给子公司S，生产成本7,000元。S公司将其作为管理部门使用的固定资产，折旧年限5年，无残值，直线法折旧，所得税率 25%。P公司、S公司各自的会计处理如下表所示：,2017/2/17,23,高级财务会计课件（2017版）,（1）抵销固定资产购销交易借：营业收入 10,000 贷：营业成本 7,000 固定资产原价 3,000,（2）当期多提折旧的抵销借：固定资产累计折旧 600 贷：管理费用 600说明：若购买方当期以10,000元价格销售至集团以外，则借：营业收入 10,000 贷：营业成本 7
16、,000 营业外收入 3,000,2017/2/17,24,高级财务会计课件（2017版）,（3）固定资产使用期间的抵销,2017/2/17,25,高级财务会计课件（2017版）,（4）清理期间的抵销处理1）固定资产使用期满清理时的抵销借：年初未分配利润 3,000(未实现利润)贷：营业外收入 3,000借：营业外收入 600(当期多提折旧)贷：管理费用 600 借：营业外收入 2,400(以前多提)贷：年初未分配利润 2,400或第、笔合为一笔（上例中也可以使用“营业外支出”）借：年初未分配利润 600 贷：管理费用 600(本期多提抵销),2017/2/17,26,高级财务会计课件（201
17、7版）,2）固定资产超期使用进行清理期间的抵销超期使用未清理前（2017年）借：年初未分配利润 3,000(未实现利润)贷：固定资产原价 3,000因为仍在使用借：固定资产累计折旧 3,000(累计多提折旧)贷：期初未分配利润 3,000若超期使用后再进行清理，则其包含的未实现内部销售损益，随着其折旧计提完毕，其包含的未实现内部销售损益已实现，因而不需要抵销。,2017/2/17,27,高级财务会计课件（2017版）,3）固定资产使用期限未满提前进行清理的抵销如，在2015年12月提前报废，则分录如下：借：期初未分配利润 3,000 贷：营业外收入 3,000借：营业外收入 600 贷：管理费
18、用 600借：营业外收入 1,800 贷：年初未分配利润 1,800,2017/2/17,28,高级财务会计课件（2017版）,3.3 内部固定资产交易但未计提折旧的抵销处理（1）企业集团内部固定资产变卖的抵销处理【例8-6】如【例8-4】资料。若当期未计提折旧，则直接抵销未实现收入。借：营业外收入 2,000 贷：固定资产原价 2,000（2）企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产使用的抵销处理【例8-7】2011年12月，P公司以10,000元的价格将其生产的产品销售给子公司S，生产成本7,000元。其他资料与【例8-5】相同。,2017/2/17,29,高级财务会计课件（2017版）
19、,固定资产交易当期的抵销借：营业收入 10,000 贷：营业成本 7,000 固定资产原价 3,000以后使用期的抵销借：年初未分配利润 3,000 贷：固定资产原价 3,000变卖期间的处理借：年初未分配利润 3,000 贷：营业外收入 3,000,2017/2/17,30,高级财务会计课件（2017版）,内部交易形成的工程物资、在建工程、无形资产等，比照上述存货、固定资产的抵销进行处理（参见CPA会计学教材）。集团内部债权债务的抵销主要包括应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、长期债券投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款（参见CPA会计学教材）。
20、其中，集团内部的债券投资（参见第5版P267-273），包括：直接从集团内部发行债券的公司购入；从债券市场上购入集团内另一家公司发行的债券。,2017/2/17,31,高级财务会计课件（2017版）,第四节 集团内部交易相关资产减值准备的抵销,抵销项目分为两类：直接全额抵销的项目：应收账款及其他应收款计提的坏账准备、对子公司长期股权投资计提的减值准备等；抵销金额需计算确定的项目：与内部交易相关的存货、固定资产、无形资产等的减值准备。4.1 应收款项坏账准备的抵销主要分为三种情况：（1）本期应收账款期末余额与上期期末余额相等只需将上期计提的坏账准备对期初未分配利润的影响予以抵销。,2017/2/
21、17,32,高级财务会计课件（2017版）,注意教材【例8-5、6】中的递延所得税的计算与调整，下面例题仅考虑减值抵销，不考虑递延所得税的抵销。【例8-8】假设第二年年末某集团公司内部应收账款余额仍为250,000元。上年已按5%计提了坏账准备，本年提取率不变。则合并财务报表的抵销分录为：内部往来抵销分录：借：应付账款 250,000 贷：应收账款 250,000坏账准备与期初未分配利润的抵销分录：借：应收账款坏账准备 12,500 贷：年初未分配利润 12,500,2017/2/17,33,高级财务会计课件（2017版）,（2）本期应收账款期末余额大于上期期末余额将上期计提的坏账准备抵销期初
22、未分配利润；将本期补提的坏账准备与资产减值损失抵销。接上例：假设第二年年末该集团公司内部应收账款余额为350,000元，补提坏账准备5,000元。则合并财务报表抵销分录为：,内部往来抵销分录：借：应付账款 350,000 贷：应收账款 350,000,坏账准备与期初未分配利润、资产减值损失的抵销分录：借：应收账款坏账准备 17,500 贷：年初未分配利润 12,500 资产减值损失 5,000,2017/2/17,34,高级财务会计课件（2017版）,（3）本期应收账款期末余额小于上期期末余额一方面，将上期计提的坏账准备抵销期初未分配利润；另一方面，将本期转销的坏账准备与资产减值损失抵销。接上
23、例：假设第二年年末该集团公司内部应收账款余额为100,000元，个别报表转销坏账准备7,500元。则，合并财务报表抵销分录为：,内部往来抵销分录：借：应付账款 100,000 贷：应收账款 100,000,坏账准备与期初未分配利润、资产减值损失的抵销分录：借：应收账款坏账准备 5,000 资产减值损失 7,500 贷：年初未分配利润 12,500,2017/2/17,35,高级财务会计课件（2017版）,4.2 内部长期股权投资减值准备的抵销首次编制合并报表借：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失连续编制合并报表借：长期股权投资减值准备 贷：年初未分配利润（抵销上期）资产减值损失（抵销本期增
24、加数）,2017/2/17,36,高级财务会计课件（2017版）,减值,可变现净值,未实现内部销售利润,成本,售价,借：存货（跌价准备）贷：资产减值损失,4.3 存货跌价准备的抵销4.3.1 内部存货交易产生未实现内部销售利润,这意味着从集团层面看没有发生减值,2017/2/17,37,意味着持有存货企业账面价值大于其实际账面价值,（1）若内部存货交易购买方计提的存货跌价准备小于未实现内部销售利润，则跌价准备应全额抵销。,高级财务会计课件（2017版）,借：存货（跌价准备）贷：期初未分配利润（以前期间存货跌价损失）或资产减值损失（本期）,减值,可变现净值,未实现内部销售利润,成本,售价,（2）
25、若内部存货交易购买方计提的存货跌价准备大于未实现内部销售利润，则跌价准备应按未实现内部销售利润抵销。,这意味着发生了减值,2017/2/17,38,高级财务会计课件（2017版）,【例8-9】（参见教材P184-186例8-7、8）。P S 销售情况 可变现净值1 可变现净值22007 16,00020,000 未售 18,000 14,0002008 20,000 售出50%8,500 7,500情况1：（此处只考虑存货跌价准备的抵销）2007年，本年计提2,000小于4,000，全额抵销借：存货（跌价准备）2,000 贷：资产减值损失 2,0002008年，本年减值余额1,500小于2,0
26、00，全额抵销借：存货（跌价准备）1,500 贷：期初未分配利润 1,000（上期计提）资产减值损失 500（本期计提）,2017/2/17,39,高级财务会计课件（2017版）,情况2：（此处只考虑存货跌价准备的抵销）2007年，本年计提6,000大于4,000，部分抵销借：存货（跌价准备）4,000 贷：资产减值损失 4,0002008年：2007年多计提4,000减值，与2007年内部未实现利润4,000对期初未分配利润的影响抵销，因此不必调整期初未分配利润。2008年未计提减值，因此也不必抵销。4.3.2 内部存货交易产生未实现内部销售亏损,2017/2/17,40,意味着持有存货企业
27、账面价值小于其实际账面价值,（1）若内部交易存货的减值额大于内部销售亏损，则已计提的跌价准备应全额保留，且应按未实现内部销售亏损补提跌价准备。,高级财务会计课件（2017版）,内部成本,内部售价,可变现净值,保留,补提,此减值额由两部分构成：存货可变现净值低于内部售价部分；存货内部售价低于其实际成本部分。,实际计提的是第一部分，应予保留；同时，应在合并报表中补提第二部分。,2017/2/17,41,高级财务会计课件（2017版）,（2）若内部交易存货的减值额小于内部销售亏损，则应在合并报表中按可变现净值低于其实际成本的差额全额补提跌价准备（即前者第部分）。,内部成本,内部售价,可变现净值,补提
28、,2017/2/17,42,高级财务会计课件（2017版）,【例8-10】（参见教材P186-187例8-9、10）。P S 销售情况 可变现净值1 可变现净值22007 16,00015,000 未售 13,000 15,8002008 15,000 售出50%6,000 7,800情况1：（此处只考虑存货跌价准备的抵销）2007年，本年应补提内部售价低于实际成本部分1,000借：资产减值损失 1,000 贷：存货（跌价准备）1,000,2017/2/17,43,高级财务会计课件（2017版）,2008年：2007年P公司多确认1,000内部亏损与S公司少确认1,000的减值对期初未分配利润
29、的影响抵销，不必调整期初未分配利润。2008年末应补提500（与S公司实际补提相等），因此不必调整。情况2：（此处只考虑存货跌价准备的抵销）2007年，本年应补提可变现净值低于实际成本部分200借：资产减值损失 200 贷：存货（跌价准备）2002008年：2007年S公司少确认200元减值，本期应补提100元减值。,2017/2/17,44,高级财务会计课件（2017版）,上期少提对年初未分配利润的影响借：年初未分配利润 200 贷：存货（跌价准备）200本期应补提借：资产减值损失 100 贷：存货（跌价准备）100合并之：借：年初未分配利润 200 资产减值损失 100 贷：存货（跌价准备
30、）300,2017/2/17,45,高级财务会计课件（2017版）,4.4 固定资产减值准备的抵销（只考虑减值准备的抵销）与内部存货减值的抵销原则相同。（1）内部交易产生未实现内部销售利润1）可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值；2）可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值。,内部售价,实际成本,抵销前净值,折旧,内部未实现利润,抵销后净值,情况1）,情况2）,2017/2/17,46,高级财务会计课件（2017版）,【例8-11】（参见教材P189例8-11）P S 可收回金额8,00010,000 07：7,000 08：4,0002007年，属于情况1），应全额抵销借：固定资产（减
31、值准备）1,000 贷：资产减值损失 1,0002008年，属于情况2），抵销上年计提1,000，本期450借：固定资产（减值准备）1,450 贷：年初未分配利润 1,000 资产减值损失 450,2017/2/17,47,高级财务会计课件（2017版）,（2）内部交易产生未实现内部销售亏损3）可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值；4）可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值。,实际成本,内部售价,抵销后净值,折旧,内部未实现亏损,抵销前净值,情况4）,情况3）,2017/2/17,48,高级财务会计课件（2017版）,【例8-12】（参见教材P190例8-12）P S 可收回金额12,
32、00010,000 07：7,000 08：4,0002007年，属于情况3），集团净值为（12,000-2,400）9,600，应计提2 600，所以应补提1,600。借：资产减值损失 1,600 贷：固定资产（减值准备）1,6002008年：S公司应计提减值准备=6,250-4,000-1,000=1,250集团应计提减值准备=7,850-4,000-2,600=1,250因此，无需调整。,2017/2/17,49,高级财务会计课件（2017版）,此外，2007年P公司多确认了2,000元的销售亏损，S公司少确认了400元的管理费用（折旧费用），少确认了1,600元的资产减值损失，三项综合
33、起来对2007年的合并净利润的影响为0，对集团2007年年末固定资产账面价值的影响也为0。因此，在2008年的合并工作底稿上无须调整年初未分配利润和固定资产。4.5 无形资产减值准备的抵销与内部存货减值的抵销原理相同。,2017/2/17,50,高级财务会计课件（2017版）,5.1“少数股东净利润”与“少数股东权益”的确定以母公司和子公司的个别财务报表为依据编制合并财务报表，要将合并净利润划分为少数股东净利润与归属于母公司股东的净利润两部分。确定调整后的子公司净利润时，需要调整股权取得日价差和内部交易的未实现损益的影响，前者上一章已解决。按现行准则规定，确定少数股东净利润时，不能简单地以子公
34、司的报表利润乘以少数股东的持股比例，而是要以经过调整后的子公司净利润乘以少数股东的持股比例。,第五节 集团内部交易对少数股东净利润的影响,2017/2/17,51,高级财务会计课件（2017版）,确定调整后的子公司净利润时，非同一控制下的控股合并条件下，需要作两方面的调整：一是控制权取得日子公司可辨认资产及负债的公允价值与账面价值之间的差异的可能影响；基本原理已经在上一章介绍二是集团内部交易未实现损益的影响。尚需进一步讨论在同一控制下的控股合并条件下，只需要考虑集团内部交易未实现损益的影响。本章所述无论是顺流销售还是逆流销售，其未实现损益都必须完全消除。,2017/2/17,52,高级财务会计
35、课件（2017版）,问题是：完全消除之后，在确定了合并净利润之后，相关的未实现损益是否应该影响“少数股东净利润”和“少数股东权益”?从逻辑上讲，顺流销售的未实现损益应该全部归入“归属于母公司股东的净利润”，不应影响“少数股东净利润”和“少数股东权益”；逆流销售的未实现损益则应当全部归入“少数股东净利润”和“少数股东权益”。所以，在抵销了逆流销售未实现损益后，还应调整减少“少数股东净利润”和“少数股东权益”。,2017/2/17,53,高级财务会计课件（2017版）,5.2 案例分析【例8-13】（教材P192例8-13）假设2007年1月1日P公司以202,000万元银行存款购买了S公司80%
36、的股权。其他相关资料见教材P161表8-5等。S公司各项资产与负债的账面价值与公允价值不相等，其中（单位：万元）：,2007年S公司实现净利润21,000万元，提取盈余公积2,100万元，分配现金股利8,000万元，年末未分配利润23,900万元。,2017/2/17,54,高级财务会计课件（2017版）,S公司被低估的存货本期全部对集团外销售；S公司被低估的固定资产系管理用，其剩余折旧年限10年，直线法折旧。2007年P公司与S公司之间发生以下内部交易：2007年P公司将成本为8,000万元的商品销售给S公司，售价为10,000万元。S公司当期对集团外销售40%，售价4,800万元，其余60
37、%形成期末存货。2008年S公司将上年从P公司购入商品全部对集团外销售，并又从P公司购入商品20,000万元，当年销售其中50%。P公司两年的销售毛利率均为20%。S公司将成本为4,000万元的商品，以6,000万元的价格销售给P公司作为存货使用，P公司当年对集团外销售80%。,2017/2/17,55,高级财务会计课件（2017版）,两公司个别报表数据见教材P195表9-1。购买日相关数据计算如前：合并商誉6,800少数股东权益48,8002007年的工作底稿的编制1）基于控制权取得日的评估结果调整S公司的可辨认资产及负债的金额（本例会计分录中的单位为万元）借：固定资产 30,000 营业成
38、本 4,000 贷：资本公积 34,000,2017/2/17,56,高级财务会计课件（2017版）,2）调整固定资产折旧借：管理费用 3,000贷：固定资产 3,0003）抵销P公司对S公司的内部销售借：营业收入 10,000贷：营业成本 8,800 存货 1,200(10,000-8,000)60%4）抵销P公司对S公司的内部销售的所得税影响从企业集团的角度来看，存货的账面价值与计税基础之间形成了1,200万元的可抵扣暂时性差异，应在合并工作底稿上确认所得税的影响300万元。,2017/2/17,57,高级财务会计课件（2017版）,借：递延所得税资产 300贷：所得税费用 3005）抵销
39、S公司对P公司的内部销售借：营业收入 6,000贷：营业成本 5,600 存货 400(6,000-4,000)20%6）抵销S公司对P公司的内部销售的所得税影响借：递延所得税资产 100贷：所得税费用 100（40025%）7）将成本法下P公司对S公司长期股权投资的年末余额调整为权益法下的年末余额,2017/2/17,58,高级财务会计课件（2017版）,207年年初S公司存货低估应调整减少S公司当年净利润=4,000(万元)207年年初S公司固定资产低估应调整减少S公司当年净利润=30,00010=3,000(万元)S公司对P公司销售的未实现损益应调整减少S公司当年净利润=400-100=
40、300(万元)（100万是所得税的影响）207年S公司调整后的净利润=21,000-4,000-3,000-300=13,700(万元)权益法下P公司应确认的投资收益=13,70080%=10,960(万元),2017/2/17,59,高级财务会计课件（2017版）,成本法下已确认投资收益=8,00080%=6,400(万元)所以，权益法下应追加确认的投资收益=10,960-6,400=4,560(万元)应调整增加长期股权投资的金额=4,560(万元)借：长期股权投资 4,560贷：投资收益 4,5608）将P公司对S公司长期股权投资的年末余额与S公司调整后股东权益年末余额的80%的份额相抵销
41、，将S公司调整后股东权益年末余额的20%确认为少数股东权益，差额确认为商誉。调整后的资本公积余额=40,000+34,000=74,000(万元),2017/2/17,60,高级财务会计课件（2017版）,调整后的年末未分配利润=23,900-4,000-3,000-300=16,600(万元)调整后的长期股权投资余额=20,2000+4,560=206,560(万元)少数股东权益=48,800+13,70020%-8,00020%=49,940(万元)借：股本 150,000资本公积 74,000盈余公积 9,100年末未分配利润 16,600商誉 6,800贷：长期股权投资 206,560
42、少数股东权益 49,940,2017/2/17,61,高级财务会计课件（2017版）,9）抵销P公司对S公司长期股权投资的投资收益与S公司的利润分配，确认少数股东净利润。借：投资收益 10,960 少数股东净利润 2,740（13,70020%）年初未分配利润 13,000 贷：提取盈余公积 2,100对股东的分配 8,000年末未分配利润 16,600若按严格的基于期末余额抵销方法，则处理如下：,2017/2/17,62,高级财务会计课件（2017版）,对子公司投资及投资收益调整表（80%部分）,长期股权投资核算的成本法调整为权益法2007年P公司成本法下的账务处理参见上一章【例8-9】。2
43、007年合并报表工作底稿上长期股权投资调整如下：,2017/2/17,63,高级财务会计课件（2017版）,抵销P S的内部存货交易借：营业收入 10,000 贷：营业成本 8,800 存货 1,200（10,000-8,000）60%同时，确认与存货相关的可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产借：递延所得税资产 300（1,20025%）贷：所得税费用 300,长期股权投资调整分录如下：借：长期股权投资 4,800（11,200-6,400）贷：投资收益 4,800,2017/2/17,64,高级财务会计课件（2017版）,抵销S P的内部存货交易借：营业收入 6,000 贷：营业成本 5,6
44、00 存货 400（6,000-4,000）20%,同时，确认与存货相关的可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产借：递延所得税资产 100（40025%）贷：所得税费用 100,2017/2/17,65,高级财务会计课件（2017版）,抵销利润与股东权益变动表之利润分配部分重复项目借：投资收益 11,200 年初未分配利润 13,000 少数股东净利润 2,800（14,00020%）管理费用（FA）3,000 营业成本 4,000 贷：提取盈余公积 2,100 对股东的分配 8,000 年末未分配利润 23,900,2017/2/17,66,高级财务会计课件（2017版）,调整为市价借：固定资
45、产 27,000 贷：资本公积 27,000,抵销资产负债表重复项目借：股本 150,000 资本公积 67,000 盈余公积 9,100 年末未分配利润 23,900 商誉 6,800 贷：长期股权投资 206,800 少数股东权益 50,000,2017/2/17,67,高级财务会计课件（2017版）,消除S P的内部存货交易未实现损益对S公司当期净利润的影响 借：少数股东权益 60 贷：少数股东净利润 60（400-100）20%,第六节 合并报表其他问题（略）,一、母公司分步实现控股合并二、复杂持股结构下合并财务报表的编制三、合并现金流量表与合并股东权益变动表,2017/2/17,68,高级财务会计课件（2017版）,
