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1、第六章 审计计划,本章内容第一节 初步业务活动第二节 总体审计策略和具体审计计划第三节 审计重要性第四节 审计风险,第一节 初步业务活动（接受业务委托）,一、初步业务活动1初步业务活动时间注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。2初步业务活动的目的控制审计风险（1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力能不能审；（2）确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况可不可审；（3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,按照审计准则规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任。管理层对财务报表的编制以及被审计单位的相关内部控制承担责任
2、。CPA需要获得对管理层责任的书面声明,3、在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括（1）考虑客户的诚信，如客户之前是否存在虚假陈述（2）考察潜在客户是否存在潜在财务危机或正面临财务困难（3）是否能够遵守独立性、相关职业道德的要求（4）是否具有专业胜任能力、时间和资源一旦接受委托，需与客户就审计约定条款达成一致意见，签订审计业务约定书,第一节 初步业务活动,二、审计业务约定书 1审计业务约定书概念审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。完善的审计业务约定书是法律诉讼中，确定
3、双方应负责任的重要依据,为注册会计师规避审计风险提供保障,2审计业务约定书基本内容审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：（1）财务报表审计的目标；（2）注册会计师的责任、管理层对财务报表的责任；（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；（4）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；（5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；（7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；（8）管理层为
4、注册会计师提供必要的工作条件和协助；（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；（11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密；（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的方法；（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。,审计业务约定书的特殊考虑（1）考虑特定的需要A、由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险B、管理层确认将提供书面声明C、管理层同意向注册会
5、计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作D、管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实（2）集团审计（3）连续审计对于连续审计，注册会计师应该视具体情况考察是否修改约定书下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定书A、被审计单位高管近期发生变动B、被审计单位所有权发生变动C、被审计单位业务性质或规模发生重大变动（4）审计业务变更,导致被审计单位要求变更业务的理由：,三、审计范围,审计范围：为实现财务报表审计目标，审计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。审计程序类型：检查、观察、询问、函证、
6、重新计算、重新执行、分析程序审计范围受到限制:由于客观原因或者被审计单位施加的限制，审计师未能实施其根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获得充分、适当的审计证据,审计范围受到限制(1)因盗窃、火灾或司法扣押等原因，致使基础会计记录(如账簿、凭证等)残缺、遗失或损坏。(2)内部管理不善或混乱，其他来源的资料(如重要的外部定单、发票、合同协议)残缺不全。(3)由于内部控制制度不健全，被审计单位不能提供有关重要会计政策的选择、重大会计估计的作出等的依据、假设等必要信息。(4)由于工作不力而无法获取被投资企业已审计会计报表，或对该被投资企业进行审计、审阅。（5）管理当局拒绝签署管理当局声
7、明书或其他专项声明，拒绝作出有关重要解释。（6）拒绝授权对第三方进行函证。（7）拒绝接受专家或其他注册会计师的工作。（8）拒绝存货监盘。（9）拒不提供重要的对外投资的相关资料或不对该投资的审计做出安排。,第二节 总体审计策略和具体审计计划,一、总体审计策略,总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项，同时这些事项也会影响具体审计计划。（书本p147）,1、审计工作范围2、报告目标、时间安排及所需沟通总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与
8、管理层和治理层沟通的重要日期等。,3、审计方向总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定A适当的重要性水平B初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域C初步识别重要的组成部分和账户余额D评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据E识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。,如何初步识别可能存在较高重大错报风险的领域了解被审计单位基本情况依赖职业判断,（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 查阅上一年度的工作底稿。借阅前任注册会计师的工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的连续事项，如资产负债项目和或有事项的分析表等。
9、查阅行业业务经营资料。实地察看被审计单位的生产经营场所及设施。询问内部审计人员。内部审计机构特别能帮助注册会计师了解该被审计单位业务经营及所在行业的有关情况。内部审计人员的职能之一就是同注册会计师讨论审计的范围。在某些情况下，内部审计机构可能会要求增加或修改注册会计师已计划的审计工作。询问管理当局。决定关联方及其交易的存在。,注意关联方交易的原因：A 在关联方交易中可能包含了不公允的价格和条件，而影响他人的利益；B 管理当局也可能蓄意安排关联方交易以“粉饰”会计报表。因此，注册会计师对关联方交易通常比对非关联方交易需收集更多的证据。,（2）执行分析性复核程序分析性复核程序：注册会计师分析被审计
10、单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。在会计报表审计中，分析性复核程序有三种用途：A 在审计计划阶段，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。B 在审计测试阶段，直接作为一种实质性测试的方法，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。C 在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性最后的复核。,思考：作为一名审计从业人员，你该如何确定审计方向呢？,铁矿石是一个特殊的商品，只有具备铁矿石进口资质的企业，才有可能享受到进口铁矿石的长期协议价格。中国铁矿石市场一直存在两个相互分割的市场，即以国有大型钢铁公司所力主的长协矿以及现货矿。现货
11、价会随着市场的波动随时发生变化，而长协价则是基于全球三大铁矿石生产商淡水河谷、必和必拓、力拓与钢铁厂之间商定的长期协议价格，一般是一年一议价，长协矿的价格远远低于现货价格。铁矿石现货贸易不仅资金占用量大，而且存在巨大的价格波动风险。小王作为一名审计从业人员，现要对一家经营现货铁矿石业务的中间商进行审计，他在制订审计计划时应如何确定审计方向规避风险呢？,分析：,企业战略：通过铁矿石价差的倒买倒卖获取收益企业生存环境：市场追随者，缺乏原料价格的讨价还价能力，企业成本随着铁矿石现货价的波动随时发生变化企业经营风险：铁矿石现货贸易不仅资金占用量大，而且存在巨大的价格波动风险。企业风险等级：较高审计重点
12、：存货的多少，将严重影响到公司利润水平。企业可能通过存货的操纵，而调整最终盈余。审计过程中将重点关注存货审计。,了解客户的经营状况、战略、客户在行业中的地位、威胁客户成功的因素，有助于发现潜在风险。审计人员全面了解客户的经济环境和战略管理过程，是很重要的。因为组织的成败取决于它如何回应影响其所属行业或经营情况的因素。如果审计人员不能了解客户所处的环境，如何准确判断出潜在风险。,4、审计资源（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；（2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会
13、计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。,二、具体审计计划,具体审计计划：为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围具体审计计划的内容包括三个方面:风险评估程序计划实施的进一步审计程序计划其他审计程序,三、审计过程中对计划的更改,1修改贯穿于整个审计过程；2导致对审计计划修改的原因主要有：（1）对重要性
14、水平的修改；（2）对重大错报风险水平评估的修订；（3）对进一步审计程序的修订。,四、对审计项目组成员工作的指导、监督与复核,注册会计师围绕下列四个方面对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围：1被审计单位的规模和复杂程度；2审计领域；3重大错报风险；4项目组成员的素质和专业胜任能力。,第三节 审计重要性,1、基本原则在计划审计工作时必须在了解被审计单位及其环境基础上，对错报的规模和性质做出一个判断，确定一个可接受的重要性水平，并写在总体审计策略中,2.重要性概念,重要性：如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。理解要点：（
15、1）“错报”包涵漏报，包括报表金额的错报和披露的错报；（2）“重要”是针对财务报表使用者而言的。,衡量重要性时应考虑的因素：（1）对经济决策的影响程度；（2）重要性的确定离不开具体环境；例如：同样是10000元的漏报对当期盈利100万元的企业而言可能是不重要的、但对当期仅盈利50000元的企业却是重要的（3）重要性的评估需要运用职业判断：（4）重要性受到错报的性质或者数量的影响：舞弊不管金额是否重大都是重要的。,在审计过程中，需要运用重要性原则的情形有两种。A 在确定审计程序的性质、时间和范围时此时，重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度，即所允许的误差范围。B 评价审计
16、结果时此时，重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报，是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。,判 断,下列有关审计重要性的表述中，错误的是（）。A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质 B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的 C.重要性水平一旦确定就不能修改 D.重要性的确定离不开职业判断答案：C分析：注册会计师在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步
17、获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围,3、重要性的定量考虑和定性考虑,审计人员在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报的金额和性质。重要性具有数量和质量两方面特征。数量特征指错报或漏报的金额。一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。质量特征指错报或漏报金额的性质。某项错报或漏报从量的方面看并不重要，但从其性质方面考虑，却可能是重要的,以下错报或漏报可能比其他错报在性质上重要：（1）涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报（2）可能涉及有关法律责任后果的错报或漏报（3）影响收益趋势的错报或漏报（4）引起履行合同义务的错报或漏报（5）重大或有负债（6）关
18、联方交易（7）管理层一直不愿纠正已报告的与财务报告相关的内部控制的缺陷,下列有关审计重要性的表述中，错误的是()。（2007年）A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的C.如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平，注册会计师无须要求管理层调整D.重要性的确定离不开职业判断【答案】C【解析】根据修订后的“重要性”审计准则，在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层对已识别的错报调整财务报表，故选项C是错误的。CPA根据财务报表层次重要性水平评价尚未更正错报
19、1、尚未更正错报低于重要性水平发表无保留意见审计报告2、尚未更正错报汇总数超过或接近重要性水平扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险,5、两个层次的重要性水平,（1）财务报表层次重要性（2）特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平,（1）财务报表层次重要性由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，注册会计师应当考虑财务报表层次的重要性。只有这样，才能得出财务报表是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。,（2）特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报
20、认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。,判 断,W注册会计师在对财务报表进行分析后，确定资产负债表的重要性水平为300万元,利润表的重要性水平为200万元，则W注册会计师应确定的财务报表层次重要性水平为（）。
21、A.100万元B.150万元C.200万元D.300万元如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，应取其最低者作为会计报表层次的重要性水平。,6、重要性水平的确定,确定重要性需要运用职业判断。对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素，包括：以往的审计经验；有关法规对财务会计的要求；被审计单位的经营规模及业务性质；规模大的企业，其重要性水平的绝对值一般比规模小的企业要大，但相对值一般要比规模小的企业小。内部控制与审计风险的评估结果；如果内控可信，可将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。,（1）财务报表层次重要性水平的确定 通常注册会计师先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。判断
22、的基础，通常包括：资产总额、净资产、营业收人、净利润等。A 被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；B 被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；,（2）账户或交易层次的重要性水平对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在采用分配方法时，各账户或交易层次的重要性水平之和应当等于会计报表层次的重要性水平。在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素；各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。,7、评
23、价审计结果时对重要性的考虑,（1）评价审计结果时所运用的重要性水平注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平。如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。,（2）汇总数超过重要性水平时的处理扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要；提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。如果被审计单位拒绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未调整的错报或漏报并未得到实质性的减少，或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留
24、意见或否定意见。（3）汇总数接近重要性水平的处理注册会计师应当实施追加审计程序；提请被审计单位进一步调整会计报表。,第四节 审计风险,一、审计风险的含义财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性分为：重大错报风险、检查风险,二、审计风险模型审计风险=重大错报风险检查风险重大错报风险：财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险有关，如与客户所属宏观经济环境、行业、客户的战略、经营模式等相关的经营风险审计人员不能直接影响本期的重大错报风险检查风险是指：某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师执行的实质性程序未能发现这种错报的可能性。
25、可接受的检查风险与重大错报风险呈反向关系,1、重大错报风险,重大错报风险包括：财务报表整体层次风险、认定层次风险财务报表层次重大错报风险：财务报表不能反映企业实际经营情况的风险。该重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，影响多项认定。如在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。,认定层次重大错报风险：经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理层由于本身的认识和技术水平造成的错报。该重大错报风险可能
26、与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。如被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险,认定层次重大错报风险：固有风险、控制风险固有风险：是在假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报、漏报的可能性。某些账户或交易具有较大固有风险：关联方交易 评估固有风险应考虑的因素容易产生错报的会计报表项目；需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度；确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度；容易遭受损失或被挪用的资产；
27、会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易；在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。,控制风险：某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报、漏报，而未能被内控防止、发现或纠正的可能性 控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性对控制风险进行初步评估时，注册会计师应当遵循稳健性原则，宁可高估控制风险，不可低估控制风险。初步评估的控制风险水平越低，注册会计师就应获取越多的关于内部控制设计合理和有效运行的证据。,2、检查风险某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报、漏报，而未能被实质性测试发现的可能性 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的
28、有效性，检查风险不可能为零，CPA应该尽可能减少其检查风险例子：审计人员通过检查和盘点客户仓库中的项目来测试存货的存在，很少能够清点或观察所有项目，所以可能不会注意到财务报表中列示的某些存货实际上并不存在。这就意味着检查风险的存在，因为审计人员不可能完全肯定其所实施的程序能检测出存在的某一问题,三、重要性、审计风险和审计证据之间关系概述,（1）重要性与审计风险水平是反向关系；（2）重要性与审计证据数量是反向关系。（3）固有风险、控制风险（评估的）与审计证据数量是正向关系；（4）检查风险、审计风险与审计证据数量是反向关系；,课后作业：,针对资料一（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。,
