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1、通过本章的学习，了解审计产生和发展及其存在的动因；理解并掌握审计的概念、分类、职能和作用；理解审计目标及其与企业管理当局五项认定的关系；理解独立性是审计的灵魂本质特征；掌握注册会计师审计准则与审计责任；掌握审计证据的收集方法，并学会编制审计工作底稿；熟悉审计抽样方法。通过案例的讲解分析，使得学生能自行进行操练。,第1章 审计基础理论,【教学目的与要求】,审计的概念、分类、审计关系审计的特征、职能、对象和作用审计的总目标、具体目标注册会计师审计准则注册会计师审计责任审计证据与审计工作底稿审计抽样,【教学要点】,审计是社会经济发展到一定阶段的产物，并随着社会经济的发展而发展。审计的产生得益于财产的
2、所有者和经营者之间的经济责任关系的形成。财产的所有权和经营权 的分离是审计产生的最直接条件。,审计活动中涉及到三方关系人,委托方,被审计方,审计方,第1节 审计基本概念,审计的概念,审计的分类,审计的对象,被审计单位的财务收支活动及其有关经营管理活动，这是审计对象的本质。,记录上述经济活动的载体会计资料和其它资料，这是审计对象的现象。,审计审计监督体系,政府审计,民间审计,内部审计,注册会计师现内部审计的关系,注册会计师审计同政府审计的关系,第2节 注册会计师职业规范体系,中华人民共和国注册会计师法,中国注册会计师职业规范体系,职业道德准则,独立审计具体准则,独立审计基本准则,执业规范指南,独
3、立审计准则,质量控制准则,后续教育准则,独立审计实务公告,【思考一】如果被审单位的会计报表是由B注册会计师编的，问B注册会计师能否审其报表？如果B注册会计师替被审单位代编了凭证或代理记账，那他能否审该单位的会计报表呢？分析：B注册会计师不能审，不光是报表，代理记账也不可以，代编凭证也不可以。,【思考二】A会计师事务所要审C公司，遇到了以下问题：（1）其中A公司由于人力不足缺少财务人员，要求A事务所派一个人把财务人员编制的记账凭证录入计算机，做了一年，年末会计报表编完以后由该事务所审这个单位的会计报表，问影不影响独立性？（2）去年C公司是由A会计师事务所审的，今年还是由A事务所来审，这是否可以呢
4、？（3）若A会计师事务所的B注册会计师连续五年作为C公司会计报表审计的项目负责人，他能否再担任这个单位的项目经理？如今年组成审计小组的时候没有让他做项目经理让他做外勤负责人，可以不可以？分析：（1）不影响独立性。（2）这是可以的，这叫连续审计，但到四、五年的时候就得换人。（3）根据相关规定他不能再担任这个单位的项目经理。让他做外勤负责人，应该也是不可以的。这违反了鉴证业务的独立性。,【思考三】如果鉴证小组的成员他以前是被审单位的员工他能不能够回去审？分析：要看他原来在那个单位的时候做的业务跟他这次鉴证对象有没有关系，如果他原来在财务部门工作，他不能回去审。除非说他在财务部门只是扫地的那可以。,
5、【思考四】某个注册会计师以前是这个被审单位的董事，但是他主管的是人事工作与财务工作没有任何联系，他回去审影不影响独立性？分析：影响独立性，他不可以回去审,【思考五】06年鉴证小组张注册会计师的妻子在被审计单位做统计员，问张注册会计师能否去审？07年鉴证小组张注册会计师的妹妹在被审计单位做财务工作，问张注册会计师又能不能去审？分析：06年能去审，不影响独立性；07年他就不可以去审，影响独立性。,【思考六】某客户委托事务所审查07年报表，但06年的审计费用还没有给事务所，在审07年报表的时候，客户与事务所签了一个协议，说这部分费用算是借给客户的，将来不仅要还本而且要付息，按照一年期的银行存款利率付
6、息，试问可以接受这种审计吗？分析：这个利息就是审计收费以外的其他费用，这也是不可以的。,【案例一】基本案情：X银行拟公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其2005年度、2006年度和2007年度的会计报表。双方于2007年底签订审计业务约定书。假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与X银行存在以下情况：（1）ABC会计师事务所与X银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为1 500 000元，X银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50%的审计费用，剩余50%视股票能否上市决定是否支付。（2）2006年7月，ABC会计师事务所按照正常借款条件和程序，向X银行以抵押贷款方式借款10 000
7、 000元，用于购置办公用房。（3）ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任X银行的独立董事。（4）审计小组成员C注册会计师自2006年以来一直协助X银行编制会计报表。（5）审计小组成员D注册会计师的妻子自2004年以来一直担任X银行的统计员。请分别针对上述5种情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。,案情分析：情况（1）将损害ABC会计师事务所的独立性。这种收费方式将诱导ABC会计师事务所为了收取剩余50%的审计费用而放弃审计原则，甚至帮助X银行粉饰其状况，使事务所与银行有了直接的经济利益关系，属于“对鉴证业务采取或有收费的方式”，违反职业道
8、德。情况（2）不损害ABC会计师事务所的独立性。通常，会计师事务所不得接受客户的借款，否则将影响其独立性，但如果借款行为遵循正常的程序和要求，则并不限制会计师事务所向银行或其他类似金融机构的借贷行为。情况（3）损害注册会计师A的独立性。因为注册会计师A既是ABC会计师事务所的合伙人，又是X银行的独立董事，会影响该注册会计师的独立性。情况（4）损害C注册会计师的独立性。因为所审计的会计报表是由C注册会计师协助编制的，违反了“没有人能独立地评价自己的工作”的基本假定。情况（5）不损害D注册会计师的独立性。D的妻子是X银行的职员，在X银行有经济利益，尽管注册会计师的配偶、子女、父母的经济利益应视同注
9、册会计师本人的经济利益，但这种利益属于“工资、薪金”性质的，而非股票、股权性质的，而且注册会计师的妻子所从事的工作内容与审计对象无关，因此不影响D注册会计师的独立性。,【学生操练一】基本案情：X公司在短短的半年时间里，非法集资10多亿元。中国人民银行等有关部门察觉其所作所为后，发出通报，要求该公司立即停止其集资活动并退还集资款。但X公司置之不理，非但不执行通报的要求，反而到处散布谣言，欺骗纷纷要求清退集资款的群众，并胆大妄为地向法院起诉，状告中国人民银行。为了证明其清白，X公司千方百计地寻找会计师事务所为其资信情况出具验资报告，该公司副总裁王某在朋友的介绍下，与ABC会计师事务所取得联系，谎称
10、为在深圳和香港等地集资，需要资信证明。于是，ABC会计师事务所派审计人员王某和刘某前去X公司实地了解情况。但王某和刘某仅在X公司转了一圈，随后吃了午饭，拿了小礼品，与该公司约定第二天办理验资手续，便匆匆结束了此次实地调查。第二天上午，王某和刘某来到了X公司，首先与该公司财务经理签订协议书，确定内容为验资。但该公司总经理提出要当天出具报告，理由是公司明后天开董事会要用。于是，王某和刘某便根据X公司提供的账表开始工作。中午到华天酒楼吃饭至下午两点，两人继续工作一会后，刘某便开始起草报告，草稿经过X公司总经理看后即交付打印。这两名审计人员待报告打印、校对完毕后，于下午七点多钟由X公司派车送回家，并给
11、每人加班、夜餐费200元。第三天上午，ABC会计师事务所在100份打印完毕的验资报告上加盖了注册会计师名章和ABC会计师事务所公章后，收取验资费用10万元。至此，一笔验资业务在两天内结束，而审计人员从工作开始至结束所用时间仅为半天。与此同时，ABC会计师师所出具的这份验资报告被X公司广为散发，对该公司的信用已有怀疑的一些投资者到公司去退资，因看到此份报告而未退。,答案提示：在这个典型的审计案例中，王某和刘某这两位审计人员应邀去华天酒楼吃饭，并收取加班、夜餐费，首先在形式上就没有保持应有的独立，从公众的角度看，仍然会对其工作的正确性产生怀疑。而事实上，没有保持形式上的独立性很容易就会使审计人员丧
12、失其实质上的独立性。王某和刘某由于收取了被审计单位X公司的好处，于是与该公司达成妥协，仅根据被审计单位提供的账簿，用半天时间草草做完审计工作底稿，继而完成验资业务并出具报告。很显然，在这个案例中，审计人员的独立性已荡然无存，而缺乏独立性原则支持的审计服务，其服务结果所产生的后果将非常严重。,【案例二】基本案情:李华新任建业会计师师所的总经理，他曾经做过营销工作，此番出任，踌躇满志。李华上任后，一改从前建业创办人的稳健作风，以经营企业的策略和手段来经营会计师事务所，使事务所的业务快速扩展。2005年，中国证券市场放松了上市公司的条件，使得证券市场异常活跃，有意申请股票上市的公司如雨后春笋。李华适
13、时聘请了在证监会任要职的王先生做顾问，并大肆宣传。据说建业会计师事务所在各地签约承接了约八十家大中型极富发展潜力并欲上市的企业的审计业务。这些公司以前大都是中小型事务所的客户。好不容易花了数年甚至十余年培养的客户，忽然被建业抢走，那些中小型事务所对此极其不满。于是，指责建业事务所缺乏职业道德之声，在业界此起彼落。请问：（1）经营会计师事务所这一行业，是否如同经营其他的公司？是否能用广告或其他促销方式来扩大业务量？（2）招揽其他会计师事务所的长期客户是否合乎这一行业的职业道德？案情分析：（1）经营会计师事务所这一行业不能同经营其他的公司一样采用广告或其他促销方式来扩大业务量。我国注册会计师法第二
14、十二条规定“注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务”。注册会计师职业道德准则规定：“会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地做诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不得向客户或其他组织散发具有上述倾向的函件。但会计师事务所与注册会计师名称或姓名、地址、电话、业务范围、开业、迁址之类的广告不在此限。”（2）招揽其他会计师事务所的长期客户不合乎会计师事务所这一行业的职业道德。注册会计师行业在客观上是一个竞争激烈的行业，注册会计师独立核算、自收自支，能否竞争到较多的客户，关系到一家事务所的生存。但注册会计师行业又是一个极需同业之间相互尊重、团结合作的行业
15、，同业之间能否保持一种良好关系，关系到整个职业界在社会公众中的形象和声誉。注册会计师在业务中必须与同行保持良好的工作关系，不诋毁同行，不损害同行利益，不得以不正当的手段与同行争揽业务。本案例中，建业会计师事务所采用聘请证券监管委员会高级官员做顾问的手段，招揽许多想进入股票市场的企业，而这些企业大多数是其他会计师事务所的常年客户。这样明显损害了同行业的利益，而且他使用的手段也是不正当的，因为我们可以看出，建业会计师事务所之所以能招揽到大批客户，是因为它极度、有可能为客户提供上市便利的好处，这其中必然会有一些不符合法律规定的东西。建业会计师事务所不是以其优质的服务吸引客户，而是采取了具有内幕交易性
16、质的非正当手段从同行那里抢客户，这也是对社会公众的不负责任。,【学生操练二】基本案情:注册会计师小李做了许多努力，希望能扩展业务，请你指出他下面的举动是否违反了中国注册会计师职业道德基本准则，并解释其原因。（1）小李想和别人合伙成立一个事务所，取名叫“AAA”，这样在电话黄页上可以被放在第一位的醒目位置，从而达到做广告的效果。（2）小李以前和他的同事审计过许多国有企业。他计划与其他注册会计师联系，请他们帮忙介绍更多这种类型的工作，他打算付给每个介绍人2000元的介绍费。（3）小李精通税法，他有许多朋友都自己编制所得税申报表，他向他们提议在向税务局申报以前，他先为他们进行复核，如果通过他的复核能
17、够为他们找到合法的避税机会，省下来税款的三分之一作为他的收入，如果他找不到，则他不收取费用。答案提示：（1）小李的做法违背了职业道德准则：AAA这样的名称容易引起误导。（2）小李的做法违背了职业道德准则：不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣等。（3）小李的做法违背了职业道德准则：不得收取或有公费。,第3节注册会计师的法律责任,1、会计责任,2、审计责任,根据独立审计准则的规定，被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度；保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料
18、真实、合法和完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中，以示负责。,审计责任是注册会计对委托人应尽义务，是审计职业赖以生存和发展的基础。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责，而且注册会计师的审计责任也要写入审计业务约定书中予以明确。,3、错误和舞弊,（1）错误。主要包括：原始记录和会计数据的计算、抄写错误；对事实的疏忽和误解；对会计政策的误用。（2）舞弊。是会计报表中存在不实反映的故意行为。舞弊主要包括：伪造、编造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策。,几个名词解释,违约是指合同的一方或几方未
19、能达到合同条款的要求。,4、违约,过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准。,5、过失,6、普通过失,7、重大过失,普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对于注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。,重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。,欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误的行为。,8、欺诈,【思考一】会计责任和审计责任有哪些区别？提示：被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任是完
20、全不同的两项责任，二者不能相互替代、减轻或免除。其区别主要表现在以下几个方面：（1）承担责任的主体不同。会计责任的承担者是被审单位的管理当局。在审计实务中，会计责任的确认通常是通过注册会计师要求被审单位提出书面声明来实现的。审计责任的承担者是接受审计委托的会计师事务所和承办审计业务的注册会计师。（2）承担责任的内容不同。会计责任和审计责任的相关内容在前文已进行阐述。（3）责任的履行不同。会计责任的履行是与被审单位的生产经营行为和管理当局的管理行为相联系的，是企业自身行为的结果。审计责任的承担则是与会计师事务所的活动和注册会计师的执业行为相联系的，是他们自身行为的结果。当事人的行为及其结果决定了
21、其应当承担相应责任的内容。（4）责任的评判标准不同。判断被审单位及其管理当局是否履行会计责任的依据是企业会计准则和会计制度的规定。判断会计师事务所及其注册会计师是否履行审计责任的依据是独立审计准则。,【思考二】如何区分普通过失与重大过失？提示：为了准确区分普通过失和重大过失这两个概念，注册会计师可以结合“重要性”和“内部控制”这两个概念进行分析。首先，如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用标准审计程序通常应能发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算重大，但综合起来对会计报表的影响却较大，也就是说，会计报
22、表作为一个整体可能严重失实，在这种情况下，法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为标准审计程序发现每处较小错误事项的概率也小。其次，注册会计师对会计报表项目的审计是以内部控制结构的研究与评价为基础的。如果内部控制结构不太健全，注册会计师应当扩大抽样的范围，这样，一般都能揭示出由此产生的错报。否则，就具有重大过失的性质。相反的情况是，内部控制制度本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效。由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，因而一般会认为注册会计师没有过失或只具有普通过失。,在我国，注册会计师因违约、过失或欺诈给被审单位或其他利害关系人造成损失的，按照
23、有关法律和规定，可承担的法律责任包括民事责任、刑事责任或行政责任。这些责任可以单处，也可以并处。目前，我国法律体系中，对注册会计师的法律责任作出规定的主要有五部法律，即中华人民共和国注册会计师法、中华人民共和国证券法、中华人民共和国公司法、关于惩治违反公司法的犯罪决定和中华人民共和国刑法。,注册会计师法律责任,【案例一】民事责任典型案例基本案情：四川德阳市会计师事务所民事纠纷案是追究注册会计师民事责任的经典案件，尤其是最高人民法院56号函的签发，标志着中国注册会计师涉及民事法律责任的起源。1993年，四川德阳市东方贸易公司（简称贸易公司）和山西省某化工厂（简称化工厂）签订购销合同。化工厂发货以
24、后，迟迟未收到货款，后来发现经办人将货物骗到后即逃之夭夭。化工厂一怒之下，一纸诉状，将贸易公司和其主管单位告上法庭。在审理过程中，法庭发现注册会计师的验资报告中有这样一段话：“上述情况属实。如果发现验资不实时，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”因此，在法院的建议下，化工厂将德阳市会计师事务所列为第三被告。最高人民法院据此颁发96年56号法函，要求注册会计师承担赔偿责任。这也就是著名的56号函的起源。56号函发布以后，案件再次审理，德阳市会计师事务所被追究连带责任，要求其承担民事责任，赔偿合同全部价款。,【案例二】刑事责任典型案例 基本案情：长城公司涉及的是注册会计师首次卷入刑事责任的案件
25、。北京市长城机电产业公司（简称长城公司）是一家所谓的民营高科技企业，利用公司的科研成果，以签订“技术开发合同”的形式进行非法集资活动。而这一大规模、大范围的集资活动未经国家金融管理机构的批准。1993年，广大的投资者对公司的集资行为产生怀疑，要求长城公司退回投资款。这时公司找到中诚注册会计师事务所，要求中诚所为其出具验资报告，中诚所为了获得审计费收入，为长城公司出具了不实的验资报告，该验资报告的出具，为长城公司非法集资提供了便利，对向长城公司索退集资款的投资者起到了搪塞、欺骗的作用，给国家的金融管理带来了不好的影响，造成了严重的后果。案情处理：除了审计署、财政部和中国证监会对中诚会计师事务所做
26、出的行政处罚之外，法院审理裁决，对承办长城公司审计业务的两名注册会计师判处有期徒刑，鉴于其年龄偏大，监外执行。在本案例中，由于注册会计师的验资报告是一部分投资者遭受损失的直接原因，因此，注册会计师难辞其咎，对社会的金融秩序造成如此之大的重大恶劣影响后，必须追究其刑事责任。,【案例三】基本案情：琼民源，自1993年4月该公司股票在深圳证券交易所上市以来；股价表现平平，交投并不活跃。1996年下半年，民源海南公司（琼民源控股公司），与深圳有色金属财务公司（琼民源股东财务顾问）联手炒作琼民源股票。某些传媒对琼民源业绩大加渲染，致使众多投资者在不明真相的情况下盲目跟进。1996年下半年，琼民源股价在5
27、个月的时间里上涨了4倍。1997年初，琼民源在年度财务报告中公布“1996年度实现利润5.7亿元，资本公积金增加6.57亿元”，据此计算，该公司的利润将比上一年度增加1 000倍，海南中华会计师事务所对琼民源1996年度财务报告出具了无保留意见的审计报告，海南大正会计师事务所为琼民源出具了资产评估报告。后经证监会、审计署等有关部门查实，琼民源在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同虚构利润5.4亿元，在未取得土地使用权、未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对4个投资项目资产评估编造资本公积金6.57亿元。案情处理：1998年4
28、月29日，中国证监会决定：（1）鉴于琼民源原董事长兼总经理马玉和等人制造虚假财务收据的行为涉嫌犯罪，移交司法机关，依法追究其刑事责任；对琼民源公司处以警告。对琼民源其他董事待履行法定程序后予以处罚。对民源海南公司和深圳有色金属财务公司分别处以警告、没收非法所得6 651万元和6 630万元，并各罚款200万元，建议有关部门对深圳有色金属财务公司的主要负责人和直接负责人给予行政处分。（2）建议有关主管部门撤销直接为琼民源进行审计的海南中华会计师事务所，吊销其主要负责人的注册会计师资格证书。对海南中华会计师事务所总所处以警告，暂停其从事证券及期货业务资格6个月；对该事务所在琼民源财务审计报告上签字
29、的注册会计师，暂停其从事证券及期货业务资格3年。对海南大正会计师事务所罚款30万元，暂停其从事证券相关资产评估业务的资格6个月；对负有直接责任的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。该案例告诉我们，会计师事务所和注册会计师在执业过程中，必须认真遵守职业道德规范和独立审计准则，实施审计时应保持应有的职业谨慎。否则，可能会给会计信息使用者带来损失，审计组织、审计人员也要承担相应法律责任。因没有执行审计准则而导致利益相关人蒙受损失的，审计人员将承担过失责任。明知委托单位的会计报表有重大错报或漏报，却出具虚假审计报告欺骗公众的，则属欺诈犯罪，将追究其刑事责任。,【案例四】基本案情：香港商人张某在海南
30、省注册成立一家注册资本为1000万美元的外商独资企业X公司。根据我国外商投资企业管理办法，海南省工商管理局要求外商投资企业必须办理年检，以审核公司现行的注册资本与实收资本情况。这一举措对于已取得营业执照，但尚未投入实收资本的X公司来说，无疑是当头一棒。如果不能通过年检，就意味着要被注销登记，并被吊销营业执照。因此，作为X公司总经理的张某决定不惜一切代价，打通关节，一定要通过年检。在对该公司的有关材料作了一番精心整理后，张某首先来到了海南省工商管理局，提出要进行年检。工商管理局人员在审阅了材料之后，明确告知材料中缺少一份重要证明文件，即验资报告。对于注册资本并未投入的X公司而言，如何才能顺利通过
31、审计人员的年检呢？张某绞尽脑汁，终于想出“良策”。首先，他将1000美元存入银行。银行按照通常手续开具了1000美元的现金解款单。然后，他又要求银行开肯1000美元的存款证明单。在取得了这两张凭证后，张某拿出涂改液，将现金解款单上阿拉伯数字1000美元改写为“US1000万美元”。而在存款证明单上，由于数字后面的空白较多，就轻易地加上了4个0，这样，存款证明单上的金额就变成了“10 000 000”。由于使用了涂改液，而解款单和证明单上均注明了“此件涂改无效”的字样。因此，他将“此件涂改无效”的字样用纸贴去，然后再用复印机一复印，便几乎看不出涂改的痕迹了。只是，美中不足的是，这是两张复印件。但
32、是，张某仍抱着侥幸的心理，开始寻找会计师事务所。几经周折，他找到了海南省ABC会计师事务所，审计人员仅用半个多小时时间匆匆流览一遍全部文件，就动手起草验资报告，刷刷几笔，一份证明有1000万美元实收资本的验资报告草稿拟完。案情分析：如果当时审计人员保持了应有的职业谨慎，对验资业务中最重要的证据加以重视，最起码会要求X公司出具两份证明凭证的原件，与此同时，还可以采用其他一些审计常用程序，比如前往开户银行进行查询、核实，等等，那么，张某的把戏很容易就会被戳穿。即使不采取这些行动，稍有经验的审计人员也会发现现金解款单上的“US1000万美元”一栏存在着可疑之处，即正式凭证上不可能将1000万元表述成
33、“1000”与“万元”。但是，该案例中的审计人员连这一破绽也没发现，仅凭X公司提供的一些文件，在并未采取其他任何审计程序的情况下，就出具了报告，可谓大意之极。而张某正是用了这份验资报告，开始其骗取商业信用、欺诈以牟取暴利的行动。,第4节 审计目标与审计范围,审计总目标的演变,详细审计阶段，查错防弊是此阶段的审计目标。资产负债表审计阶段，审计总目标是通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的可靠性、真实性审查，是判断其财务状况和偿债能力。会计报表审计阶段，审计总目标是判定被审计单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营成果，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。在美
34、国的完善阶段是对会计报表发表意见。,我国独立审计的总目标,根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见。,审计具体目标,审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标；项目审计目标则是按每个项目分别确定的目标。一般的说，审计具体目标必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。,【思考一】列举会计报表上重分类的几种情形。分析：如一年内到期的长期投资是不是扣减出来单列在流动资产项下。再比如应收账款出现了贷方余额，要做重分类，应收账款的贷方要列到预收账款项目里，而且坏账准备也要改
35、动。比如预收账款预收了20万，发货发了30万，少收了10万，这10万在账上照样是预收账款，但在编表的时候作为重分类过到应收账款里去，由预收账款转到应收账款这部分要提坏账准备。,存货的认定方式如下表,管理当局认定、一般审计目标和项目审计目标之间的关系,第5节 审计证据与审计工作底稿,审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。,审计证据,审计证据的种类,实物证据书面证据口头证据环境证据,外部证据内部证据,审计证据的特性,充分性适当性,相关性可靠性,注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则。需注意的是，对于重要的审计
36、项目，注册会计师不应该以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。不重要的才可以适当考虑。,注意,【思考】资料：下面是某注册会计师在审计过程中所收集的书面证据：销售发票；明细账；银行对账单；应收票据；有限责任公司章程；采购合同；董事会会议记录；应收账款函证回函；管理当局声明书；货运提单复印件。要求：（1）将上述书面审计证据按其来源划分为外部证据和内部证据；（2）为什么说外部证据的可靠性要大于内部证据？（3）外部证据之间是否存在可靠性的差异？答案提示：（1）外部证据有；内部证据有。（2）由于外部证据来自于被审单位以外的有关方面，虚构和篡改的可能性较小，又可向有关方面进行查
37、证，因此一般具有较强证明力。内部证据是由被审单位内部机构或职员编制或提供的证据。由于内部证据产生于单位内部，还可能会进行虚构和篡改，因此一般来说其可靠性不如外部证据。（3）外部证据又可分为由被审单位以外有关方面编制并直接递交注册会计师的外部证据和被审单位持有的由被审单位以外有关方面编制的外部证据两种类型。前者如应收账款函证回函等；后者如银行对账单等。其中，前者的可靠性强于后者，因为前者是由独立于被审单位以外的机构提供的，并且未经被审单位有关职员之手，从而排除了伪造或更改证据的可能性。,获取审计证据的审计程序,风险评估程序控制测试实质性程序,获取审计证据的审计方法,检查记录或文件 检查有形资产
38、观察 询问 函证 重新计算 重新执行 分析程序,当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。,【案例一】基本案情：旺盛零售公司是一家上市的美国大型零售折扣店。1972年，该公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，将250万美元的损失改为150万美元的收益。其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审计业务的会计师事务所由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其执行了无效的函
39、证程序，而导致审计失败。最后，该零售公司倒闭了，会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。下面是审计人员执行函证程序过程中的一些细节，请你加以评论。（1）审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并向其中的4个广告商发函询证。（2）审计人员为了印证17.7万美元的差价退款，从该公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话函证进价过高是否真实。在15个电话的函证过程中，公司先同供应商联系并通话交谈，然后将电话交给审计人员。（3）两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后
40、三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已经搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，不需要实施追加的审计程序。（4）审计人员对从公司提供的广告商名单中选取的4家广告商发函询证，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。,案情分析：对于该零售公司通过篡改会计记录的方法减少应付账款102.6万美元，审计人员完全可以通过实施函证程序发现这一重大错误与舞弊，但为什么没有发现？分析其主要原因在于：审计人员没有严格控制函证程序
41、，致使通过函证程序取得的证据并不可信。（1）函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体，该案例中，审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1 100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性（事实并非如此），审计人员也不能由此推断1 100家预付广告费的真实性。（2）函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得可靠的证据。该案例中，审计人员为了印证17.7万美元的差价退款，从公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话函证进价过高是否真实。在15个电话函证过程中，零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电
42、话交给审计人员。在这个过程中，向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被函证者打电话确认的方式确认，既没有保证审计人员直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。（3）对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。该案例中，两位业务人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责公司审计工作的事务所合伙人却认为函证已经搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程
43、序以消除审计人员的疑虑。（4）对回函结果不进行分析、评价。该案例中，审计人员对从公司提供的1 100家虚构的广告商名单中选取的4家广告商发函函证（这里暂且不提样本时过低的问题），所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，审计人员人未进行任何分析评价、查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。由此可见，在审计实务中，审计人员实施函证不能只是机械地发函、收函，必须实质性地控制函证的整个程序，这样才能减少审计风险。具体地讲要做到：（1）抽取的样本要在充分性和适当性上足以代表总体，抽样比例不能过低。（2）函证是为审计目的而设计的重要程序，应当由审计人员专业判断函证的对象、范围、
44、方式，而不能听任客户的摆布。（3）无论实施函证时采取什么方法提高效率，如先电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都必须保证审计人员与被询证者的直接沟通，同时应当保证搜集到被询证者回函的原件。（4）池审计人员通过其他程序发现问题时，一定要重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予以证实或消除。（5）如果函证结果表明审计存在差异，审计人员应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因，并追加审计程序予以证实或消除。,【案例二】基本案情：注册会计师李华是华兴公司2006年度会计报表审计项目的主审计师，当他对华兴公司的会计报表进行分析性复核时，发现华兴公司的发达部、旺达部、广电一部、广电二部和广电三部等五
45、个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，觉得事情蹊跷，于是，他分析了五个经营部历年经营情况以及市场中其他同类型经营部的一般利润水平，认为五个经营部上报的利润可能是虚假的，于是指导外勤执业的注册会计师针对发达部等五个经营部的本年利润实施重点审计，经外勤注册会计师的重点取证，发现五个经营部经营亏损挂账2 764万元。请你从分析程序的运用出发分析这一案例。案情分析：分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。因此，在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试程序，以搜集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，但分析性程序
46、取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要注册会计师实施其他实质性测试程序对分析性复核程序得出的结果加以验证，也就是说，如果注册会计师仅仅机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础证据对分析性程序得出的结果加以证实或排队，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。该案例中，注册会计师李华通过分析性程序发现发达部等五个经营部利润为零存在疑点，循着这一线索，对五个经营部的本年利润实施重点审计，发现了华兴公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果李华运用分析性复核程序发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，审计风险会仍然存在。,【
47、案例三】基本案情：一笔销售1000万元确认了收入，注册会计师要查这笔大额的业务肯定要查它的凭证，作为销售应该是开了发票，发了货，也有销售合同，尤其是发货凭证是审计最重视的。查发货凭证没有发货凭证，问被审单位的相关人员，被审单位拿出一张传真，说是购买1000万产品的客户由于他的仓库腾不开，让我们暂时保存几天，所以不让我们发货。那么注册会计师能不能认可他已经确定的这笔销售业务？案情分析：认可不认可关键要看发货，发货没发货要看凭证，发货凭证没有来了一个传真，传真是没有直接证明力的。如果没有把传真和原件作对照那么传真是没有法律效力的。如果看见了原件也看见了传真，那么请把传真给我，这传真具有法律效力，因
48、为和原件对照过。传真没有可靠性的。不光传真件，复印件、电子邮件、手机短信都是一个道理。,【学生操练一】基本案情：广生公司2006年12月 31日财务报表显示，其应收账款余额为200 000元，备抵坏账6000元。注册会计师小王运用所有的审计程序审核了上述二个账户。认为表述恰当，符合会计准则要求。但在2007年1月15日外勤工作尚未结束时，广生公司的主要客户隆兴公司因遭受火灾而无力偿还应付广生公司的债务。2006年12月 31日的账面显示，当时应收隆兴公司的账款金额为44 000元。现注册会计师小王与广生公司的财务经理讨论有关火灾情况。小王认为：报表上要调整这一火灾损失。而财务经理认为不应调整这
49、一损失，因为火灾发生在2007年。请问：（1）小王应如何取得证据来证实这一损失发生在2006年，而不是2007年？（2）哪些证据将成为调整2006年财务报表的依据？答案提示：（1）注册会计师应通过取得有关部门对火灾的鉴定报告，来证实火灾确实发生在2007年而不是2006年。如消防、保险以及公安部门等。（2）根据这些报告的日期，可以基本确认坏账发生在2006年的年度报表结算日之后，所以可确认2006年广生公司财务状况良好，欠款可以收回。故2006年不应增加提取坏账准备。但由于该项损失重大，因此，应在2006年财务报表的附注中予以说明。或者另行编制调整后的财务报表提供参考，揭露隆兴公司无力偿债后对
50、广生公司财务状况的影响。,审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。,审计工作底稿,审计工作底稿的种类,综合类工作底稿业务类工作底稿备查类工作底稿,a.被审计单位名称；b.审计项目名称；c.审计项目时点或期间；d.审计过程记录；e.审计标识及其说明；f.审计结论；g.索引号及页次；h.编制者姓名及编制日期；i.复核者姓名及复核日期；j.其他应说明事项。,审计工作底稿的基本要素,审计工作底稿的基本结构,a.被审计单位的未审情况。b.审计过程的记录 c.注册会计师的审计结论,形成审计工作底稿的基本要求（1）编制审计工作底稿的基本
